Interpretacja indywidualna z dnia 08.01.2015, sygn. IPPP1/443-1317/14-2/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Temat interpretacji
prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych posiadanych przez Spółkę, a wykorzystywanych w tzw. działalności mieszanej
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2014 r. (data wpływu 10 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych posiadanych przez Spółkę, a wykorzystywanych w tzw. działalności mieszanej jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 10 listopada 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych posiadanych przez Spółkę, a wykorzystywanych w tzw. działalności mieszanej.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:
Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest m.in. działalność marketingowa w branży farmaceutycznej, w szczególności w zakresie leków innowacyjnych stosowanych w obszarach onkologii, kardiologii i pulmonologii.
Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w szczególności samochody osobowe, niemniej mogą to być również samochody z homologacją ciężarową. Wszystkie powyższe samochody, którymi dysponuje Spółka stanowią jej własność lub są wykorzystywane na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.
Niniejszym wnioskiem objęte są jedynie samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
- 1 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
- 2 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
- 3 lub więcej jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.
W dalszej części niniejszego wniosku powyższe samochody będą określane jako Samochody Osobowe.
W toku prowadzonej działalności, Spółka nabywa paliwo silnikowe (względnie olej napędowy lub gaz) wykorzystywane do napędu Samochodów Osobowych. Spółka ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług. Spółka otrzymuje od dostawców faktury VAT.
Przedmiotowe Samochody Osobowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie ww. Samochody Osobowe mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników Spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 Ustawy o VAT.
Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że na chwilę obecną Spółka nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku VAT naliczonego. W odniesieniu do tych Samochodów Osobowych Spółka nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej.
Mając na uwadze powyższe, od 1 kwietnia 2014 r. Spółka odlicza jedynie 50% podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z w w. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku VAT naliczonego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT od paliwa nabytego do napędu Samochodów Osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych...
Stanowisko Spółki
Zdaniem Spółki, w opisanym stanie faktycznym, w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT od paliwa nabytego do napędu Samochodów Osobowych wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów prywatnych.
Uzasadnienie stanowiska Spółki
Uwagi ogólne
Decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz.Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako: Decyzja derogacyjna), upoważniła Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, ze zm,, dalej: Dyrektywa VAT).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 Decyzji derogacyjnej: w drodze odstępstwa od art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50 % prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej.
Jednakże, na podstawie art. 1 ust. 2 ww. Decyzji. ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do pojazdów silnikowych o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3 500 kg lub pojazdów silnikowych posiadających łącznie z siedzeniem kierowcy więcej niż dziewięć miejsc siedzących.
Jednocześnie, w myśl art. 1 ust. 3 Decyzji derogacyjnej, ograniczenie do wysokości 50%, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do VAT naliczonego od wydatków, które są w całości związane z działalnością gospodarczą podatnika.
Ponadto, na mocy art. 2 Decyzji derogacyjnej, w drodze odstępstwa od art. 26 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rzeczpospolita Polska zostaje upoważniona do nietraktowania jako świadczenia usług za wynagrodzeniem prywatnego wykorzystania przez podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, wykorzystania do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, pojazdu, do którego zastosowanie ma ograniczenie do wysokości 50 %, o którym mowa w art. 1 niniejszej decyzji.
W art. 3 ust. 1 wskazano natomiast, że niniejsza decyzja staje się skuteczna z dniem jej notyfikacji. Niniejszą decyzję stosuje się od dnia 1 stycznia 2014 r. Niniejsza decyzja wygasa dnia 31 grudnia 2016 r. lub w dniu wejścia w życie przepisów unijnych określających wydatki związane z silnikowymi pojazdami drogowymi, które nie dają prawa do pełnego odliczenia podatku VAT, jeśli data ta będzie wcześniejsza.
Art. 3 ust. 2 ww. Decyzji stanowi, że wniosek o przedłużenie środków określonych w niniejszej decyzji, przedkłada się Komisji do dnia 1 kwietnia 2016 r. Do tego wniosku załącza się sprawozdanie obejmujące przegląd stosowanego ograniczenia procentowego dotyczącego prawa do odliczenia VAT na podstawie niniejszej decyzji. Zgodnie zaś z art. 4, niniejsza decyzja skierowana jest do Rzeczpospolitej Polskiej.
Analiza przywołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że Decyzja derogacyjna oparta została na założeniu jednolitego ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT do 50% w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami silnikowymi. W szczególności, ograniczenie takie miało dotyczyć również wydatków na zakup paliwa do pojazdów objętych Decyzją derogacyjną.
Podstawę prawną do wydania Decyzji derogacyjnej stanowił art. 395 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde państwo członkowskie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od przepisów niniejszej dyrektywy w celu upraszczania poboru VAT lub zapobiegania niektórym formom uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania. Jednocześnie, środki zmierzające do uproszczenia procedury poboru VAT nie mogą wpływać (chyba że w nieznacznym stopniu) na ogólną kwotę wpływów z podatków państwa członkowskiego pobieranych na etapie ostatecznej konsumpcji.
W wykonaniu Decyzji derogacyjnej, polski ustawodawca znowelizował m.in. art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku VAT naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika. Jednocześnie, na podstawie art. 86a ust. 2 pkt 3 Ustawy o VAT, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, zalicza się wydatki dotyczące nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.
Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku VAT należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi:
- 1 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg,
- 2 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg,
- 3 lub więcej jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg.
Powyższe ograniczenia dotyczą zatem paliwa nabywanego do napędu Samochodów Osobowych będących przedmiotem niniejszego wniosku.
2. Decyzja derogacyjna, a polskie przepisy dot. podatku od towarów i usług
Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że ograniczenia w odliczaniu VAT w kształcie określonym przez polskiego ustawodawcę wykraczają poza zakres restrykcji dozwolonych Decyzją derogacyjną. W szczególności, art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT pozbawia podatników prawa do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od paliwa nabywanego do napędu Samochodów Osobowych w okresie od wejścia w życie Ustawy nowelizującej VAT (tj. od 1 kwietnia 2014 r.) do 30 czerwca 2015 r.
Wykroczenie poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce
Decyzją derogacyjną zdaje się dostrzegać również sam ustawodawca. Warto
zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej VAT
wskazano, że z uwagi na skutki budżetowe wynikające z wprowadzenia
możliwości odliczania 50% kwoty podatku naliczonego od nabywanych paliw
silnikowych do napędu pojazdów wykorzystywanych do celów "mieszanych",
czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych, proponuje się
w art. 11 projektu
Jakkolwiek nie ulega wątpliwości, że rządowe uzasadnienie projektu ustawy nie stanowi formalnie źródła prawa, to jednak w praktyce przyjmuje się, że może ono stanowić cenną wskazówkę interpretacyjną.
Zgodnie natomiast ze stanowiskiem przedstawionym w ww. uzasadnieniu:
i. podstawą czasowego ograniczenia prawa do odliczania VAT od paliwa używanego do napędu Samochodów Osobowych jest nie Decyzja derogacyjna, lecz zasada stand still, wynikająca z art. 176 Dyrektywy VAT,
ii. Polska nie jest zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości.
W opinii Spółki, powyższe stanowisko ustawodawcy, mające uzasadniać wprowadzenie czasowego wyłączenia w odliczaniu 50% podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu Samochodów Osobowych jest nie do pogodzenia z prawem unijnym, w szczególności treścią Decyzji derogacyjnej oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), co Spółka wykazuje w poniższej argumentacji.
Przekroczenie przez Polskę zakresu swobody w implementacji Decyzji derogacyjnej oraz nieprawidłowe zastosowanie klauzuli stand still
Zasadność wprowadzenia czasowego wyłączenia częściowego odliczenia podatku VAT od paliwa nabywanego do napędu Samochodów Osobowych nie znajduje potwierdzenia w orzecznictwie TSUE.
Wskazać należy, że w orzeczeniu C-395/11 BLV Wohn ind Gewerbebau GmbH, powoływanym w ww. uzasadnieniu ustawy, TSUE uznał, że państwo niemieckie mogło poprzestać na wykonaniu upoważnienia wynikającego z decyzji wykonawczej w sposób częściowy, tzn. wprowadzić specjalny środek wyłącznie w stosunku do określonych podkategorii czynności i do świadczeń wyłącznie na rzecz określonych odbiorców. Trybunał zastrzegł jednocześnie, że swoboda państwa w tym zakresie jest ograniczona obowiązkiem przestrzegania zasady neutralności podatkowej oraz ogólnych reguł prawa unijnego, w tym w szczególności zasad proporcjonalności i pewności prawa.
Należy zatem
podkreślić, że w opisywanym przypadku państwo niemieckie wprowadziło
ograniczenia w zakresie węższym niż przewidziany w decyzji wykonawczej
- na podstawie upoważnienia mogło wprowadzić mechanizm odwrotnego
obciążenia w stosunku do wszystkich podatników nabywających określone
usługi, jednak ostatecznie ograniczeniem objęto wyłącznie podatników
prowadzących działalność w zakresie robót budowlanych. Tego typu
działanie, tzn, rezygnację Państwa Członkowskiego z wprowadzenia części
ograniczeń dozwolonych przez decyzję wykonawczą, należy uznać za zgodne
z prawem unijnym i zasadą exeptiones non sunt extendae (tj. wyjątków
nie należy interpretować rozszerzająco), gdyż skutkowało ono zawężeniem
zakresu odstępstw od dyrektywy unijnej występujących w systemie prawnym
danego państwa, co słusznie potwierdził TSUE w powyższym orzeczeniu
oraz szeregu innych, np. C-136/97 Norbury Developments, C-345/99
Komisja vs. Francja. Natomiast, w przypadku środków wprowadzonych
przez polskiego ustawodawcę Ustawą nowelizującą VAT, opisywanych w
niniejszym wniosku sytuacja przedstawia się odwrotnie - przedmiotowy
środek krajowy w postaci czasowego wyłączenia prawa do odliczenia VAT
wprowadza ograniczenia dalsze niż dozwolone Decyzją derogacyjną. Z tego
względu ww. wyrok nie może być traktowany jako uzasadnienie dla
regulacji zawartej w art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT, a wręcz
przeciwnie - stanowi on potwierdzenie jej niezgodności z prawem
unijnym. Zgodnie z powyższym, należy zgodzić się, że
państwom członkowskim przysługuje pewien zakres swobody w implementacji
prawa unijnego, jednakże prawidłowo rozumiana swoboda przysługująca w
tym zakresie państwom członkowskim nie stanowi uzasadnienia dla
wprowadzenia dodatkowego (nieprzewidzianego Decyzją derogacyjną),
istotnego ograniczenia w postaci czasowego wyłączenia prawa do
odliczenia podatku VAT w odniesieniu do pewnej kategorii pojazdów.
Zdaniem Spółki, swobodę implementacji należy rozumieć w ten sposób, że
krajowy ustawodawca może z upoważnienia skorzystać np. tylko w wybranym
okresie (tzn. w okresie krótszym niż przewidziany w decyzji), w
niezbędnym zakresie dostosować postanowienia do krajowego porządku
prawnego, może również zawęzić zakres wprowadzanych ograniczeń lub
wreszcie nie wdrożyć środków w ogóle (gdyż decyzja stanowi
upoważnienie, lecz nie obowiązek). Jednakże, w momencie, gdy państwo
zdecyduje się z tego upoważnienia skorzystać, jest przy tym zobowiązane
do przestrzegania prawa unijnego, w szczególności zaś w żadnym razie
nie może rozszerzać ograniczeń poza przewidziane w danym akcie prawa.
Swoboda państwa członkowskiego we wdrożeniu decyzji derogacyjnej lub
dyrektywy do krajowego porządku prawnego nie oznacza bowiem
dyskrecjonalności (uznaniowości, dowolności) - byłoby to nie do
pogodzenia z zasadą legalizmu i pewności prawa. W szczególności,
swoboda ta nie może prowadzić do selektywnej (wybiórczej) implementacji
jako sprzecznej z ogólnymi zasadami prawa unijnego oraz zasadami
prawidłowej legislacji. Jak wskazuje się w doktrynie prawa, szczególnie
istotne jest, aby środki specjalne, jako wprowadzające odstępstwa od
Dyrektywy VAT, podlegały wykładni ścisłej oraz były wydawane na
podstawie i w granicach upoważnienia udzielonego w decyzji derogacyjnej
lub dyrektywie unijnej. Powyższy argument można
zilustrować następującym przykładem na podstawie art. 1 ust. 1 Decyzji
derogacyjnej wprowadzone ograniczenie w odliczeniu podatku VAT nie ma
zastosowania w przypadkach, gdy pojazd jest używany wyłącznie do celów
działalności gospodarczej. W świetle stanowiska wyrażonego w
uzasadnieniu do Ustawy nowelizującej VAT, dopuszczalne jest wdrożenie
jedynie niektórych norm wynikających z Decyzji derogacyjnej. Ponadto,
nie ulega wątpliwości, że w stosunku do Samochodów Osobowych, nawet
tych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej, w
poprzednim stanie prawnym (istotnym dla zastosowania klauzuli stand
still) przysługiwało jedynie ograniczone prawo do odliczenia podatku
VAT. W opinii Spółki, powyższe nie oznacza, że polski ustawodawca mógł,
powołując się na swobodę implementacyjną oraz klauzulę stand still, nie
wprowadzić w ogóle (bądź czasowo ograniczyć) możliwości skorzystania z
pełnego odliczenia VAT od nabycia samochodów osobowych wykorzystywanych
wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Swoboda implementacyjna państwa członkowskiego w połączeniu
z zasadą stand still w żadnym razie nie może uzasadniać wprowadzenia
przepisów krajowych odbiegających w swym kształcie od istoty środków
przewidzianych w Decyzji derogacyjnej, gdyż prowadziłoby to do
zniweczenia bądź zniekształcenia jej celu. Na analogicznej zasadzie
oczywiście niedopuszczalne byłoby przykładowo implementowanie tylko
niektórych artykułów Decyzji derogacyjnej. Spółka pragnie jeszcze raz
podkreślić, że swoboda państwa członkowskiego w implementacji nie
oznacza dowolności, lecz w istocie ma szereg istotnych ograniczeń (jak
choćby powołane przez Trybunał zasady neutralności podatkowej oraz
ogólne zasady prawa Unii, czy też wskazywane w doktrynie reguły
prawidłowej legislacji. Wątpliwości Spółki
co do zgodności wprowadzenia art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT
z zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa podzielają
również przedstawiciele doktryny. Przykładowo, odnosząc się do
przedmiotowej kwestii Adam Bartosiewicz zauważył, że sytuacja
podatników użytkujących Samochody Osobowe znacznie się pogorszyła - w
okresie objętym wyłączeniem nie mają oni prawa do odliczenia podatku
VAT od paliwa do napędu tych samochodów, a jednocześnie odebrane
zostało im prawo do odliczenia połowy podatku VAT od wszystkich
wydatków eksploatacyjnych. Końcowo
warto też zauważyć, że ze względu na zasadę efektywności prawa unijnego
również jednostki mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność
decyzji, co zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału (np. C-9/70
Franz Grad, C-156/91 Hansa Fleisch). W tym kontekście oczywistym jest,
że decyzja nie stanowi w istocie jedynie upoważnienia, z którego
państwo może dyskrecjonalnie i wybiórczo korzystać, lecz szczególnie
istotna staje się jej prawidłowa implementacja (gdyż w przeciwnym razie
istnieje możliwość powołania się przez jednostki bezpośrednio na
decyzję). Szczególny charakter przepisów Decyzji
derogacyjnej Uwzględniając charakter Decyzji
derogacyjnej, jako wydawanego w specjalnej procedurze, wyjątkowego
upoważnienia do wprowadzenia ograniczeń wykraczających poza te
dozwolone na podstawie klauzuli stand still należy uznać, że w zakresie
objętym przedmiotową regulacją decyzja wykonawcza wydana na podstawie
art. 395 Dyrektywy VAT stanowi przepisy o charakterze szczególnym w
stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT. Skoro bowiem decyzja taka upoważnia
państwo do przyjęcia środków stanowiących odstępstwo od zasad
przewidzianych w Dyrektywie, zawiera się w tym również art. 176
Dyrektywy VAT i wynikająca z niego klauzula stand still. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również
wykładnia systemowa. Art. 176 Dyrektywy VAT znajduje się w tytule X
Odliczenia (rozdział 3 Ograniczenia prawa do odliczenia), podczas gdy
art. 395, na podstawie którego wydawane są decyzje wykonawcze,
umieszczony został w tytule Odstępstwa (rozdział 2 Odstępstwa
przyznawane w drodze upoważnienia). O szczególnym
charakterze przepisów decyzji wykonawczej wydawanej na podstawie art.
395 Dyrektywy VAT świadczy również wykładnia celowościowa. W tym
aspekcie, w odniesieniu do ograniczenia będącego przedmiotem analizy w
ramach niniejszego wniosku, należy zwrócić uwagę, że wprowadzony w
Decyzji derogacyjnej system ograniczeń w prawie do odliczenia VAT
został skonstruowany jako rozwiązanie kompleksowe (takie samo
ograniczenie stosowane do wszystkich wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi). W szczególności, uwzględniając założenie racjonalności
ustawodawcy unijnego, należy przyjąć, że przy określaniu jednolitego
ograniczenia na poziomie 50% zostały wzięte pod uwagę wszystkie istotne
okoliczności, wymienione w Decyzji derogacyjnej. Właśnie ze względu na
kompleksowość wprowadzonego rozwiązania, przepisy krajowe powinny
możliwie najdokładniej implementować istotę przedmiotowych środków
specjalnych, aby uniknąć ryzyka zniweczenia celu Decyzji derogacyjnej,
tzn. zapewnienia, by środki wprowadzające odstępstwa od Dyrektywy VAT
spełniały wymogi właściwości, niezbędności i proporcjonalności. W tym kontekście warto także zauważyć, że jak wskazuje się
w doktrynie Tymczasem,
nieuwzględnienie dodatkowego czynnika w postaci czasowego wyłączenia
prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do paliwa
nabywanego do Samochodów Osobowych, prowadzi do zaburzenia proporcji
ograniczeń ustalonej w Decyzji derogacyjnej na poziomie 50%. Należy
zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT
przedmiotowe wyłączenie obowiązuje do 1 lipca 2015 r., podczas gdy sama
Decyzja derogacyjna zasadniczo obowiązuje między 1 stycznia 2014 r. a
31 grudnia 2016 r. wyłączenie dotyczy zatem połowy powyższego okresu. W
opinii Spółki, jest to czynnik na tyle istotny, że jego uwzględnienie z
dużym prawdopodobieństwem mogłoby wpłynąć na ustalenie innego
współczynnika przez ustawodawcę unijnego. O wadze
właściwego ustalenia proporcji ograniczeń świadczyć może chociażby art.
3 ust. 2 Decyzji derogacyjnej, zgodnie z którym do wniosku o
przedłużenie środków określonych w ww. Decyzji załącza się sprawozdanie
obejmujące przegląd stosowanego ograniczenia procentowego dotyczącego
prawa do odliczenia VAT na podstawie ww. Decyzji. Zasada neutralności oraz konieczność ścisłej wykładni
środków wprowadzających odstępstwo od Dyrektywy VAT Zasada neutralności podatku od wartości dodanej dla
podatnika tego podatku wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do
odliczenia podatku VAT, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego
podatku, a jest on przerzucany w cenie towaru na ostatecznego
konsumenta, Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien
obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami,
którzy nie są ich finalnymi odbiorcami -ciężarem tego podatku powinien
być obciążony ostateczny ich beneficjent, czyli konsument, będący
ostatnim ogniwem tego obrotu. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża
się zatem w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach
których podatek VAT naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie
nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym
podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika
obciążenia kosztowego. Prawo do odliczenia podatku
VAT naliczonego stanowi zatem fundamentalne prawo podatnika, będące
wyrazem zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z utrwalonym
orzecznictwem Trybunału, prawo do odliczenia musi być wykonywane
niezwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego od transakcji
związanych z nabyciami. Każde ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ
na wysokość obciążenia podatkowego i powinno być stosowane w podobny
sposób we wszystkich państwach członkowskich. W konsekwencji,
odstępstwa są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach wyraźnie
przewidzianych w przepisach prawa wspólnotowego (np. C-62/93 BP
Sottpergaz). W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że TSUE
niejednokrotnie podkreślał konieczność ścisłej wykładni zakresu środków
wprowadzających odstępstwa od przepisów dyrektywy VAT a ponadto w w.
środki powinny być niezbędne i stosowne dla realizacji szczególnych
celów oraz w jak najmniejszym stopniu oddziaływać na cele i zasady,
które są zawarte w dyrektywie (m.in. w sprawach C-63/96 Skripalle,
C-324/82 Komisja vs. Belgia, C-489/09 Vandoorne). Odstępstwa przyznane
przez Dyrektywę VAT muszą być stosowane z umiarem, gdyż każde
ograniczenie zaburza wspólny system podatku VAT i narusza jego
neutralność dla podatników. Podatek przestaje wtedy być podatkiem od
wartości dodanej. Niedopełnienie warunku konsultacji
z Komitetem ds. VAT Spółka pragnie zauważyć, że cel
wskazany w uzasadnieniu Ustawy nowelizującej VAT (tj. względy
budżetowe) nie mieści się w zakresie celów wymienionych w art. 394 i
395 Dyrektywy VAT, tzn. zapobieganie nadużyciom i uproszczenie poboru
podatku. Jedynie takie względy mogą uzasadniać wprowadzenie nowych,
bądź utrzymanie istniejących ograniczeń stanowiących odstępstwo od
przepisów Dyrektywy VAT. Względy koniunktury gospodarczej stanowią
natomiast przesłankę procedury określonej w art. 177 Dyrektywy VAT,
zgodnie z którym Państwo Członkowskie po konsultacji z Komitetem ds.
VAT może - z przyczyn wynikających z koniunktury gospodarczej -
częściowo lub całkowicie wyłączyć wszystkie lub niektóre dobra
inwestycyjne lub inne dobra z przepisów dotyczących odliczeń. Warto
zauważyć, że to właśnie procedura określona w art. 177 Dyrektywy VAT
była podstawą do wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego
od nabywanego paliwa w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013
r. w odniesieniu do samochodów objętych ograniczeniami dozwolonymi
decyzją wykonawczą Rady z dnia 27 września 2010 r. (2010/581/UE) Kompetencja organu
wydającego interpretację do wykładni przepisów prawa unijnego W orzecznictwie TSUE wypracowana została tzw. zasada
pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego,
zgodnie z którą sąd krajowy, który w ramach swojej jurysdykcji ma
zastosować przepisy prawa wspólnotowego, ma obowiązek zapewnić im pełną
skuteczność, nie stosując z własnej inicjatywy jakiegokolwiek
sprzecznego z nimi przepisu krajowego Spółka pragnie wskazać,
że choć do dokonania wykładni normy prawa unijnego uprawniony jest
wyłącznie TSUE, to jednak Minister właściwy do spraw finansów
publicznych w indywidualnej interpretacji powinien zbadać poprawność
implementacji dyrektywy (decyzji) do krajowych aktów prawnych
normujących podatek od towarów i usług, a także stwierdzić, czy
wprowadzone do krajowego porządku prawnego ograniczenie w prawie do
odliczenia jest zgodne z zakresem upoważnienia, które Rzeczpospolita
Rolska otrzymała na mocy Decyzji derogacyjnej. Brak jest bowiem podstaw
do przyjęcia, że organ wydający indywidualną Interpretację w zakresie
prawa krajowego może pominąć przepisy wspólnotowe, jeżeli zakres
przedmiotowy tych norm się pokrywa (np. wyrok NSA z dnia I grudnia 2011
r., sygn. akt 1 FSK 1565/11). Uwzględnianie zasady pierwszeństwa norm
prawa wspólnotowego w stosunku do prawa krajowego jest bowiem
obowiązkiem organów administracji publicznej. Organem zobowiązanym do
stosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa
krajowego z pewnością jest również organ wydający indywidualne
interpretacje (np. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK
1565/11, wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, oraz
wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt 1 FSK 4/08). Co istotne, pogląd taki wyraża też TSUE wskazując
jednoznacznie, że również organy administracji, obok sądów, są
zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego
wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego
niezgodnego z prawem wspólnotowym (np. sprawy C-103/88 Fratelli
Constanzo, C-97/90 Lennartz, C-62/00 Marks Spencer). W świetle powyższego, organem zobowiązanym do stosowania
zasady pierwszeństwa prawa unijnego nad normami prawa krajowego z
pewnością jest również organ wydający indywidualne interpretacje. Reasumując, stwierdzić należy, że organ udzielający
interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2012
r. Poz. 749) zobowiązany jest do wykładni przepisów krajowych w świetle
przepisów prawa wspólnotowego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności
przepisów prawa krajowego z normami unijnymi, do odmowy zastosowania
przepisów prawa krajowego. Podsumowanie Podsumowując powyższą argumentację, Spółka stoi na
stanowisku, że: (i) Decyzja derogacyjna została przez
ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego
- w szczególności art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej VAT wprowadza
szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż
przewidziany w ww. decyzji; (ii) Selektywna
implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego
Decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w
szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa)
oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy
uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego
Decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez Trybunał możliwości
powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczność
decyzji; (iii) Klauzula stand still nie uzasadnia
wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez Decyzję
derogacyjną zdaniem Spółki, Decyzja derogacyjna ma w tym zakresie
charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z: (iv) Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1
Ustawy nowelizującej VAT, przewidującej dalsze ograniczenia niż
dozwolone Decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art.
177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z
Komitetem ds. VAT; (v) Art. 12 ust. 1 Ustawy
nowelizującej VAT stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa
dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien
podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym; (vi) W konsekwencji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia
50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu
Samochodów Osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 Ustawy o VAT, w tym
również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Mające na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie
prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko
Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego
jest nieprawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 15 ust.
1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z
2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą,
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające
osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie
działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
rezultat takiej działalności. Stosownie do dyspozycji
art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są
wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o
którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art.
119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W
myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma
kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z
tytułu: Jak wynika z ww. przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku
należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną
spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik
podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania
odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z
opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z
siedzibą w Polsce zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.
Przedmiotem działalności gospodarczej jest m.in. działalność
marketingowa w branży farmaceutycznej, w szczególności w zakresie leków
innowacyjnych stosowanych w obszarach onkologii, kardiologii i
pulmonologii. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka
wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej
nieprzekraczającej 3,5 tony, w szczególności samochody osobowe,
niemniej mogą to być również samochody z homologacją ciężarową.
Wszystkie powyższe samochody, którymi dysponuje Spółka stanowią jej
własność lub są wykorzystywane na podstawie umowy leasingu, najmu,
dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Samochody są
wykorzystywane przez Spółkę dla celów jej działalności gospodarczej.
Niemniej, w przewidzianym przez Spółkę zakresie samochody te mogą być
również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez pracowników
Spółki. Spółka nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów
spełniającej wymogi, o której mowa w art. 86a ust. 6-8 Ustawy o
VAT. Wnioskiem objęte są samochody osobowe oraz inne
pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej
3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z kierowcą
wynosi: Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w
okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., ma on prawo do
odliczenia 50% podatku VAT od nabycia paliw silnikowych
wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie
faktycznym, a wykorzystywanych przez Spółkę zarówno do celów
działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014
r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych
ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej: ustawą nowelizującą,
wprowadzono nowe zasady odliczania podatku VAT od wydatków dotyczących
samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej
masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzonych
zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia
2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków
stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy
2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz. Urz. UE L 353 z 28.12.2013, str. 51). Zmiany
wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od
towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii
Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria
Motors. Zgodnie z art. 86a. ust. 1 ustawy w brzmieniu
obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. w przypadku wydatków związanych z
pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art.
86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku: Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków
związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza
się wydatki dotyczące: Zatem, zgodnie z nowymi regulacjami
podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku
w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami
samochodowymi przeznaczonymi do użytku mieszanego. Dla celów stosowania tego ograniczenia przez
wykorzystywanie mieszane należy rozumieć, pojazdu wykorzystywanie
pojazdu do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz możliwość
jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do
celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko
jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd
może być wykorzystywany w sposób mieszany. Nie jest
przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego
okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten
pojazd za wykorzystywany do celów mieszanych. Celem
zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17
grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o
dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony ze względu na swoje cechy
konstrukcyjne służy co do zasady użytkowi mieszanemu, a zatem wszystkie
wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do
50%. Jednakże od tej zasady występują także
wyjątki. I tak, w myśl art. 86a ust. 3 ustawy przepis
ust. 1 nie ma zastosowania: Pojazdy samochodowe są uznawane za
wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika,
jeżeli: Przez pojazdy samochodowe, stosownie do
art. 2 pkt 34 ustawy, rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu
przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej
nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 2 pkt 33
ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012
r., poz. 1137, z późn. zm.) pojazd samochodowy to pojazd silnikowy,
którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25
km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Natomiast art. 2 pkt 40 ww. ustawy wskazuje, że samochodem
osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do
przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich
bagażu. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy
nowelizującej obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie
stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r.
paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do
napędu: Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są
wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej
(art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej). Prawo do
odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych,
oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12
ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż
samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem
dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. Z uwagi na
przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa nie
można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do
30 czerwca 2015 r. od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu
posiadanych pojazdów samochodowych (wykorzystywanych do użytku
mieszanego), opisanych w stanie faktycznym, przysługuje mu prawo do
odliczenia 50% VAT. Skoro pojazdy Wnioskodawcy są
samochodami osobowymi bądź innymi niż samochody osobowe pojazdami
samochodowymi o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5
tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy
wynosi: 1 jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, 2
dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, 3 lub więcej jeżeli
dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg (tj. wypełniającymi
dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a-c), to w okresie od dnia
1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie przysługuje
prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw
silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu tych
pojazdów - wykorzystywanych do celów mieszanych, tj. do działalności
gospodarczej oraz do innych celów (tu do celów prywatnych
pracowników). W odniesieniu do poruszonej przez
Wnioskodawcę kwestii niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1
ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r.
upoważniającej Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących
odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE
Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy
wskazać, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad
odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków
dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o
dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Powołane
wyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług co do zasady
uwzględniają wytyczne płynące z Decyzji wykonawczej. Jednocześnie
należy podkreślić, że czasowe utrzymanie ograniczenia (do dnia 30
czerwca 2015 r.), określone w art. 12 ustawy nowelizującej, odnośnie
całkowitego zakazu odliczenia podatku naliczonego, dotyczy wyłącznie
pojazdów objętych klauzulą stand still, tj. takich w stosunku do
których nie przysługiwało prawo do odliczenia przed wejściem Polski do
UE. Możliwość taka wynika wprost z art. 176 Dyrektywy. Stosownie do art. 176 Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na
wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do
odliczenia VAT. W żadnym przypadku prawo do odliczenia VAT nie dotyczy
wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą,
takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki
reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w
akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie
wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub
w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty
po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy przewiduje zatem
możliwość utrzymania przez nowe państwo członkowskie wyłączeń z prawa
do odliczenia, które obowiązywały w momencie ich przystąpienia do Unii
Europejskiej. Artykuł ten formułuje klauzulę stand still, przewidującą
utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku
naliczonego. Klauzula stand still ma na celu uniemożliwienie nowym
państwom członkowskim dokonania zmian przepisów krajowych w związku z
przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te
przepisy od celów Dyrektywy. Należy podkreślić, że
wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów
osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na
mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku
od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50),
zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego
nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: paliw silnikowych
benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu
samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności
do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach
wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy
nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń
ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą
zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do
działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami
przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza
zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń. Z uwagi
na powyższe należy podkreślić, że wydanie decyzji przez Radę
upoważniającą do stosowania przez Polskę odstępstwa od przepisów
wspólnotowych w odniesieniu do wydatków związanych z samochodami
używanymi do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych,
nie pozbawia Polski uprawnień do stosowania zasady stand still w
odniesieniu do paliwa wykorzystywanego do samochodów objętych zasadą
stand still, bowiem warunki do stosowania tej zasady zostały
zachowane. W konsekwencji nie można zgodzić się z
Wnioskodawcą, że implementacja decyzji derogacyjnej dokonana przez
Polskę jest nieprawidłowa. Niezgodne z zasadami dyrektywy VAT byłoby
rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w
decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do
takiego wyłączenia tj. gdyby utraciła uprawnienia jakie przysługują jej
na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Natomiast jak wskazano powyżej
Polska nadal spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie
utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad
przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie
ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w Dyrektywie w art. 176
Dyrektywy. Należy również wskazać, że Polska nie jest
zobowiązana do implementacji decyzji wykonawczej w całości. Kwestia ta
była przedmiotem powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia TSUE z dnia
13 grudnia 2012 r. C-395/11. Przedmiotem rozważań TSUE w ww. sprawie
była m.in. kwestia, czy wykładni decyzji 2004/290 należy dokonywać w
ten sposób, że Republika Federalna Niemiec może wykonywać przyznane jej
przez tę decyzję upoważnienie częściowo w stosunku do określonych
podkategorii takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych
i transakcji dotyczących określonych odbiorców. W tezie wyroku Trybunał
orzekł, że decyzję 2004/290 należy interpretować w ten sposób, iż
Republika Federalna Niemiec może poprzestać na wykonywaniu przyznanego
jej przez tę decyzję upoważnienia częściowo w stosunku do określonych
podkategorii, takich jak poszczególne rodzaje robót budowlanych i do
transakcji dotyczących określonych odbiorców. Zatem w
ww. wyroku decyzja została implementowana w części i ograniczono jej
implementację do określonych rodzajów robót budowlanych oraz transakcji
dotyczących określonych odbiorców. Należy wskazać, że Rzeczpospolita
Polska nie przeprowadziła implementacji decyzji derogacyjnej w sposób
dowolny. Implementując decyzję, w części ograniczono jej stosowanie, w
okresie przejściowym, do określonych kategorii wydatków (tj.
z wyłączeniem paliwa do określonych kategorii samochodów). Taką
możliwość przewiduje powołany powyżej wyrok w sprawie C-395/11. W konsekwencji należy stwierdzić, że art. 12 ustawy
nowelizującej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż Polska
jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała
na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy,
szczególnie że nie jest zobowiązana do implementacji decyzji
wykonawczej w całości (wyrok TSUE w sprawie C-395/11). W odniesieniu do poruszonego przez Wnioskodawcę
pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego należy
zauważyć, że uprawnieniem Podatnika jest możliwość bezpośredniego
powoływania się na precyzyjne i jasne przepisy dyrektywy Rady Unii
Europejskiej, jeśli normy te nie zostały implementowane w polskim
systemie prawnym bądź też zostały implementowane w krajowym porządku
prawnym w sposób nieprawidłowy, co w analizowanej sprawie nie ma
miejsca. We wskazywanym przez Wnioskodawcę wyroku TSUE w sprawie C-8/81
(Ursula Becker), Trybunał podkreślił, że art. 189 Traktatu Rzymskiego
(obecnie art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wersja
skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu
Unii Europejskiej) przewiduje, że Dyrektywa wiąże każde Państwo
Członkowskie, do którego jest kierowana w odniesieniu do rezultatu,
który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę
wyboru formy i środków. Na gruncie tej regulacji w powyższym
rozstrzygnięciu TSUE podkreślił możliwość bezpośredniego stosowania
Dyrektyw, stwierdzając przede wszystkim, że w przypadkach, gdy władze
Wspólnoty nałożyły na państwa członkowskie obowiązek pewnego działania,
efektywność takiego obowiązku byłaby ograniczona jeżeli osoby nie
miałyby możliwości powoływać się na nie przed sądem zaś sądy krajowe
nie mogłyby rozpatrywać ich jako elementu prawa wspólnotowego (...) w
związku z tym w tych przypadkach, gdy regulacje Dyrektywy są
w odniesieniu do ich zakresu (...) bezwarunkowe i wystarczająco
precyzyjne, na regulacjach tych podmioty mogą, w przypadku
niewprowadzenia do prawa krajowego stosownych regulacji w przewidzianym
czasie, opierać się, jeżeli prawo krajowe jest niezgodne
z Dyrektywą. Z przywołanego wyroku wynika, że
możliwość powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy istnieje
tylko wtedy gdy przepisy krajowe są niezgodne z Dyrektywą.
W przedmiotowej sprawie jednakże przepisy krajowe nie naruszają celów
Dyrektywy, ani też nie zostały implementowane w sposób nieprawidłowy.
Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przepisy Dyrektywy nie mogą być
bezpośrednio stosowane. Podstawą prawną odliczenia nie mogą być również
przepisy decyzji derogacyjnej. Zatem, w okresie od
dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Wnioskodawcy nie
przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia
paliw silnikowych przeznaczonych do napędu posiadanych samochodów
osobowych oraz pozostałych pojazdów wymienionych w stanie faktycznym
objętych dyspozycją art. 12 ustawy nowelizującej wykorzystywanych do
celów mieszanych, tj. do działalności gospodarczej oraz do innych
celów. Tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia 50% VAT bezpośrednio
na podstawie przepisów decyzji derogacyjnej. Stanowisko Wnioskodawcy należy wiec uznać za
nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy stanu
faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego
obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie
faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia
skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu
jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po
uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w
terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się
dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3
ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
administracyjnymi Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do
WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie
trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do
usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi
na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego
wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem
organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art.
54 § b1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej
Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402
Płock. Wniosek ORD-IN (PDF) Treść w pliku PDF 799 kB Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie