Interpretacja indywidualna z dnia 28.07.2008, sygn. IBPP3/443-309/08/AŚ (KAN-4488/08), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2008r. (data wpływu 30 kwietnia 2008r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2008r. (data wpływu 3 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2008r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem w dniu 3 lipca 2008r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - sp. z o.o. została zawiązana w 2007 roku w celu prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiotem według umowy spółki ma być:

• pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 65.23.Z),
• działalność pomocnicza finansowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 67.13.Z),
• doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej (PKD 74.84.B),
• pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana (PKD 93.05),
• pozostała działalność komercyjna (PKD 74.84.),
• obsługa nieruchomości (PKD 70).
  
  

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność inwestycyjną - lokuje własne środki pieniężne na lokatach bankowych, w akcje, obligacje i inne papiery wartościowe. Lokowane środki pieniężne pochodzą z wpłat wspólników na poczet pokrycia udziałów w kapitale zakładowym spółki (Wnioskodawcy). Wnioskodawca nie lokuje środków uzyskanych od osób trzecich pod innym tytułem. Wnioskodawca jest także najemcą lokalu użytkowego, gdzie znajduje się jej siedziba. Lokal ten będzie podnajmowany innym podmiotom, zaś czynsz będzie opodatkowany podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca rozpoczyna prowadzenie działalności doradczej, opodatkowanej podatkiem VAT.Spółka udzieliła do tej pory dwóch pożyczek, a jej podstawowa działalność polega na handlu papierami wartościowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, kiedy wykona pierwsze czynności opodatkowane. Swoje prawo wywodzi z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, w szczególności w postaci podnajmu lokalu użytkowego oraz świadczenia usług doradczych. Nie ma przy tym znaczenia, iż wykonuje także czynności niepodlegające ustawie o VAT (lokowanie własnego kapitału). Do innego wniosku nie może doprowadzić wykładnia art. 90 ust. 3 ustawy. Przepis ten określa zasady obliczania proporcji dla odliczenia częściowego podatku naliczonego.Proporcję tą oblicza się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Przez obrót rozumie się z kolei kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy). Sprzedaż oznacza natomiast odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Pomijając z oczywistych względów dostawę, wewnątrzwspólnotową dostawę i eksport towarów należy stwierdzić, iż działalność polegającą na lokowaniu własnego kapitału w papiery wartościowe, czy lokaty bankowe nie może zostać uznana za świadczenie usług. Nie jest to bowiem świadczenie na czyjąkolwiek rzecz, czego wymaga art. 8 ust. 1 ustawy. Tym samym przepływów pieniężnych z tego tytułu nie można uwzględniać w obrocie dla obliczenia proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy. W efekcie do obliczenia proporcji w liczniku należałoby umieścić obrót z tytułu czynności opodatkowanych (usługi doradcze, najem), oraz te same wartości w mianowniku. Proporcja wynosiłaby więc 1 i spółka byłaby uprawniona do odliczenia całego podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Treść tego przepisu wskazuje, iż:

• po pierwsze, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom VAT,
• po drugie, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
  
  

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Ponadto, w myśl przepisu art. 90 ust. 3 ww. ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów, o których mowa w art. 87 ust. 3, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT) oraz obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6 ustawy o VAT).Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, czynności zwolnione oraz opodatkowane podatkiem od towarów i usług.Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (mogą to być zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT zdaniem tut. organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Najpierw należy obliczyć, jaka część przychodów uzyskiwana będzie z prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu jak i zwolnieniu podatkiem VAT, a jaka część przychodów będzie związana z wykonywaniem czynności niepodlegających podatkowi VAT.W celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca winien przyporządkować w odpowiednich częściach podatek naliczony wynikający z faktur zakupowych poszczególnym kategoriom wykonywanych czynności: podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanym i zwolnionym) oraz niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału. Wskazać należy, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Podatnik uwzględniając specyfikę działalności. Zatem w pierwszym etapie z całości faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności gospodarczej, Wnioskodawca winien wydzielić część tych kosztów, która związana jest z działalnością nieopodatkowaną podatkiem VATi z działalnością objętą opodatkowaniem podatkiem VAT (zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną).

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej.W oparciu o powyżej wyliczoną proporcję Wnioskodawca wylicza kwotę podatku naliczonego przysługującą do odliczenia, jako iloczyn współczynnika proporcji i kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT.

Reasumując Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak na zasadach określonych w niniejszej interpretacji, tj. w oparciu o wyliczoną proporcję na podstawie art. 90 ust. 3 zastosowaną jedynie do tej części podatku naliczonego, która związana jest z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (opodatkowanymi i zwolnionymi).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż uprawniony jest do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ podkreśla, iż w niniejszej interpretacji nie dokonano weryfikacji i oceny prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT poszczególnych rodzajów usług świadczonych przez Wnioskodawcę, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy. Zatem oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonano przy założeniu, że wykonuje on czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności zwolnione z VAT oraz czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.