W ramach swojej działalności świadczy usługi, przede wszystkim w zakresie wdrożeń aplikacji (…). Zgodnie z deklarowanym w CEIDG przedmiotem działalności przeważający rodzaj działalności to PKD 62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem. Oprócz tego wykonywane są czynności w zakresie:

- 62.01 .Z Działalność związana z oprogramowaniem,

- 62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

- 62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

- 62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

Wnioskodawca uzyskał w ostatnich latach szereg certyfikatów potwierdzających umiejętności w zakresie konfigurowania i przystosowywania do indywidualnych potrzeb aplikacji (środowiska) (…).

Wnioskodawca zawarł umowę ze (…) z siedzibą w (…) - dalej jako X.

Organizacja X (która jest usługobiorcą) powstała na mocy porozumienia (…) sporządzonego w (…).

Z art. (…) Porozumienia wynika, że X będzie posiadać osobowość prawną i uzyska od każdego ze swych Członków taką zdolność prawną, jaka może być konieczna do wykonywania jej funkcji. X uzyska od każdego ze swych Członków takie przywileje i immunitety, jakie są konieczne do wykonywania jej funkcji. Przywileje i immunitety, które mają być przyznane przez Członków dla X, jej funkcjonariuszom i przedstawicielom Członków, będą podobne do przywilejów i immunitetów przewidzianych w Konwencji (…), przyjętej przez (…) dnia (…) r.

Żadne przepisy niniejszego Porozumienia nie wskazują na możliwość prowadzenia przez Organizację X „działalności gospodarczej”.

Organizacja X ma osobowość prawną. Jest zatem osobą prawną, która nie jest przedsiębiorcą (nie prowadzi działalności gospodarczej). Można także wskazać, że organizacja X nie jest zarejestrowana jako podatnik (…) VAT (nie ma nadanego numeru podatkowego w …).

Przedmiotem umowy, którą z organizacją X zawarł Wnioskodawca jest świadczenie usług na rzecz tej organizacji. Usługi mają być świadczone od dnia (…) r. do dnia (…) r.

Usługi te polegają na wdrożeniu i bieżącym utrzymaniu aplikacji (…).

Do obowiązków Wnioskodawcy - jako świadczącego usługę - będzie należeć:

  - udział we wdrożeniu i utrzymaniu aplikacji (…), w tym jej kompleksowa konfiguracja, zarządzanie jej danymi, utrzymanie bezpieczeństwa, bieżące raportowania, integracja i dokumentacja.

  - proaktywna współpraca z Zespołem (…) organizacji X, firmami HR i innymi zainteresowanymi podmiotami w celu usprawniania i zautomatyzowania procesów HR dla podniesienia jakości dostarczanych informacji;

  - analiza, określenie wymagań, skonfigurowanie aplikacji (…) (w tym systemów satelitarnych, w razie konieczności) oraz przeprowadzenie testów jednostkowych;

  - wspieranie działu HR w ramach testów nowych wersji aplikacji (…), w tym nowych funkcjonalności;

  - działanie jako ekspert w zakresie aplikacji (…);

  - prowadzenie globalnych szkoleń w celu pogłębienia umiejętności użytkowników aplikacji;

  - zapewnienie codziennego wsparcia w zakresie konfiguracji i rozwiązywania problemów dla aplikacji (…);

  - zapewnienie poufności danych i bezpieczeństwa dla aplikacji (…).

Wnioskodawcy za wykonanie tych czynności należne jest jedno wynagrodzenie. Nie ma odrębnie określonych składników wynagrodzenia dla poszczególnych elementów ww. usługi. Nie ma także określonego w tym momencie tego, w jakich proporcjach - w ramach usługi wykonywanej przez Wnioskodawcę - będą wykonywane poszczególne czynności wyszczególnione wyżej. Będzie to wypadkową okoliczności pojawiających się w toku wdrożenia oraz potrzeb Zleceniodawcy (organizacji X).

Oprócz umowy, Wnioskodawcę wiążą również - w zakresie świadczenia usług dla X - ogóle warunki wykonywania usług przez konsultantów na rzecz X.

Zgodnie z tym dokumentem, konsultanci działają we własnym imieniu, a nie jako przedstawiciele członka X, rządu lub jakiegokolwiek innego podmiotu lub osoby spoza X. Nie są członkami personelu Organizacji. Nie obejmują ich przywileje X, w szczególności żadne podatki krajowe nałożone na konsultanta nie są zwracane przez X. Prawa własności, prawa autorskie i wszelkie inne prawa dowolnego rodzaju do wszelkich wytworzonych materiałów w ramach umowy z konsultantem przysługują wyłącznie X. Konsultant - jako podmiot niezależny - podlega krajowymi przepisom w zakresie ubezpieczeń społecznych i podatków. Wszelkie podatki, składki na ubezpieczenia społeczne, cła lub inne składki nałożone na wynagrodzenie wypłacone indywidualnemu konsultantowi przez X nie będą mu zwracane. Wynagrodzenie konsultantów wyrażone jest w kwotach brutto. Konsultanci są odpowiedzialni za określenia ich zobowiązań podatkowych oraz zapłaty wszelkich podatków lub ceł, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa.

Zgodnie z informacjami uzyskanymi przez Zleceniodawcą nie będzie możliwe przedstawienie przez Organizację X wypełnionego świadectwa zwolnienia z VAT lub z podatku akcyzowego. Organizacja X przedstawić może jedynie wydany przez władze (…) certyfikat potwierdzający zwolnienie ze (…) podatku od wartości dodanej w przypadku zakupu przez nią w (…) towarów lub usług do użytku służbowego o wartości przekraczającej (…).

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że:

1)Ogólne warunki świadczenia usług przez konsultantów na rzecz X (którymi Wnioskodawca jest związany) przewidują generalną możliwość przejścia praw własności intelektualnych wytworzonych przy wykonywaniu usług na rzecz X.

Niemniej jednak Wnioskodawca przy wykonywaniu czynności na rzecz X, o których mowa we wniosku, nie wytwarza żadnych wytworów objętych prawami własności intelektualnej. W związku z tym nie będzie dochodzić do przeniesienia takich praw.

2)Czynności Wnioskodawcy wykonywane na rzecz X są ze sobą ściśle powiązane.

Generalnym celem jest doprowadzenie przez Wnioskodawcę po stronie usługobiorcy (X) do efektu w postaci otrzymania aplikacji (…) (składającej się z wielu modułów) o przebudowanej architekturze dostosowanej do potrzeb usługobiorcy. Ten efekt wymaga wykonywania wszelkich czynności opisanych umową.

Czynności te są ze sobą powiązane w ten sposób, że ich suma jest niezbędne do uzyskania tego celu, jakim jest osiągnięcie nowego wdrożenia aplikacji (…) (wdrożenia optymalnie dostosowanego do potrzeb usługobiorcy).

3)Wszystkie te czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę jako osobę, która ma odpowiednią wiedzę, doświadczenie i know-how w zakresie wdrażania aplikacji (…) dostosowanego do indywidualnych potrzeb wnioskodawcy. Aplikacja (…) składa się z kilku luźno powiązanych ze sobą modułów, które można konfigurować (budować ich wewnętrzną architekturę) dla indywidualnych potrzeb Wnioskodawcy. Zakres wdrożenia wykonywanego przez Wnioskodawcę jest bardzo szeroki i jednocześnie specjalistyczny. Usługobiorca ma bowiem potrzebę korzystania łącznie z kilku modułów aplikacji (…), które trzeba ze sobą powiązać (zbudować architekturę wewnętrzną systemu), w taki sposób, aby aplikacja ta działała w sposób optymalny dla usługobiorcy.

Wnioskodawca ma szeroką wiedzę, doświadczenie, potwierdzone właściwymi certyfikatami w zakresie wdrożeń aplikacji (…) (oraz innych aplikacji …). Wszystko to sprawia, że to właśnie Wnioskodawca swoją osobą (swoimi umiejętnościami, wiedzą, doświadczeniem) jest w stanie zapewnić optymalny z punktu widzenia konkretnego usługobiorcy sposób wdrożenia.

Można ten proces porównywać do malowania portretu z natury. Lepszy efekt osiągnie malarz widzący swojego modela i malujący z natury, niż malarz, któremu wygląd modela będzie przez telefon opisywać inna osoba widząca tego modela.

4)Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do określonego celu.

Tym celem jest uzyskania przez usługobiorcę nowego wdrożenia aplikacji (…), dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb. Wszystkie czynności Wnioskodawcy są nakierunkowane na osiągnięcie u usługobiorcy tego efektu - działającej i dopasowanej najbardziej optymalnie do potrzeb Usługobiorcy (w związku z przebudową jej architektury wewnętrznej) aplikacji (…). Aplikacja ta ma po wdrożeniu możliwie najpełniej odpowiadać potrzebom usługobiorcy (znanym wcześniej i ujawniającym się w trakcie wdrożenia) i działać stabilnie i bezawaryjnie.

5)Bez wykonania tych czynności wdrożenie nie będzie możliwe.

Opisywanie niezbędności tych czynności przekracza możliwości uzupełnienia wniosku ORD-IN. Wnioskodawca łączy swoją osobą, zapewnia możliwość wdrożenia o usługobiorcy 6 modułów aplikacji (…). Najbardziej podstawowe podręczniki użytkowników do poszczególnych modułów aplikacji (…) liczą po kilkaset stron każda.

W każdym razie Wnioskodawca - mając swoją wiedzę, doświadczenie i umiejętności - jest osobą, która potrafi zbudować indywidualną (dostosowaną do potrzeb usługobiorcy) architekturę (konfigurację) modułów aplikacji (…). To ma zapewnić jej optymalne dla usługobiorcy działanie.

Korzystanie przez pracowników usługobiorcy z nowego wdrożenia aplikacji (…) wymaga ich przeszkolenia w tej nowej (zmienionej) architekturze, która tworzy nowe funkcje, możliwości, etc. 

Jednocześnie na etapie wdrożenia zdarzają się awarie i usterki, które to właśnie Wnioskodawca może najlepiej usuwać, jako osoba tworząca nową architekturę systemu i znająca ją niejako od podszewki.

6)Odpowiedź na pytanie 6 została udzielona w ramach odpowiedzi na pytanie 2.

Celem usługobiorcy jest uzyskanie dzięki pracy Wnioskodawcy jednego efektu - efektu w postaci otrzymania przez Wnioskodawcę aplikacji (…) (składającej się z wielu modułów) o przebudowanej architekturze dostosowanej do potrzeb usługobiorcy. Ten efekt wymaga wykonywania wszelkich czynności opisanych umową.

Pojedyncze czynności określone umową nie mają dla usługobiorcy samodzielnego znaczenia gospodarczego.

7)W ocenie Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności stanowią dla usługobiorcy całość.

Świadczy o tym przede wszystkim fakt, że kupuje on te czynności właśnie od Wnioskodawcy, jednocześnie wynagradzając go w systemie dniówkowym.

8)Teoretycznie, poszczególne czynności mogłyby być wykonywane przez różne osoby.

Najlepszy efekt daje powierzenie tych wszystkich czynności jednej osobie mającej odpowiednią wiedzę i doświadczenie. W ocenie Wnioskodawcy powierzenie poszczególnych czynności różnym osobom prowadziłoby do następującego efektu: (…)

9)Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zryczałtowane. Jest to wynagrodzenie należne za „dzień pracy”. Jest to jedna kwota (za dzień pracy), niezależnie jakie czynności były wykonywane w danym dniu pracy.

10)Elementem dominującym świadczenia wnioskodawcy jest wdrożenie (zbudowanie nowej architektury wewnętrznej) i utrzymanie (po wdrożeniu i do zakończenia okresu związania umową) aplikacji (…).

Są to czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy technicznej, umiejętności i know-how w tym zakresie. Są to czynności, które zazwyczaj wykonywane są przez inżynierów.

11)Charakter pomocniczy mają wszystkie pozostałe czynności (nie wymienione w punkcie 10 powyżej).

12)We wniosku wskazywano na następujące obowiązki wnioskodawcy:

  - proaktywna współpraca z Zespołem (…) organizacji X, firmami HR i innymi zainteresowanymi podmiotami w celu usprawniania i zautomatyzowania procesów HR dla podniesienia jakości dostarczanych informacji;

Ta współpraca jest niezbędna dla uzyskania tzw. feedbacku od pracowników i funkcjonariuszy X używających aplikacji (…). Bez tego feedbacku nie byłoby wiadome, czy działania Wnioskodawcy w zakresie wdrożenia są skuteczne i osiągają swój efekt.

  - analiza, określenie wymagań, skonfigurowanie aplikacji (…) (w tym systemów satelitarnych, w razie konieczności) oraz przeprowadzenie testów jednostkowych.

Te czynności (obowiązki) w istocie są elementem procesów wdrożeniowych i utrzymaniowych aplikacji (...).

  - wspieranie działu HR w ramach testów nowych wersji aplikacji (...), w tym nowych funkcjonalności;

Te czynności również są elementem procesów wdrożeniowych; poszczególne nowe funkcjonalności aplikacji (w ramach procesów wdrożeniowych) muszą być testowane przez pracowników usługobiorcy; Wnioskodawca wspiera w tych działaniach użytkowników testujących te nowe funkcjonalności; jest to zwyczajowym elementem procesów wdrożeniowych.

  - działanie jako ekspert w zakresie aplikacji (…);

(...) jest aplikacją (...); obowiązek bycia ekspertem w tym zakresie, jest więc związane z wdrożeniem i utrzymaniem aplikacji.

  - prowadzenie globalnych szkoleń w celu pogłębienia umiejętności użytkowników aplikacji;

Jest to czynność pomocnicza do wdrożenia. Wdrożenie przebudowanej aplikacji (...) następuje po to, aby pracownicy usługobiorcy (użytkownicy aplikacji) z niej korzystali. Jeśli nie zostaną przeszkoleni, to nie będą umieli korzystać. Ponieważ to Wnioskodawca odpowiada za wdrożenie, to odpowiada również za przeprowadzenie szkolenia umożliwiającego korzystanie z aplikacji w jej nowej (po wdrożeniu) odsłonie.

  - zapewnienie codziennego wsparcia w zakresie konfiguracji i rozwiązywania problemów dla aplikacji (...);

Te czynności w istocie stanowią etap wdrożenia aplikacji, zaś potem jej bieżącego utrzymania.

  - zapewnienie poufności danych i bezpieczeństwa dla aplikacji (...).

Są to czynności ściśle związane z bieżącym utrzymaniem aplikacji.

Pytanie:

Czy usługi - opisane we wniosku - świadczone dla organizacji X mają miejsce świadczenia w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że jego usługi świadczone dla X (w zakresie opisanym w niniejszym wniosku) nie mają miejsca świadczenia w Polsce, jako że do usług tych zastosowanie znajduje art. 28l ustawy o podatku od towarów i usług.

Decydujące znaczenie dla sposobu opodatkowania usług, o który mowa, ma rozstrzygnięcie o ich ustawowym miejscu świadczenia. Miejsce świadczenia decyduje bowiem o miejscu opodatkowania VAT-em danej czynności.

Podatek od wartości dodanej jest bowiem podatkiem o charakterze terytorialnym, co oznacza, że opodatkowaniu VAT w danym kraju podlegają tylko te czynności, które miały miejsce z tym kraju. Jednocześnie w ramach wspólnego zharmonizowanego systemu VAT w Unii Europejskiej stworzono takie przepisy - zobowiązując wszystkie państwa członkowskie do ich przyjęcia - które mają zapewniać, że dana czynność na terenie Unii Europejskiej będzie miała jedno i tylko jedno miejsce świadczenia. Regulacje te mają zapobiegać przypadkom podwójnego opodatkowania danej czynności, jak i przypadkom niezamierzonego braku jej opodatkowania.

Trzeba także podkreślić, że miejsca świadczenia nie można utożsamiać w miejscem faktycznego wykonywania czynności składających się na daną usługę. O miejscu świadczenia decydują przepisy prawa, które wskazują, jaka reguła ustalania miejsca świadczenia będzie miała w danym przypadku zastosowanie.

Dla miejsca świadczenia znaczenie ma status kontrahenta (tu: usługobiorcy), w szczególności to, czy jest on przedsiębiorcą, czy też podmiotem niebędącym przedsiębiorcą.

Jak już wskazywano w opisie stanu faktycznego Organizacja X (która jest usługobiorcą) powstała na mocy Porozumienia (…) sporządzonego w (…) dnia (…).

Z art. (…) Porozumienia wynika, że X będzie posiadać osobowość prawną i uzyska od każdego ze swych Członków taką zdolność prawną, jaka może być konieczna do wykonywania jej funkcji. X uzyska od każdego ze swych Członków takie przywileje i immunitety, jakie są konieczne do wykonywania jej funkcji. Przywileje i immunitety, które mają być przyznane przez Członków dla X, jej funkcjonariuszom i przedstawicielom Członków, będą podobne do przywilejów i immunitetów przewidzianych w Konwencji (…), przyjętej przez(…) dnia (…) r.

Żadne przepisy niniejszego Porozumienia nie wskazują na możliwość prowadzenia przez Organizację X „działalności gospodarczej”.

Organizacja X ma osobowość prawną. Jest zatem osobą prawną, która nie jest przedsiębiorcą (nie prowadzi działalności gospodarczej). Organizacja X nie jest zatem „podatnikiem” w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia (w rozumieniu wskazanym w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług). Można także wskazać, że organizacja X nie jest zarejestrowana jako podatnik (…) VAT (nie ma nadanego numeru podatkowego w …).

Powyższe oznacza, że dla usług świadczonych na rzecz Organizacji X należy stosować regulacje odnoszące się do usług świadczonych na rzecz „podmiotów niebędących podatnikami”.

Organizacja X ma swoją siedzibę w (…), w (…). (…) nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej. Jest to „kraj trzeci” w rozumieniu przepisów odnoszących się do podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej).

W związku z tym Organizacja X jest podmiotem niebędącym podatnikiem, którego siedziba znajduje się w kraju trzecim.

Dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług wykonywanych przez Zleceniodawcę należy również ustalić rodzaj tych usług. W pierwszej kolejności - biorąc pod uwagę, że usługi te dotyczą wdrożenia i utrzymania aplikacji komputerowej - należy się zastanowić, czy nie mamy tutaj do czynienia z usługami elektronicznymi (których miejsce świadczenia dla podmiotów niebędących podatnikami określa art. 28k ust. 1 ustawy VAT).

Jak wynika z art. 2 pkt 26 u.p.t.u. pod pojęciem usług elektronicznych rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1).

W myśl z kolei art. 7 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 r.ś.w.d. do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Brzmienie projektu umowy o świadczenie tych usług rzez Zleceniodawcę na rzecz Organizacji X wskazuje na to, że nie można jego usług potraktować jako „usług elektronicznych”. Wprawdzie usługi te dotyczą aplikacji komputerowych, lecz z pewnością nie są to usługi, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka. Charakter tych świadczeń wymaga bowiem osobistego zaangażowania Zleceniodawcy w proces ich wykonywania, jego indywidualnych umiejętności i wiedzy. Dlatego też nie można uznać jego usług za usługi elektroniczne.

Należy natomiast zauważyć, że zgodnie z art. 28l pkt 3 i pkt 4 ustawy VAT w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Przepisy powyższe dotyczą zatem usług doradczych, inżynierskich i podobnych, jak również usług przetwarzania danych i dostarczania informacji, które są świadczone na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem mającego siedzibę w kraju trzecim.

Odbiorcą usług Zleceniodawcy jest organizacja X. Jest to podmiot niebędący podatnikiem mający siedzibę w kraju trzecim (w …).

Jeśli uznać usługi Zleceniodawcy za usługi doradcze, usługi inżynierskie, względnie za usługi przetwarzania danych lub dostarczania informacji, to wówczas zastosowanie do nich będzie miał art. 28l ustawy VAT.

W kontekście powyższego należy wskazać tutaj, że art. 28l ustawy VAT musi być interpretowany w kontekście brzmienia art. 59 dyrektywy 112 VAT (która jest jego odpowiednikiem). Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia m.in. następujących usług na rzecz osoby niebędącej podatnikiem mającej siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Wspólnoty jest miejsce, w którym osoba ta ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu:

c) usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji.

Tak więc przepisy unijne stanowią w tym kontekście o usługach konsultantów, firm konsultingowych oraz innych podobnych usługach.

W umowie Wnioskodawcy z Organizacją (…), jak również w mających zastosowanie w niniejszej sprawie ogólnych warunkach świadczenia usług na rzecz tej Organizacji, wskazuje się, że usługi Wnioskodawcy są usługami doradczymi (usługami konsultanta). Zakres obowiązków ciążących na Wnioskodawcy wskazuje na to, że ma doradzać (także w sposób praktyczny) organizacji X przy użytkowaniu określonego oprogramowania komputerowego.

Żaden przepis nie określa wprost, czym są „usługi doradcze”. Odnosząc się do definicji słownikowej można stwierdzić, że przez konsultowanie się należy rozumieć: „naradzać się z kimś w jakiejś sprawie” a także „zasięgać rady w jakiejś sprawie u specjalisty”. Natomiast doradzać oznacza: „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”.

W obu definicjach chodzi o doradzanie, wskazanie prawidłowego toku postępowania w danej sprawie. Patrząc na specyfiką działań Wnioskodawcy dla organizacji X efektem jego działań ma być takie skonfigurowanie, przystosowanie aplikacji i środowiska (...) oraz udzielenie takich wskazówek personelowi organizacji X, jak również takie jego przeszkolenie, żeby w efekcie aplikacja ta i środowisko pracy działały w sposób optymalny z punktu widzenia potrzeb organizacji X.

Jak wskazano bowiem w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r., znak 0112-KDIL1-3.4012.322.2017.1.KM: „doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad, np. ekonomicznych, czy finansowych”.

Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że usługi Zleceniodawcy można traktować również w kategorii usług podobnych do usług inżyniera (o których mowa w tych samych przepisach).

Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE przepisy dyrektywy określające miejsce świadczenia dla usług niematerialnych nie odnoszą się do zawodów w nim wymienionych (czyli takich jak prawnicy, konsultanci, księgowi czy inżynierowie), lecz do usług; zawody zostały wymienione jedynie jako środek zdefiniowania usług, których dotyczy ten przepis (zob. np. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, C-41/04). W niniejszym orzeczeniu wskazywano, że usługi w zakresie oprogramowania uznano za zwykle wykonywane przez inżynierów lub przez inne osoby mające wykształcenie umożliwiające im zrealizowanie tego samego celu, podkreślając, że nauki informatyczne, a wśród nich programowanie i opracowanie oprogramowania, zajmują poczesne miejsce w kształceniu przyszłych inżynierów oraz stanowią dosyć często jedną z różnych specjalizacji oferowanych im w trakcie tego kształcenia. Wynika z tego, że usługi w zakresie oprogramowania zalicza się do usług wykonywanych przez inżynierów bądź do usług, które są podobne do działalności inżyniera.

Wnioskodawca świadczy na rzecz Organizacji X usługi, w ramach których dokonuje przystosowania oprogramowania (aplikacji i środowiska (...)) do indywidualnych potrzeb usługobiorcy:  zajmuje się kompleksową konfiguracją, utrzymaniem bezpieczeństwa, bieżącego raportowania, wspiera funkcjonowanie integracji do systemów powiązanych, przeprowadza audyty oraz testuje nowe funkcjonalności, zapewnia wsparcie techniczne i rozwiązuje bieżące problemy aplikacji (...).

Wnioskodawca ma stosowne umiejętności i wykształcenie praktyczne w tym zakresie (potwierdzone stosownymi certyfikatami). Tego rodzaju czynności - związane z funkcjonowaniem specjalistycznego oprogramowania - wykonywane przez osobę mającą praktyczne umiejętności i kompetencje w tym zakresie należą do usług zwykle wykonywanych przez inżynierów. Można je więc uznać za usługi inżynierskie, bądź podobne.

Tak więc świadczenia Wnioskodawcy wykonywane w ramach umowy na rzecz organizacji X stanowią w jakiejś mierze świadczenia doradcze (czy też podobne), zaś w jakieś mierze są usługami inżynierskimi (czy też podobnymi). W każdym razie pozostają w zakresie zastosowania art. 28l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisywane wyżej usługi wykonywane przez niego na rzecz Organizacji X z siedzibą w (…) są objęte art. 28l ustawy VAT. W konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Są one usługami mającymi miejsce świadczenia poza Polską.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

W przypadku świadczenia usług miejsce świadczenia decyduje czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

 1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

 a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

 b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Według art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Wykonywania usług na rzecz podmiotów innych niż podatnicy - czyli nieprowadzących działalności gospodarczej - określono w art. 28c ustawy ust. 1-3, zgodnie z którym

   1. Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

   2. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

   3. W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od reguły określonej w art. 28c ustawy VAT przewidziano kilka wyjątków, spośród których interesować nas będzie treść art. 28l ustawy VAT.

Zgodnie z art. 28l pkt 1, 3 i 4 ustawy:

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług:

1) sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,

3) doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,

4) przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,

          -miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W odniesieniu do zakresu stosowania art. 9 ust. 2 lit. e tiret trzecie Szóstej Dyrektywy wypowiedział się ETS w wyroku z 7 października 2010 r. w sprawie C-222/09 (Kronospan Mielec Sp. z o.o.). Stwierdził m.in.:

„19. W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie sądu krajowego należy na wstępie przypomnieć, że art. 9 ust. 2 lit. e tiret trzecie szóstej dyrektywy nie dotyczy zawodów, takich jak zawód adwokata, doradcy, księgowego lub inżyniera, lecz usług. Prawodawca wspólnotowy używa wymienionych w tym przepisie zawodów jako środka służącego zdefiniowaniu kategorii usług będących jego przedmiotem (wyrok z dnia 16 września 1997 r. w sprawie C-145/96 von Hoffmann, Rec. S. I-4857, pkt 15) (...)

21. W tym zakresie należy stwierdzić, że wykonywanie zawodu inżyniera obejmuje świadczenie usług, które charakteryzują się tym, iż nie polegają tylko na stosowaniu istniejącej wiedzy i istniejących metod do konkretnych problemów, lecz również na nabywaniu nowej wiedzy i opracowywaniu nowych metod w celu rozwiązania tych samych lub nowych problemów.

22. Nie można więc skutecznie kwestionować twierdzenia, że działalność badawczo-rozwojowa obejmuje usługi, które zasadniczo i zwykle mogą być świadczone przez inżynierów.

23. Oczywiście, o ile prawdą jest, że - jak podniósł sąd krajowy - działalność naukowa, o której mowa w art. 9 ust. 2 lit. e szóstej dyrektywy, ma zwykle charakter nowatorski i kreatywny, to jednak na podstawie tylko tej okoliczności nie można wykluczyć, że podatnik wykonujący działalność lub zawód będący przedmiotem innego przepisu powyższej dyrektywy, może również świadczyć, zasadniczo i zwykle, usługi o powyższym charakterze.

24. Należy dodać, że - jak wynika z orzecznictwa Trybunału - usługi wymienione w art. 9 ust. 2 lit. e szóstej dyrektywy charakteryzują się tym, iż są przeznaczone dla wielu odbiorów, a mianowicie dla ogółu osób uczestniczących, w różnorakim charakterze, w działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, dydaktycznej lub rozrywkowej (zob. ww. wyrok w sprawie Gillan Beach, pkt 23).

25. Natomiast z postanowienia odsyłającego wynika, że w niniejszej sprawie usługi Kronospan nie były świadczone dla wielu odbiorców, lecz na rzecz jednego usługobiorcy cypryjskiego, który zlecił prace badawczo-rozwojowe będące przedmiotem sprawy.

26. Wynika stąd, że usługi takie jak będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym muszą być uznane za należące do zakresu art. 9 ust. 2 lit. e szóstej dyrektywy”.

W obrocie gospodarczy zdarzają się sytuacje gdy na jedno świadczenie składa się wiele czynności o różnym charakterze, które może być rozpoznane jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe) dla potrzeb podatku VAT.

Ustawa o VAT, podobnie jak dyrektywa 2006/112/WE, nie regulują wprost przypadków, gdy usługodawca świadczy czynności o charakterze niejednorodnym, złożonym, stanowiącym pewnego rodzaju zestaw usług lub towarów. Z pomocą przychodzi w tej mierze bogate orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości EU (dalej TSUE).

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 TSUE, uznał po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto Trybunał podkreślił, iż: „świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej” (tak w wyr. TSUE z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/). Trybunał zaznaczył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, że w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże w wyroku w sprawie C-111/05, TSUE stwierdził, że relacja wartości poszczególnych świadczeń nie może mieć samo w sobie charakteru przesądzającego, które ze świadczeń ma charakter świadczenia głównego, które zaś - świadczenia pomocniczego.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz - jednocześnie - usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia - dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta - czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego). W wyroku TSUE zauważył, w szczególności, iż gospodarczym przedmiotem takiej transakcji jest dostarczenie konsumentowi przez podatnika funkcjonalnego oprogramowania, które byłoby ściśle dostosowane do potrzeb tego konsumenta. Nie można bez popadania w sztuczność uznać, iż konsument taki nabył od tego samego dostawcy najpierw istniejące już oprogramowanie, które w tym stanie nie było dla niego jednak w żaden sposób użyteczne dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a dopiero później zlecił mu przystosowanie tego oprogramowania, co było jedynym właściwym sposobem nadania mu cech użyteczności. Jak stąd wynika, tego rodzaju dostarczenie oraz późniejsze przystosowanie oprogramowania powinno być do celów podatku VAT, co do zasady, uznawane za jedno świadczenie. Istotą stanu faktycznego i okolicznością zasadniczą dla dokonanego przez TSUE rozstrzygnięcia byt zatem charakter relacji pomiędzy jednym świadczeniem (dostarczenie oprogramowania) a drugim świadczeniom (przystosowanie tego oprogramowania na potrzeby klienta). Jak wyraźnie zaznaczył Trybunał w cytowanym wyroku, uzyskanie przez klienta samego standardowego oprogramowania było dla tego klienta bezwartościowe („nie było w żaden sposób użyteczne”). Dopiero dostosowanie tego oprogramowania do potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu „nadano cechy użyteczności”.

Dlatego właśnie TSUE w przedmiotowej sprawie uznał, iż istniał nierozerwalny związek między obydwoma świadczeniami. Związek ten sprawiał, że brak świadczenia pozornie pomocniczego (indywidualizacja oprogramowania) czynił świadczenie pozornie zasadnicze (dostawa oprogramowania) bezwartościowym dla nabywcy. Tak więc, w tym stanie faktycznym, dokonanie wyłącznie dostawy oprogramowania nie zaspokoiłoby w ogóle potrzeb klienta, a dopiero świadczenie usługi, jaką była indywidualizacja oprogramowania, w prawidłowy sposób te potrzeby realizowało.

Istotnym elementem tego rozstrzygnięcia jest podkreślenie przez TSUE, że istnieje oczywista granica, jaką jest pewna naturalność transakcji, rozgraniczająca przypadki, w których usługę złożoną można podzielić na części i przypadki, w których taki podział byłby niemożliwy bez popadania w sztuczność. Jednakże oznacza to konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt bezużyteczności z punktu widzenia klienta dostarczenia samego oprogramowania. Dopiero dostosowanie tego oprogramowania do konkretnych potrzeb klienta sprawiło, że oprogramowaniu „nadano cechy użyteczności”. Dlatego TSUE w przedmiotowej sprawie uznał, iż mamy do czynienia z oczywistym i nierozerwalnym związkiem między obydwoma świadczeniami.

W wielu późniejszych wyrokach TSUE powtarzał argumentację zawartą w swych ww. dwóch wyrokach. Np. w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07, w którym TSUE zaznaczył, że: „w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie (...) należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne”. Tak się dzieje np. wówczas, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia mają charakter pomocniczy, dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W takim przypadku, zdaniem Trybunału, świadczenia pomocnicze, z punktu widzenia konsekwencji w podatku VAT, dzielą los podatkowy świadczenia podstawowego.

Swoje dotychczasowe stanowisko podtrzymał TSUE także w wyroku z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09, zaznaczając, że dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Natomiast w celu określenia, czy podatnik zapewnia konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana.

Z kolei w wyroku z 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Trybunał odnosząc się do kwestii stosowania jednej ceny (obejmującej całość świadczenia), zaznaczył, że jest to ważna wskazówka podkreślająca istotę relacji między stronami jako kompleksowej.

W wyroku z 17 stycznia 2013 r. C-224/11 Trybunał w swoim rozstrzygnięciu podkreślił w szczególności, że na gruncie art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z drugiej strony TSUE przypomniał, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Podkreślił także konieczność istnienia „relacji pomocniczości” między świadczeniami jako warunku sine qua non istnienia świadczenia złożonego. TSUE zauważył, że w dyrektywie 2006/112/WE brak bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia VAT, co sprawia, że w każdym przypadku należy brać pod uwagę ogół okoliczności związanych z danymi transakcjami. Analizując istnienie relacji pomocniczości między dwoma świadczeniami, Trybunał przypomniał, iż dane świadczenie należy traktować jako dodatkowe (pomocnicze) w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, należy przyjąć, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń), wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Istotnym elementem jest także to, czy z punktu widzenia nabywcy świadczenie, które może być uważane za pomocnicze, ma wartość samą w sobie - jeśli bowiem tak jest, wówczas wskazuje to na konieczność uznania obydwu świadczeń za świadczenia niezależne. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Jednocześnie należy wskazać, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zawarł Pan umowę ze X, której przedmiotem jest świadczenie usług polegających na wdrożeniu i bieżącym utrzymaniu aplikacji (...) na rzecz tej organizacji. Do Pana obowiązków - jako świadczącego usługę - będzie należeć:

  - udział we wdrożeniu i utrzymaniu aplikacji (...), w tym jej kompleksowa konfiguracja, zarządzanie jej danymi, utrzymanie bezpieczeństwa, bieżące

  - raportowania, integracja i dokumentacja.

  - proaktywna współpraca z Zespołem (…) organizacji X, firmami HR i innymi zainteresowanymi podmiotami w celu usprawniania i zautomatyzowania procesów HR dla podniesienia jakości dostarczanych informacji;

  - analiza, określenie wymagań, skonfigurowanie aplikacji (...) (w tym systemów satelitarnych, w razie konieczności) oraz przeprowadzenie testów jednostkowych;

  - wspieranie działu HR w ramach testów nowych wersji aplikacji (...), w tym nowych funkcjonalności;

  - działanie jako ekspert w zakresie aplikacji (...);

  - prowadzenie globalnych szkoleń w celu pogłębienia umiejętności użytkowników aplikacji;

  - zapewnienie codziennego wsparcia w zakresie konfiguracji i rozwiązywania problemów dla aplikacji (...);

  - zapewnienie poufności danych i bezpieczeństwa dla aplikacji (...).

Za wykonanie tych czynności należne jest Panu jedno wynagrodzenie. Nie ma odrębnie określonych składników wynagrodzenia dla poszczególnych elementów ww. usługi.

W zakresie świadczenia usług dla X, oprócz umowy, wiążą Pana również - ogóle warunki wykonywania usług przez konsultantów na rzecz X, zgodnie z którymi, konsultanci działają we własnym imieniu, a nie jako przedstawiciele członka X, rządu lub jakiegokolwiek innego podmiotu lub osoby spoza X. Nie są członkami personelu Organizacji. Nie obejmują ich przywileje X, w szczególności żadne podatki krajowe nałożone na konsultanta nie są zwracane przez X. Prawa własności, prawa autorskie i wszelkie inne prawa dowolnego rodzaju do wszelkich wytworzonych materiałów w ramach umowy z konsultantem przysługują wyłącznie X.

Generalnym celem jest doprowadzenie przez Pana po stronie usługobiorcy (X) do efektu w postaci otrzymania aplikacji (...) (składającej się z wielu modułów) o przebudowanej architekturze dostosowanej do potrzeb usługobiorcy. Ten efekt wymaga wykonywania wszelkich czynności opisanych umową, które to wykonywane przez Pana na rzecz X są ze sobą ściśle powiązane w ten sposób, że ich suma jest niezbędne do uzyskania tego celu, jakim jest osiągnięcie nowego wdrożenia aplikacji (...) (wdrożenia optymalnie dostosowanego do potrzeb usługobiorcy).

Wszystkie te czynności są wykonywane przez Pana jako osobę, która ma odpowiednią wiedzę, doświadczenie i know-how w zakresie wdrażania aplikacji (...) dostosowanego do indywidualnych potrzeb wnioskodawcy.

Wykonywane przez Pana czynności prowadzą do określonego celu, którym jest uzyskanie przez usługobiorcę nowego wdrożenia aplikacji (...), dostosowanego do jego indywidualnych potrzeb. Wszystkie Pana czynności są nakierunkowane na osiągnięcie u usługobiorcy tego efektu - działającej i dopasowanej najbardziej optymalnie do potrzeb Usługobiorcy (w związku z przebudową jej architektury wewnętrznej) aplikacji (...). Aplikacja ta ma po wdrożeniu możliwie najpełniej odpowiadać potrzebom usługobiorcy (znanym wcześniej i ujawniającym się w trakcie wdrożenia) i działać stabilnie i bezawaryjnie.

Bez wykonania tych czynności wdrożenie nie będzie możliwe. Pojedyncze czynności określone umową nie mają dla usługobiorcy samodzielnego znaczenia gospodarczego.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia czy usługi świadczone dla organizacji X mają miejsce świadczenia w Polsce.

W Pana opinii, świadczenia wykonywane w ramach umowy na rzecz organizacji X stanowią w jakiejś mierze świadczenia doradcze (czy też podobne), zaś w jakieś mierze są usługami inżynierskimi (czy też podobnymi). Uważa Pan, że pozostają w zakresie zastosowania art. 28l pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby odnieść się do Pana wątpliwości, dotyczących ustalenia czy usługi świadczone dla organizacji X mają miejsce świadczenia w Polsce, należy przede wszystkim określić rodzaj (charakter) świadczonej usługi.

W tym konkretnym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa się kombinacja wymienionych przez Pana czynności prowadzi do realizacji określonego celu, bowiem poszczególne jego elementy uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji, tj. doprowadzenie przez Pana po stronie usługobiorcy (X) do efektu w postaci otrzymania aplikacji (...) (składającej się z wielu modułów) o przebudowanej architekturze dostosowanej do potrzeb usługobiorcy.

Wykonywane przez Pana czynności są ze sobą ściśle powiązane, a ich suma jest niezbędna do uzyskania celu - nowego wdrożenia aplikacji (...) optymalnie dostosowanej do potrzeb usługobiorcy. Ponadto, za wykonanie tych czynności należne jest Panu jedno wynagrodzenie, nie ma odrębnie określonych składników wynagrodzenia dla poszczególnych elementów ww. usługi.

Również analizując sprawę z punktu widzenia celu usługobiorcy, nabywa on jedno kompleksowe świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania – zbudowania architektury wewnętrznej systemu, w taki sposób, aby aplikacja działała w sposób optymalny dla usługobiorcy. Wszystkie działania realizowane przez Pana na rzecz usługobiorcy, w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż pojedyncze czynności określone umową nie mają dla usługobiorcy samodzielnego znaczenia gospodarczego.

Mając na uwadze okoliczności sprawy należy uznać, że całokształt wykonywanych przez Pana czynności, mających na celu nowe wdrożenie aplikacji (...) optymalnie dostosowanej do potrzeb usługobiorcy, stanowi jedno świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego.

W tym miejscu zdefiniowania wymaga, co należy rozumieć przez „usługi inżynierskie”. Przez słowo „inżynier” rozumie się specjalistę mającego wyższe wykształcenie techniczne, czyli posiadającego wiedzę związaną z produkcją (wytwarzaniem) dóbr materialnych, jak też wiedzę o tych dobrach. Zatem, przez usługi inżynierskie należy rozumieć takie usługi, których świadczenie oparte jest na wykorzystaniu wiedzy, w szczególności, w zakresie nauk ścisłych, w tym technologii i praktycznych doświadczeń do projektowania, produkowania dóbr materialnych, jak i kontrolowania oraz analizowania tych procesów. I tylko dla takich usług inżynierskich należy stosować przepis art. 28l pkt 3 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że ww. usługi nie odnoszą się do specjalizacji (zawodu) podmiotu świadczącego usługę (prawnik, konsultant, księgowy, inżynier), lecz do natury świadczenia. Wymienione w tym przepisie specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji. Natomiast „usługi podobne” oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów, inżynierów, biura konsultingowe, prawników, księgowych w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi co powyższe.

Podkreślić należy, że ani ustawa ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia doradztwa. Zatem – wobec braku w ustawie definicji doradztwa – należy posłużyć się znaczeniem językowym.

Termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych, np. podatkowe, gospodarcze, czy finansowe. Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć tego, „kto udziela porad”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Na podobny kierunek wskazuje również potoczne rozumienie tego terminu, zgodnie z którym „doradztwo” to udzielanie porad, opinii i wyjaśnień. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad, np. ekonomicznych, czy finansowych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że świadczenia wykonywane przez Pana, w ramach umowy na rzecz organizacji X, stanowią w jakiejś mierze świadczenia doradcze (czy też podobne), zaś w jakieś mierze są usługami inżynierskimi (czy też podobnymi).

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Pana wiedza, doświadczenie i umiejętności, pozwalają zbudować Panu indywidualną (dostosowaną do potrzeb usługobiorcy) architekturę (konfigurację) modułów aplikacji (...). Ma to zapewnić jej optymalne działanie dla usługobiorcy.

Korzystanie przez pracowników usługobiorcy z nowego wdrożenia aplikacji (...) wymaga ich przeszkolenia w tej nowej (zmienionej) architekturze, która tworzy nowe funkcje, możliwości.

Jak sam Pan wskazał - wykonywane przez Pana czynności wymagają specjalistycznej wiedzy technicznej, umiejętności i know-how w tym zakresie. Są to czynności, które zazwyczaj wykonywane są przez inżynierów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się z Panem, że opisywane usługi wykonywane przez Pana na rzecz Organizacji X z siedzibą w (…) są objęte art. 28l ustawy VAT. W konsekwencji nie podlegają one opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Są one usługami mającymi miejsce świadczenia poza Polską.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Spółkę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

  - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

  - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).