Temat interpretacji

opodatkowanie i dokumentowanie premii pieniężnych lub bonusów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Firmy Handlowo-Usługowej M Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2008r. (data wpływu 9 grudnia 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych lub bonusów jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2008r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania i dokumentowania premii pieniężnych lub bonusów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawiera umowy handlowe, na podstawie których dokonuje zakupów towarów produkowanych i/lub sprzedawanych przez dostawców. Z postanowień umów wynika często, że Wnioskodawca za dokonanie zakupów towarów w ustalonej przez strony wysokości otrzymywał będzie określoną procentowo premię pieniężną lub bonus. Wysokość przyznawanego Spółce bonusu jest zatem zmienna w zależności od ilości zakupionych przez podatnika towarów u kontrahenta. Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki, ale jest rezultatem wszystkich wyników osiągniętych przez podatnika w określonym czasie (np.: w danym miesiącu, kwartale, roku). Dodatkowym warunkiem przyznania premii pieniężnej lub bonusu może być również w niektórych przypadkach terminowa spłata należności przez podatnika. Należy jednocześnie podkreślić, że podatnik dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest w żaden sposób zobowiązany do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy otrzymanie bonusu rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, ocena prawna skutków udzielanych premii pieniężnych i bonusów jest aktualnie dokonywana przez Wnioskodawcę na podstawie wykładni dokonanej w przez Ministra Finansów (w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) w piśmie nr PP3-812-1222/2004/AP/4026 z dnia 30 grudnia 2004r. W konsekwencji z uwagi na fakt otrzymywania premii, które nie są powiązane z konkretną dostawą czy też dostawami -podatnik kwalifikuje tego typu zdarzenia jako świadczenie przez siebie usług na rzecz dostawcy i wystawia fakturę VAT.

Postępowanie takie - pomimo, że wyraźnie zostało wskazane podatnikowi przez organy podatkowe - jest jednak zdaniem Spółki nieprawidłowe.

Istota niniejszej sprawy sprowadza się zasadniczo do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zakup przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, za co podatnik otrzyma bonus stanowi czynność wymienianą w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Istotne jest więc ustalenie, czy czynność zakupu przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, spełnia definicję świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 lub dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 (odpłatne świadczenie usług), rozumie się przy tym każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie prawa do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres - nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Z punktu widzenia zaistniałej sytuacji istotne jest to, że art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, iż usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy przez dostawę towarów, o której mowa rozumie się natomiast przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Bonus otrzymywany przez Spółkę związany jest ściśle z dokonywanymi od kontrahenta dostawami towarów (mimo, że nie można go powiązać z żadną konkretną dostawą). Zatem czynność ta, jako dostawa towarów już podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (po stronie dostawcy). Podkreślenia wymaga tutaj fakt, iż nie może wystąpić taka sytuacja faktyczna, która stanowiłaby zarówno dostawę towarów, jak i świadczenie usług. Zakup przez Spółkę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, stanowi już więc dostawę towarów, ponieważ jest niewątpliwie efektem dokonywanych przez podatnika zakupów towarów od kontrahenta. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy - zrealizowania na rzecz kontrahenta określonego pułapu obrotu, za świadczenie usług, gdyż ewidentnie na uzyskanie określonego pułapu obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży -dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż czynności stanowiące dostawę towarów nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Zatem, zakup przez Stronę odpowiedniej ilości towaru, a tym samym osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów, nie może stanowić świadczenia usług, gdyż opodatkowanie - jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru - nabycia określonej ilości towarów, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towarów), drugi jako zakup (świadczenia usług) przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji.

Analogiczny pogląd jest przedstawiany w orzecznictwie sądowym, m.in.

• NSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007r. (sygn. I FSK 94/06), 6 czerwca 2007r. (I FSK 94/06) oraz 28 sierpnia 2007r. (sygn. I FSK 1109/06);
• WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007r. (III SA/Wa 4080/06); z 3 października 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1056/08), z 3 listopada 2008r. (III SA/Wa 2023/08);

a także w niektórych interpretacjach organów podatkowych, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2008r. (1401/PV-1/4407/14-17/07/EN).

Ponadto w umowach zawieranych przez podatnika osiągnięcie określonego pułapu obrotów i terminowego spełnienia świadczeń pieniężnych, za które wypłacana jest premia pieniężna, nie stanowi zobowiązania Spółki i podatnik dokonuje zakupów dobrowolnie (nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości). Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Dodatkowo potwierdza to, że zakupy dokonywane przez podatnika nie stanowią żadnego zobowiązania, a tym samym nie mogą zostać potraktowane jako świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że otrzymany przez Wnioskodawcę bonus za osiągnięcie odpowiedniego poziomu obrotów nie rodzi obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W konsekwencji jego prawidłowe udokumentowanie powinno nastąpić przy pomocy noty księgowej. Odpowiadając natomiast na pytanie w jaki sposób udokumentować przekazanie/otrzymanie bonusu stwierdzić należy, iż nota księgowa jako uniwersalny dokument księgowy służący dokumentowaniu transakcji dla których nie przewidziano odrębnych formularzy jest dokumentem prawidłowym dla udokumentowania otrzymania przez Wnioskodawcę bonusu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. ostatnia zmiana Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1320), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU jako klasyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 3 powoływanej ustawy o VAT. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, o którym mowa w cyt. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337).

W praktyce występują również sytuacje, gdzie premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premia ta nie jest związana z żadną konkretną dostawą. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zawiera umowy handlowe, na podstawie których dokonuje zakupów towarów produkowanych i/lub sprzedawanych przez dostawców. Z postanowień umów wynika często, że Wnioskodawca za dokonanie zakupów towarów w ustalonej przez strony wysokości otrzymywał będzie określoną procentowo premię pieniężną lub bonus. Wysokość przyznawanego Spółce bonusu jest zatem zmienna w zależności od ilości zakupionych przez podatnika towarów u kontrahenta. Bonus nie jest związany z konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki, ale jest rezultatem wszystkich wyników osiągniętych przez podatnika w określonym czasie (np.: w danym miesiącu, kwartale, roku). Dodatkowym warunkiem przyznania premii pieniężnej lub bonusu może być również w niektórych przypadkach terminowa spłata należności przez podatnika. Należy jednocześnie podkreślić, że podatnik dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest w żaden sposób zobowiązany do zakupu towarów w określonej ilości w konkretnym odstępie czasowym.

Premia ta nie ma więc charakteru dobrowolnego, ale uzależniona jest od określonego zachowania kupującego. Usługobiorcą jest sprzedawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której nabywca decyduje się na określoną kwotę zakupów od niego, na zakup określonej marki czy grupy produktów, wprowadzenie nowego produktu na rynek oraz terminowe regulowanie należności wobec sprzedającego.

Otrzymanie przedmiotowej premii pieniężnej lub bonusu jest rodzajem wynagrodzenia za określone zachowanie się nabywcy w stosunku do sprzedawcy. Wypłacając premię pieniężną sprzedawca nagradza nabywcę za: osiągnięcie określonej kwoty zakupów od niego oraz terminowe regulowanie należności wobec sprzedającego.

Zatem pomiędzy stronami zaistniała więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o VAT stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

W świetle powyższego ww. zachowanie Wnioskodawcy, za które otrzymuje premie pieniężne lub bonusy należy uznać za świadczenie usług, zgodnie z cyt. art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast stosownie do art. 19 ust. 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ww. ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

W związku z powyższym w przedmiotowej sytuacji świadczenie usług polegające na spełnieniu warunków umowy, tj. za dokonanie zakupów towarów w ustalonej przez strony wysokości, jak również w niektórych przypadkach terminowa spłata należności przez podatnika, za które Wnioskodawca otrzymuje premie pieniężne lub bonus podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy o VAT oraz winno być udokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę faktury VAT na rzecz nabywcy usługi.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że powołane we wniosku wyroki polskich sądów administracyjnych dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych w indywidualnych sprawach. Bowiem źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Jest to zgodne także z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w którym postanowiono, iż wyroki sądów wydawane są w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Wnioskodawca powołał się także na interpretacje przepisów podatkowych niektórych organów podatkowych, m. in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008r. znak: 1401/PV-I/4407/14-17/07/EN, które zdaniem Wnioskodawcy odnoszą się do analogicznego stanu faktycznego.

Tut. organ zauważa, iż przedmiotowe interpretacje są interpretacjami wydanymi w konkretnych sprawach podatników, osądzającymi w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.

Wniosek ORD-IN

Treść w pliku PDF

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach