Temat interpretacji

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2007 r. (data wpływu: 24 września 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wartości podstawy opodatkowania przy przeniesieniu własności nieruchomości z wydzierżawiającego na dzierżawcę jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wartości podstawy opodatkowania przy przeniesieniu własności nieruchomości z wydzierżawiającego na dzierżawcę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1997 Wnioskodawca nabył na współwłasność z małżonką A.F. oraz małżeństwem Panią D.O. i Panem S.O. trzy grunty rolne stanowiące obecnie majątek prywatny. W tym samym roku współwłaściciele zawarli ze Spółką O. umowy dzierżawy gruntów w formie aktu notarialnego na okres dwudziestu lat. Zgodnie z umowami dzierżawy O. S.A. zapłaciła czynsz z góry za cały okres dzierżawy. W umowach dzierżawy przewidziano ponadto, że jeżeli dzierżawca skorzysta z przyznanego mu prawa pierwokupu, to czynsz podlega zaliczeniu na poczet ceny. Na gruntach dzierżawca wybudował budynki z infrastrukturą towarzyszącą. Wnioskodawca oraz Pan S.O. posiadają po ponad 5% akcji O. S.A. Współwłaściciele, w tym Wnioskodawca, zamierzają przenieść własność nieruchomości na O. S.A. bez rozwiązywania umów dzierżawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 47 § 1 w zw. z art. 48 Kodeksu cywilnego, przedmiotem sprzedaży będą całe nieruchomości (grunty z budynkami). Po przeniesieniu własności nieruchomości na O. S.A. umowy dzierżawy wygasną wskutek połączenia w jednej osobie praw i obowiązków wydzierżawiającego oraz dzierżawcy (confusio). Wnioskodawca uważa, że uwzględnienie w cenie nieruchomości nie tylko wartości gruntów, ale także wartości budynków prowadziłoby do obciążenia dzierżawcy wartością budynków, których ekonomiczny ciężar wybudowania sam poniósł. Wnioskodawca odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 26 stycznia 2006 r. pod sygn. akt V CK 405/04, uchwała SN z dnia 30 września 2005 r. pod sygn. akt III CZP 50/05) dotyczącego zwrotu ulepszeń przewidzianego w art. 676 Kodeksu cywilnego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zarówno przy sprzedaży nieruchomości, jak i przy wniesieniu nieruchomości jako aportu do O. S.A. nie ma konieczności rozliczenia ulepszeń, a art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług pozwala ograniczyć wartość podstawy opodatkowania do wartości gruntów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 , poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
• eksport towarów;
• import towarów;
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez świadczenie usług stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, w tym również:

• przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
• świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Do podstawy opodatkowania odnosi się art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z ust. 1 podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl ust. 4 obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Według art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntów. Powołany przepis wprowadza zasadę stanowiącą odwrotność zasady obowiązującej w poprzednim stanie prawnym. Stosownie do art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dodanego ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), w przypadku sprzedaży budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Obecne uregulowanie koresponduje z uznaniem gruntu za towar i w praktyce stwarza podstawy do opodatkowania gruntu stawką podatku VAT, przewidzianą dla budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (zasada superficies solo cedit). Rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej (zob. art. 47 § 1 k.c.). Tak więc należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako współwłaściciel gruntów jest również współwłaścicielem wybudowanych na nich budynków oraz podzielić pogląd Wnioskodawcy, że przedmiotem sprzedaży albo aportu będą całe nieruchomości (grunty z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzecz dzierżawioną, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego (zob. art. 3531 k.c.). Norma prawna wyrażona w art. 676 w zw. z art. 694 k.c. ma charakter dyspozytywny, tj. znajduje zastosowanie w braku odmiennych postanowień umownych. Strony przy wykładni przepisów prawa powinny kierować się ustaloną przez Sąd Najwyższy linią orzeczniczą, choć trzeba zaznaczyć, że w obecnym stanie prawnym orzeczenia Sądu Najwyższego są wiążące tylko w konkretnych sprawach. Wskazane przez Wnioskodawcę orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczą przepisów prawa cywilnego i pozostają poza zakresem interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego i prawa cywilnego należy stwierdzić, że art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozwala na pomniejszenie obrotu o wartość wchodzących w skład nieruchomości gruntów. Z jednej strony opodatkowaniu podatkiem VAT podlega przeniesienie własności całych nieruchomości (gruntów z budynki) jako odpłatna dostawa towarów, z drugiej zaś zwrot ulepszeń jako odpłatne świadczenie usług. Zarówno sprzedaż nieruchomości, jak i wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki można uznać za odpłatną dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy nie ma wpływu na wielkość obrotu (podstawy opodatkowania) tak przy sprzedaży, jak przy wniesieniu aportu do spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.