Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka będzie miała prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur pierwotnych dokumentujących dostawę towarów, niezależnie od tego czy zastosowane w nich ceny będą uwzględniać należny Spółce rabat.

Jednocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie w żaden sposób uzależnione od tego, czy faktura pierwotna zostanie przez Wnioskodawcę zapłacona w całości, czy tylko w części, po potrąceniu z niej należnego Spółce rabatu.

Ad. 2

Obowiązek skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego wykazanego w fakturach pierwotnych wystawionych przez Dostawców powstanie w okresie, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą dokumentującą udzielony rabat.

Własne stanowisko w sprawie - uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 wskazanej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, w świetle art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Zatem, aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w stosunku do tych transakcji powinny być spełnione łącznie dwa warunki:

• podatnik powinien być w posiadaniu faktury wystawionej przez dostawcę/usługodawcę;
• po stronie dostawcy/usługodawcy powinien powstać obowiązek podatkowy w związku z dokonaną dostawą towarów / świadczeniem usług na rzecz podatnika.

W świetle powyższego z faktem nabycia przez podatnika towarów i usług zasadniczo wiąże się prawo do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, które to prawo materializuje się jednak dopiero w momencie, gdy podatnik otrzyma fakturę, a po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu.

Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów ustawy o VAT stwierdzić należy, że wskazane przesłanki uprawniające Spółkę do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur pierwotnych otrzymywanych od Dostawców zostaną spełnione. Wnioskodawca, jest bowiem czynnym podatnikiem VAT i dokonuje zakupu towarów, które są następnie wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT (do celów prowadzonej działalności gospodarczej).

Spółka będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur pierwotnych (nawet jeśli taka faktura nie zawiera udzielonego Spółce rabatu) w momencie ich otrzymania, gdyż do dostawy dojdzie najpóźniej w tym momencie, w którym Spółka otrzyma fakturę. Wnioskodawca będzie więc spełniał warunki realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, tzn. będzie w posiadaniu faktury oraz w stosunku do danej dostawy towarów powstanie obowiązek podatkowy. Kwota podatku naliczonego również została zdefiniowana w przepisach ustawy o VAT (art. 86 ust. 2) i właśnie taką kwotę Spółka będzie mogła odliczyć, gdyż na Dostawcach będzie ciążył obowiązek podatkowy do uiszczenia kwoty podatku wykazanych na fakturach (w szczególności na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o VAT). Zatem wówczas, nawet w sytuacji, w której Dostawca nie uwzględnił rabatu w wystawionej fakturze pierwotnej i tym samym wykazał wyższą kwotę VAT należnego, Spółka odliczy tylko taką kwotę podatku, którą dostawca jest obowiązany wykazać (uiścić) do urzędu skarbowego.

Jak zostało wskazane powyżej, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT, który określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy:

1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością oraz
3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.

Zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji w szczególności nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o VAT, gdyż otrzymane faktury pierwotne, w których nie wykazano udzielonych Spółce rabatów, w żaden sposób nie podają kwot niezgodnych z rzeczywistością. Co najwyżej, można twierdzić, że w przypadku, gdy rabat jest dokumentowany fakturą korektą, faktura pierwotna zawiera błędną cenę, ale ten błąd jest odpowiednio korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej i taki sposób rozliczenia wynika również z zawartej przez strony umowy (wynika to również z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby, że taka faktura pierwotna (tj. faktura z błędnie podaną ceną/wartością/rabatem itp. i niezależnie od tego czy błąd jest in plus, czy też in minus) nigdy nie pozwalałaby na odliczenie VAT naliczonego (gdyż dana pozycja zawsze byłaby niezgodna z rzeczywistością). Poprawienie takiego błędu poprzez wystawienie faktury korygującej nic nie mogłoby zmienić, bo kwoty w fakturze pierwotnej pozostaną takie jakie były oryginalnie (pierwotnie) wskazane. Również należałoby uznać, że takie stanowisko byłoby ewidentnie łamiące przynajmniej zasadę proporcjonalności wynikającą z dyrektywy 2006/112, w świetle której błędy formalne nie mogą wpływać na ograniczenie prawa do odliczenia, o ile tylko nie wynika to z oszustwa podatkowego.

Sposób rozumowania Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie znajduje potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12) wydanej na gruncie analogicznych przepisów ustawy o VAT obowiązujących w poprzednim stanie prawnym. Zgodnie z tą uchwałą: W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie zachodzi z zasady niebezpieczeństwo związane z fikcyjnymi czy też pustymi fakturami. (...) W odniesieniu do rabatów (premii pieniężnych) nie ma co do zasady zastosowania również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy. Nieskorzystanie przez podatnika z instytucji zmniejszenia podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), nie daje podstawy do pozbawienia kontrahenta podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tej części obrotu, która odpowiada wysokości udzielonego rabatu (premii pieniężnej).

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Z przytoczonego powyżej przepisu regulującego zasady uwzględniania faktur zmniejszających kwotę podatku naliczonego wynika, iż zmniejszenie przez podatnika kwoty tego podatku powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą in minus. A zatem w analizowanym stanie faktycznym, Spółka będzie miała obowiązek skorygowania wcześniej odliczonej kwoty podatku naliczonego (z faktur pierwotnych) w rozliczeniu za okres, w którym Spółka otrzyma fakturę korygującą na kwotę rabatu.

Na powyższe stanowisko nie ma wpływu fakt wcześniejszego uwzględnienia w płatnościach dokonywanych przez Spółkę kwoty udzielonego rabatu ani także to, czy rabat zostanie uwzględniony w płatności za fakturę pierwotną, czy też inną fakturę (faktury). W opinii Spółki, również nie wpływa na zmianę interpretacji przedstawianego zagadnienia fakt, że cena wynikającą z faktury korygującej będzie już ceną finalną, czy też będzie ona mogła jeszcze ulec określonym zmianom (zmniejszeniom).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174). Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle art. 86 ust. 10 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Na podstawie art. 86 ust. 19a cyt. ustawy w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Na mocy art. 86 ust. 19b ww. ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 15 pkt 4, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy o podatku od towarów i usług faktura powinna zawierać:

1. datę wystawienia;
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12. stawkę podatku;
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15. kwotę należności ogółem.

Natomiast w myśl z art. 106j ust. 1 ww. ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 106j ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej artykułów szybkozbywalnych i szybkorotujących Spółka będzie dokonywać zakupu różnego rodzaju towarów od dostawców krajowych, które następnie będą sprzedawane (sprzedaż będzie opodatkowana podatkiem VAT). Czynności dostawy towarów od Sprzedawców udokumentowane będą wystawianymi przez nich fakturami pierwotnymi z zastosowaniem stawek podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami. Na podstawie faktur pierwotnych Spółka będzie pomniejszać kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów. Spółka otrzyma fakturę pierwotną nie wcześniej niż w miesiącu powstania obowiązku podatkowego od tej dostawy, czyli nie wcześniej niż w miesiącu dostawy. Spółka nie przewiduje stosowania zaliczek/przedpłat.

Umowy handlowe czy też porozumienia zawierane przez Spółkę ze Sprzedającymi będą zawierały postanowienia dotyczące przyznawania Spółce tzw. rabatów bezwarunkowych w związku z dostawą towarów. Rabaty bezwarunkowe będą należne od ceny określonej w umowie, już od pierwszej dostarczonej/zakupionej jednostki towaru, niezależnie od wolumenu zrealizowanych dostaw, czy też wypełnienia innych warunków umowy. Rabat bezwarunkowy będzie mógł zostać określony jako procent ustalonej w umowie ceny lub procent od wartości jednorazowej transakcji (rabat procentowy), albo jako kwota upustu przypadająca na każdą zakupioną jednostkę towaru lub kwota upustu przypadająca na jednorazową transakcję (rabat kwotowy). Rabaty (ich wartość oraz rodzaj: kwoty czy procentowy) mogą być różne dla różnych dostarczanych towarów. Umowy z Dostawcami nie przewidują rabatów w wysokości 100%. Wnioskodawca w przypadku wystąpienia rabatu bezwarunkowego będzie mógł pomniejszyć bieżące płatności dla Dostawcy o stosowną kwotę, stanowiącą równowartość należnego już w momencie dostawy. Tym samym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę będą uwzględniać udzielone przez Dostawców kwoty rabatów, co w praktyce oznacza, że Spółka może już pomniejszyć kwotę płatności z faktury pierwotnej, której dany rabat dotyczy. W chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej Spółka będzie dysponować wiedzą, o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami. O wyliczonej przez Wnioskodawcę kwocie rabatu co do zasady Spółka będzie informowała okresowo (np. miesięcznie, kwartalnie) Dostawców. Jeżeli Dostawca nie uwzględnił kwoty rabatu w wystawionej fakturze pierwotnej, będzie miał obowiązek wystawić fakturę korygującą na kwotę udzielonego Spółce rabatu. Sprzedawcy będą mogli wystawić faktury korygujące do pojedynczych faktur lub tzw. zbiorcze faktury korygujące, obejmujące wszystkie faktury w danym okresie, od których należał się rabat. Jeśli kalkulacja wartości rabatu dokonana przez Dostawcę na wystawionej fakturze korekcie będzie prawidłowa, Spółka zaakceptuje taką fakturę korygującą. Jeśli kwoty rabatu wykazane na fakturach korygujących wystawionych przez Dostawców nie zostały wcześniej pomniejszone przez Spółkę z bieżącymi płatnościami, podlegać będą one odpowiedniemu potrąceniu po ujęciu tych faktur korygujących w księgach Spółki.

Jak zostało wskazane, czynności dostawy towarów od Dostawców są udokumentowane wystawianymi przez nich fakturami pierwotnymi. Na podstawie tych faktur Spółka planuje dokonywać pomniejszenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (dokumentujących faktycznie zrealizowane dostawy) od całej pozycji zawierającej cenę, także wówczas gdy cena nie uwzględnia należnej kwoty rabatu bezwarunkowego. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie zmniejszać kwoty podatku naliczonego w związku z udzielonymi przez Dostawców rabatami w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma fakturę korygującą (Spółka zakłada, że otrzyma wszystkie wystawione dla niej faktury korygujące). Przy czym, jak wskazał Wnioskodawca nie każdy dostarczany do Spółki towar musi być objęty takim rabatem.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach pierwotnych niezależnie od tego czy zastosowane w nich ceny będą uwzględniać należny Spółce rabat bezwarunkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, przy niezaistnieniu przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ww. ustawy ograniczających to prawo.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Należy wskazać, że konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 z późn. zm.) oparta jest na założeniu proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług. Zasada proporcjonalności obowiązuje również w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku rabatów, opustów lub obniżek cen. Ponadto, powyższe dotyczy anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Oznacza to, że podatek VAT należny powinien być, co do zasady, proporcjonalny do ceny faktycznej pobranej przez dany podmiot.

Ponadto należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Oznacza to, że podatnikowi z uwagi na zasady neutralności i proporcjonalności przysługuje prawo do odliczenia podatku w części odpowiadającej rzeczywistej wartości transakcji.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca otrzymuje od Dostawców faktury dokumentujące nabywane towary. Towary te są następnie wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, nabywane towary będą sprzedawane i sprzedaż ta będzie opodatkowana podatkiem VAT. W związku z tym, że dokonywane zakupy będą wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku VAT do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca będzie spełniał warunki niezbędne dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z wniosku wynika, że Wnioskodawca będzie w posiadaniu faktury dokumentującej nabywane towary i w stosunku do danej dostawy towarów powstanie obowiązek podatkowy.

Artykuł 86 ust. 10 ustawy o VAT określa moment, w którym podatnik może najwcześniej odliczyć podatek VAT naliczony. Nabywca jednak jest zobowiązany analizować nie tylko przepisy ustawy o VAT dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz także poszczególne okoliczności faktyczne, które mają w świetle regulacji istotne znaczenie dla jego rozpoznania we właściwym momencie. Istotne jest również, czy faktura została wystawiona rzetelnie przez dostawcę lub wykonawcę usługi.

W kontekście kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu należy zauważyć, że w niniejszych okolicznościach umowy handlowe czy też porozumienia zawierane przez Spółkę ze Sprzedającymi przewidują przyznawanie Spółce w związku z dostawą towarów rabatów bezwarunkowych. Rabaty (ich wartość oraz rodzaj: kwoty czy procentowy) mogą być różne dla różnych dostarczanych towarów. Umowy z Dostawcami nie przewidują rabatów w wysokości 100%. Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca w przypadku wystąpienia rabatu bezwarunkowego będzie mógł pomniejszyć bieżące płatności dla Dostawcy o stosowną kwotę, stanowiącą równowartość należnego już w momencie dostawy. Tym samym, płatności dokonywane przez Wnioskodawcę będą uwzględniać udzielone przez Dostawców kwoty rabatów, co w praktyce oznacza, że Spółka może już pomniejszyć kwotę płatności z faktury pierwotnej, której dany rabat dotyczy. Jak wskazał Wnioskodawca, w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej Spółka będzie dysponować wiedzą, o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów - w odniesieniu do wysokości kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z faktur dokumentujących zakupy wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - należy stwierdzić, że Spółka będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur pierwotnych uwzględniających udzielony Spółce rabat. Wnioskodawca nie będzie miał natomiast prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur pierwotnych dokumentujących dostawę towarów w sytuacji kiedy zastosowane w nich ceny nie będą uwzględniały należnego Spółce rabatu. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma fakturę dokumentującą dokonaną dostawę towarów na Jego rzecz z odmiennie określoną kwotą należnego wynagrodzenia za te towary - kwoty są wyższe niż należne. Kwota wskazana na fakturze nie wskazuje prawdziwej ceny, jaką zapłacić ma nabywca. Wnioskodawca wskazał, że w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej Spółka będzie dysponować wiedzą, o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami i płatności dokonywane przez Wnioskodawcę będą uwzględniać udzielone przez Dostawców kwoty rabatów. W praktyce Wnioskodawca pomniejszy kwotę płatności z faktury pierwotnej o dany rabat. Oznacza to, że według ustaleń wynikających z umów handlowych czy też porozumień Wnioskodawca za zgodą Sprzedawcy, faktycznie zapłaci cenę w odmiennej (niższej) wysokości niż to wynika z faktury.

W konsekwencji, w przypadku wykazania na fakturze dokumentującej dostawę towarów zapłaty w kwocie wyższej, nieodpowiadającej rzeczywistej zapłacie, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w wysokości zgodniej z faktycznie zapłaconą kwotą, nie ma prawa do odliczenia w kwocie przewyższającej wartość rzeczywiście zapłaconą. Prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT powstaje w rozliczeniu za okres w którym powstał obowiązek podatkowy dotyczący danej transakcji, przy czym nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę dokumentującą tę transakcję wyłącznie w części w której otrzymana faktura wskazuje kwoty rzeczywiście zapłacone.

Zatem nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie w żaden sposób uzależnione od tego, czy faktura pierwotna zostanie przez Wnioskodawcę zapłacona w całości, czy tylko w części, po potrąceniu z niej należnego Spółce rabatu. Bez względu bowiem na treść faktury wystawionej przez Sprzedającego, Nabywca zobowiązany jest do jej weryfikacji. Uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Nabywcy samo z siebie nie wynika bowiem wyłącznie z treści faktury, co potwierdza wyraźnie wskazany wyżej art. 88 ust. 3a pkt 2 i pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy przy tym wskazać, że prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturze pierwotnej nie będzie w żaden sposób uzależnione od obowiązku uiszczenia kwoty podatku wykazanego na fakturze do urzędu skarbowego. Wprawdzie na sprzedawcy ciąży obowiązek uiszczenia kwoty podatku wykazanego na fakturze zgodnie z art. 108 ustawy o VAT. Jednak zauważyć należy, że przepis art. 108 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się powinien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

Jednakże jak wskazano w wyroku w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staaissecretaris van Fmancisn, z prawa do odliczenia podatku podatnik nie może skorzystać w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego wzglądu, iż został wykazany w fakturze, a na mocy przepisów o podatku VAT nie może być zaklasyfikowany (uznany) jako podatek VAT, gdyż nie odpowiada danej transakcji z uwagi na fakt, że jest wyższy niż należny lub transakcja nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym, dla odbiorcy takiej faktury wykazany w niej podatek nie stanowi podatku VAT do odliczenia, nawet jeśli zostanie zapłacony.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach pierwotnych otrzymanych od Dostawców, niezależnie od tego czy zastosowane w nich ceny będą uwzględniać należny Spółce rabat bezwarunkowy należało więc uznać za nieprawidłowe.

Przy tym Organ zauważa, że nie stanowi potwierdzenia stanowiska Wnioskodawcy o prawie do odliczenia całości podatku naliczonego wykazanego na fakturach pierwotnych nieuwzględniających przyznanych rabatów uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r. o sygn. I FSP 2/12. Uchwała ta nie rozstrzyga sytuacji analogicznej do przedstawionej w niniejszym wniosku, gdyż w analizowanym przez NSA przypadku nabywca uiszcza wynagrodzenie z tytułu dokonanych zakupów i nie posiada wiedzy o zmianie ceny towaru w chwili otrzymania faktury pierwotnej.

Dodatkowo Organ zauważa, że rozstrzygnięcia w kontekście uznania kwot wskazanych w fakturach pierwotnych za niezgodne z rzeczywistością, o których stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług nie można dokonać na etapie wydawania interpretacji indywidualnej. Takie rozstrzygniecie może nastąpić w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, czynności sprawdzających czy też kontroli celno-skarbowej

Ad 2

W analizowanych okolicznościach wskazano, że Wnioskodawca w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej będzie dysponować wiedzą, o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami. W praktyce Spółka może pomniejszyć kwotę płatności z faktury pierwotnej której rabat dotyczy. Jeżeli Dostawca nie uwzględnił kwoty rabatu w wystawionej fakturze pierwotnej, będzie miał obowiązek wystawić fakturę korygującą na kwotę udzielonego Spółce rabatu. Sprzedawcy będą mogli wystawić faktury korygujące do pojedynczych faktur lub tzw. zbiorcze faktury korygujące, obejmujące wszystkie faktury w danym okresie, od których należał się rabat. Jeśli kalkulacja wartości rabatu dokonana przez Dostawcę na wystawionej fakturze korekcie będzie prawidłowa, Spółka zaakceptuje taką fakturę korygującą. Jeśli kwoty rabatu wykazane na fakturach korygujących wystawionych przez Dostawców nie zostały wcześniej pomniejszone przez Spółkę z bieżącymi płatnościami, podlegać będą one odpowiedniemu potrąceniu po ujęciu tych faktur korygujących w księgach Spółki. Jednocześnie Spółka zakłada, że otrzyma wszystkie wystawione dla niej faktury korygujące.

Okres, w którym należy dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego reguluje wskazany wyżej art. 86 ust. 19a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nabywca towaru lub usługi, otrzymując korektę in minus, jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę otrzymał.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na art. 86 ust. 19a zdanie 2 ustawy o VAT zgodnie którym, jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia. Zatem w sytuacji kiedy podatnik nie dokonał odliczenia podatku z faktury pierwotnej i otrzymuje fakturę korygującą w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych od okresu otrzymania faktury pierwotnej to na podstawie art. 86 ust. 11 oraz ust. 19a ustawy o VAT dokonywałby odliczenia podatku we właściwej wysokości (uwzględniającej korektę faktury). Natomiast w sytuacji otrzymania faktury korygującej w okresie późniejszym niż dwa następne okresy rozliczeniowe od okresu otrzymania faktury pierwotnej odliczenie podatku w skorygowanej wysokości następowałoby poprzez korektę deklaracji VAT, w której powstało prawo do odliczenia, czyli w deklaracji za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę pierwotną. Dodatkowo w art. 86 ust. 19b ustawy o VAT wprowadzono zasadę, że nabywca towaru lub usługi jest zobowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym dowiedział się o warunkach, na jakich transakcja została zrealizowana.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest już w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej w posiadaniu kwoty rabatu, to w ocenie Organu powinien dokonać obniżenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ziściły się warunki do zatrzymania rabatu i dysponuje wiedzą o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami, nawet bez wystawienia Wnioskodawcy faktury korygującej.

Tym samym, skoro w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca już w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej dysponuje wiedzą, o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami to Wnioskodawca w tym właśnie momencie pomniejsza podatek naliczony do odliczenia o wartość udzielonego Spółce rabatu, nawet bez otrzymania faktury korygującej. W tym przypadku podstawą obniżenia podatku naliczonego jest ww. wiedza i fakt dokonania zapłaty za fakturę z uwzględnieniem kwoty udzielonego rabatu, a nie fakt otrzymania faktury korygującej.

Zatem w niniejszych okolicznościach przepis art. 86 ust. 19a ustawy o VAT stanowiący o obowiązku zmniejszenia kwoty odliczonego podatku naliczonego w rozliczeniu za okres w którym tę fakturę podatnik otrzymał nie będzie miał zastosowania. Zmiana ceny zakupionych towarów nie następuje dopiero w momencie otrzymania faktury korygującej, gdyż Wnioskodawca już w chwili otrzymania konkretnej faktury pierwotnej dysponuje wiedzą, o tym, że cena transakcji uległa zmianie w związku z udzielonymi Spółce rabatami.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 również należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej