Interpretacja indywidualna z dnia 08.01.2019, sygn. 0112-KDIL2-2.4012.471.2018.3.GM, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku VAT przy termomodernizacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.) oraz pismem z dnia 27 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach w ramach realizacji projektu w budynku w X jest nieprawidłowe,
• braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach w ramach realizacji projektu w budynku w Y jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach w ramach realizacji projektu w budynku w X i w Y. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 listopada 2018 r. oraz pismem z dnia 27 listopada 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz prawidłowy podpis na uzupełnieniu do wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny

Gmina realizuje w roku 2018 zadanie inwestycyjne polegające na termomodernizacji budynków Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w X, w skład którego wchodzi szkoła w X i Y z dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego województwa na lata 2014-2020, Oś priorytetowa 4 Efektywność energetyczna, Działanie 4.3 Kompleksowa modernizacja energetyczna budynków, Poddziałanie 4.3.1 Efektywność energetyczna w budynkach publicznych. Projekt polega na termomodernizacji budynku szkoły w X i budynku szkoły w Y. Projekt ten w całości służy w ramach zadania gdzie zostaną dokonane usprawnienia i przedsięwzięcia modernizacyjne wybrane na podstawie oceny stanu technicznego tj. docieplenie ścian, stropodachu i ścian piwnic poniżej terenu, a także wymiany nieszczelnej stolarki okiennej i drzwiowej, modernizację wentylacji mechanicznej z odzyskaniem ciepła, modernizację oświetlenia na energooszczędne. Gmina w ramach otrzymanego dofinansowania będzie musiała zabezpieczyć środki finansowe na pokrycie udziału własnego inwestycji. Dofinansowanie obejmuje zaliczenie podatku VAT jako koszt kwalifikowany zadania inwestycyjnego.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany w odpowiedzi na pytania wskazał, że:

1. Czynności wykonywane w budynku szkoły w X:
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT 8%
     • wyżywienie oraz zakwaterowanie dzieci uczestników kolonii sportowo-wypoczynkowej,
     • żywienie pracowników, ich rodzin oraz osób obcych,
     • wynajem sali sportowej,
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT 23%
     • dostarczenie energii elektrycznej,
     • czynsz za wynajem sklepiku,
     • czynsz za wynajem pomieszczenia,
     • dostarczenie ciepłej wody,
   • czynności zwolnione od podatku
     • żywienie nauczycieli,
     • żywienie uczniów,
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu (niepodlegające ustawie o VAT)
     • żywienie w przedszkolu,
     • opłata stała w przedszkolu,
     • duplikat świadectwa i legitymacji,
     • działalność edukacyjna.
     Czynności wykonywane w budynku szkoły w Y:
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT 8%
     • wynajem sali sportowej,
     • opłaty za ścieki i wodę,
     • żywienie pracowników ich rodzin oraz osób obcych,
   • czynności opodatkowane podatkiem VAT 23%
     • dostarczenie energii cieplnej,
     • wynajem budynku gospodarczego,
     • czynsz za wynajem piwnicy,
     • dostarczenie energii elektrycznej,
   • czynności zwolnione od podatku
     • żywienie nauczycieli,
     • żywienie uczniów,
     • czynsz za lokal mieszkalny,
   • czynności niepodlegające opodatkowaniu (nie podlegające ustawie o VAT)
     • duplikat świadectwa i legitymacji,
     • działalność edukacyjna.
2. Realizacja projektu termomodernizacji szkół w X i Y należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). W kosztach całkowitych termomodernizacji szkoły w X 96,52% stanowią koszty kwalifikowane projektu, do których została udzielona dotacja w wysokości 80%, pozostałe 20% stanowię środki własne Gminy. Pozostałe 3,48% kosztów projektu są to koszty niekwalifikowane projektu finansowane ze środków własnych Gminy (termomodernizacja apteki, ośrodka zdrowia, stomatologa i pomieszczenia centrali telefonicznej). Koszty całkowite termomodernizacji szkoły w Y 88,55% stanowią koszty kwalifikowane projektu, do których została udzielona dotacja w wysokości 80%, pozostałe 20% stanowią środki własne Gminy. Pozostałe 11,45% kosztów projektu są to koszty niekwalifikowane projektu finansowane ze środków własnych Gminy (mieszkania znajdujące się w budynku). Wnioskodawca wskazał, że w szkole w Y nie był termomodernizowany cały budynek. Wyłączona z projektu była sala gimnastyczna, stołówka, kuchnia, korytarze i łazienki znajdujące się w dobudowanej w 2001 r. części.
3. Realizowana działalność w modernizowanych budynkach będzie odnosiła się zarówno do zadań własnych Gminy (edukacja dzieci i młodzieży) jak również do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej z VAT.
   W budynku szkoły w X prowadzona będzie:
   • działalność edukacyjna, która nie jest objęta ustawą o VAT,
   • wyżywienie dzieci z przedszkola oraz pobór opłaty stałej (nie podlega ustawie o VAT),
   • wyżywienie dzieci i pracowników szkoły,
   • działalność gospodarcza, która polega na wynajmowaniu pomieszczenia o powierzchni 10 m² pod sklepik, pomieszczenia w piwnicy szkoły o powierzchni 17 m², wynajem sali sportowej dla uczniów i mieszkańców Gminy oraz sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej dla osób obcych i pracowników.
   W budynku szkoły Gmina wynajmuje również pomieszczenia na działalność gospodarczą: aptekę o powierzchni 70,4 m², ośrodek zdrowia o powierzchni 173 m², gabinet stomatologiczny o powierzchni 17,2 m² oraz centralę telefoniczną o powierzchni 41,55 m². Prace z zakresu termomodernizacji w tych pomieszczeniach są ujęte w projekcie technicznym, ale koszt wykonania prac dotyczących powyższych pomieszczeń jest w całości finansowany ze środków gminnych (Wnioskodawca wskazał, że nie otrzymuje do tego zakresu dotacji).
   W budynku szkoły w Y prowadzona będzie:
   • działalność edukacyjna, która nie jest objęta ustawą o VAT,
   • wyżywienie dzieci i nauczycieli,
   • działalność gospodarcza która polega na wynajmowaniu 2 mieszkań o powierzchni 102,22 m², wynajem sali sportowej dla uczniów i mieszkańców, sprzedaż obiadów w stołówce szkolnej oraz wynajem piwnicy o powierzchni 7 m².
   Projekt termomodernizacji obejmuje powierzchnię lokali mieszkalnych, ale prace dotyczące tych mieszkań w całości finansowane są ze środków własnych Gminy (Wnioskodawca wskazał, że nie otrzymuje do tego zakresu dotacji).
4. Wszystkie wydatki inwestycyjne dotyczące projektu były rozliczane w następujący sposób: wartość faktury brutto pomnożona przez odpowiedni dla danej szkoły współczynnik w wyniku czego Wnioskodawca otrzymał kwotę wydatków kwalifikowanych. Od kwoty wydatków kwalifikowanych obliczano dotację w wysokości 80%. Pozostała kwota stanowiła 20% wydatków kwalifikowanych finansowanych za środków własnych i wydatki niekwalifikowane finansowane w całości ze środków własnych. W przypadku wydatków inwestycyjnych które podlegały dofinansowaniu nie ma możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej, (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz innej działalności niż gospodarcza ponieważ np. żywienie na stołówkach, wynajem sal gimnastycznych dotyczy i sprzedaży zwolnionej z VAT opodatkowanej jak i nie podlegającej VAT. Korzystają z tych pomieszczeń uczniowie szkoły i dzieci z przedszkola w ramach działalności edukacyjnej.
5. W termomodernizowanych budynkach prowadzona jest działalność gospodarcza:
   Szkoła w X:
   • wyżywienie uczniów i nauczycieli,
   • wyżywienie pracowników i osób obcych,
   • wynajem sali sportowej,
   • wyżywienie oraz zakwaterowanie dzieci uczestników kolonii sportowo-wypoczynkowej,
   • wynajem pomieszczenia dla sklepiku szkolnego,
   • dostarczenie ciepłej wody do ośrodka zdrowia, apteki i stomatologa,
   • wynajem pomieszczeń dla ośrodka zdrowia, apteki, gabinetu stomatologicznego i centrali telefonicznej.
   Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że w 2018 r. ze względu na prowadzone remonty nie były organizowane w szkole kolonie sportowo-wypoczynkowe.
   Szkoła w Y:
   • wyżywienie uczniów i nauczycieli,
   • wyżywienie pracowników oraz osób obcych,
   • wynajem sali sportowej,
   • wynajem lokali mieszkalnych oraz dostarczanie do nich energii cieplnej i elektrycznej oraz wody i ścieków,
   • wynajem piwnicy.
   Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w szkołach w X i Y są wynajmowane sale gimnastyczne na zajęcia sportowe, jednak działalność związana z wynajmowaniem tych sal w szkołach zarówno w X jak i w Y nie jest nastawiona na zysk, ale tylko na pokrycie kosztów związanych ze sprzątaniem, oświetleniem i zakupem środków czystości.
   Miesięczny obrót z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej wynosi:
   w budynku szkoły w X:
   • Czynsze za wynajem apteki, ośrodka zdrowia, gabinetu stomatologicznego, centrali telefonicznej miesięcznie wynoszą brutto 4 615,39 zł,
   • Czynsz za wynajem pomieszczenia (17 m²) miesięcznie brutto 20,91 zł,
   • Czynsz za wynajem sklepiku (10 m²) w zależności od dni wynajmowana w danym miesiącu w 2018 r. kwoty te w poszczególnych miesiącach brutto: I/2018 199,97 zł, II/2018 r. 228,53 zł, III/2018 r. 295,20 zł, IV/2018 r. 295,20 zł, V/2018 r. 295,20 zł, w miesiącach lipcu i sierpniu wpływów nie było (wakacje), IX/2018 r. 295,20 zł, X/2018 r. 295,20 zł,
   • Sprzedaż energii elektrycznej w zależności od odczytów licznika w poszczególnych miesiącach 2018 r. przedstawiała się brutto: I/2018 r. 545,58 zł, II/2018 r. 467,56 zł, III/2018 r. 512 zł, IV/2018 r. 366,18 zł, V/2018 r. 105,97 zł, VI/2018 r. 167,89 zł, VII/2018 r. 66,36 zł, VIII/2018 r. 62,36 zł, IX/2018 r. 68,76 zł, X/2018 r. 540,22 zł,
   • Wynajem sali sportowej w poszczególnych miesiącach 2018 r. przedstawiał się brutto: I/2018 r. 775,00 zł, II/2018 r. 660,00 zł, III/2018 r. 865,00 zł, IV/2018 r. 115,00 zł, V/2018 r. sala nie była wynajmowana, VI/2018 r. 330,00 zł, w VII i VIII/2018 r. sala nie była wynajmowana, IX/2018 r. 55,00 zł, X/2018 r. 300,00 zł,
   • Dostarczenie ciepłej wody do wynajmowanych pomieszczeń brutto: w I/2018 r. 727,67 zł i w miesiącu IX/2018 r. 249,69 zł, w pozostałych miesiącach faktury nie były wystawiane,
   • Wyżywienie dzieci i nauczycieli sprzedaż zwolniona w zależności od ilości sprzedanych posiłków w poszczególnych miesiącach brutto: I/2018 r. 11 464,63 zł, II/2018 14 922,62 zł, III/2018 r. 17 275,99 zł, IV/2018 r. 16 790,79 zł, V/2018 r. 15 097,23 zł, VI/2018 r. 11 337,31 zł, w VII i VII /2018 r. sprzedaży nie było (wakacje), IX/2018 sprzedaży nie było remont stołówki, X/2018 r. 20 357,46 zł,
   • Sprzedaż obiadów dla pracowników szkoły i osób obcych w poszczególnych miesiącach 2018 r. brutto: I/2018 r. 2 313,63 zł, II/2018 r. 2 955,56 zł, III/2018 r. 4 276,46 zł, IV/2018 r. 3 396,24 zł, V/2018 r. 2 810,16 zł, VI/2018 r. 2 171,06 zł W miesiącach VII, IX/2018 r. sprzedaży nie było, X/2018 r. 5 747,26 zł.
   w budynku szkoły w Y:
   • Czynsze za wynajem pomieszczenia (piwnicy) o powierzchni 7 m² brutto 8,61 zł miesięcznie,
   • Czynsz za lokale mieszkalne brutto 265,77 zł miesięcznie,
   • Opłata za dostarczenie energii cieplnej do lokali mieszkalnych brutto 572,52 zł miesięcznie,
   • Opłata za dostarczenie wody oraz odbiór ścieków w lokalu mieszkalnym brutto 50,93 zł miesięcznie,
   • Wynajem sali sportowej w poszczególnych miesiącach 2018 r. przedstawiał się brutto: I/2018 r. 315,00 zł, II/2018 r. 784,00 zł, III/2018 r. 582,50 zł, w miesiącach od IV do IX nie była wynajmowana, X/2018 r. 405,00 zł,
   • Wyżywienie dzieci i nauczycieli sprzedaż zwolniona w zależności od ilości sprzedaży posiłków w poszczególnych miesiącach 2018 r. brutto: I/2018 r. 4 409,70 zł, II/2018 5 790,80 zł, III/2018 r. 6 186,80 zł, IV/2018 r. 5 912,00 zł, V/2018 r. 5 504,40 zł, VI/2018 4 033,20 zł, w VII i VII sprzedaży nie było (wakacje), IX/2018 r. 3 826,40 zł, X/2018 7 392,10 zł,
   • Sprzedaż obiadów dla pracowników i osób obcych w poszczególnych miesiącach 2018 r. brutto: I/2018 r. 215,60 zł, II/2018 r. 539,00 zł, III/2018 r. 523,60 zł, IV/2018 r. 600,60 zł, V/2018 r. 500,50 zł, VI/2018 r. 431,20 zł, w VII i VIII sprzedaży nie było, IX/2018 r. 577,50 zł, X/2018 r. 434,00 zł.
   Powierzchnia użytkowa budynków ogółem wynosi:
   • w X to 7934 m²,
   • w Y 2000 m².
   Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystana jest powierzchnia:
   • w X 329,15 m² bez stołówki i sali gimnastycznej, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i niepodlegającej ustawie o VAT i nie ma możliwości ustalenia powierzchni, a osoby kupujące obiady nie korzystają bezpośrednio z projektu termomodernizacji.
   • w Y 109,22 m² bez stołówki i sali gimnastycznej, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i niepodlegającej ustawie o VAT i nie ma możliwości ustalenia powierzchni, ponadto były wyłączone z projektu.
6. Faktury VAT związane z realizacją projektu wystawiane są na Gminę. Od wydatków inwestycyjnych oraz od późniejszych wydatków związanych z utrzymaniem tych obiektów Wnioskodawca nie zamierza odliczać podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji inwestycji Termomodernizacja budynków Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w X?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na realizowaną inwestycję.

W myśl art. 86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, z póź.zm.), zwanej dalej ustawą w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, planowana inwestycja & wpłynie na realizację zadań wskazanych w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. W związku z tym z tytułu wykonywania inwestycji Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczeń, tym samym będzie mogła zaliczyć podatek VAT jako koszt kwalifikowalny projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

• nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach w ramach realizacji projektu w budynku w X,
• prawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach w ramach realizacji projektu w budynku w Y.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą centralizacyjną, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy centralizacyjnej jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy centralizacyjnej ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te co do zasady w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
• samorządowej jednostki budżetowej,
• samorządowego zakładu budżetowego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową o której mowa w § 2 pkt 6 rozporządzenia rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zakład budżetowy to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia.

I tak, w przypadku jednostki budżetowej, jako sposób określenia proporcji na mocy § 3 ust. 3 rozporządzenia podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = (A x 100) / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• D dochody wykonane jednostki budżetowej.

Natomiast w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• D_UJST dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1. utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2. urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika że Wnioskodawca realizuje w roku 2018 zadanie inwestycyjne polegające na termomodernizacji budynków Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w X, w skład którego wchodzi szkoła w X i Y z dofinansowaniem ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego województwa na lata 2014-2020. Projekt polega na termomodernizacji budynku szkoły w X i budynku szkoły w Y. Gmina w ramach otrzymanego dofinansowania będzie musiała zabezpieczyć środki finansowe na pokrycie udziału własnego inwestycji. Dofinansowanie obejmuje zaliczenie podatku VAT jako koszt kwalifikowany zadania inwestycyjnego. Realizacja projektu termomodernizacji szkół należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.). W kosztach całkowitych termomodernizacji szkoły w X 96,52% stanowią koszty kwalifikowane projektu, do których została udzielona dotacja w wysokości 80%, pozostałe 20% stanowią środki własne Gminy. Pozostałe 3,48% kosztów projektu są to koszty niekwalifikowane projektu finansowane ze środków własnych Gminy (termomodernizacja apteki, ośrodka zdrowia, stomatologa i pomieszczenia centrali telefonicznej). Koszty całkowite termomodernizacji szkoły w Y 88,55% stanowią koszty kwalifikowane projektu, do których została udzielona dotacja w wysokości 80%, pozostałe 20% stanowią środki własne Gminy. Pozostałe 11,45% kosztów projektu są to koszty niekwalifikowane projektu finansowane ze środków własnych Gminy (mieszkania znajdujące się w budynku). Wnioskodawca wskazał, że w szkole w Y nie był termomodernizowany cały budynek. Z projektu wyłączona była sala gimnastyczna, stołówka, kuchnia, korytarze i łazienki znajdujące się w dobudowanej w 2001 r. części. Działalność realizowana w modernizowanych budynkach będzie odnosiła się zarówno do zadań własnych Gminy (edukacja dzieci i młodzieży) jak również do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej z VAT.

Obrót z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w budynku szkoły w X wynosi:

• wynajem apteki, ośrodka zdrowia, gabinetu stomatologicznego, centrali telefonicznej 4 615,39 zł miesięcznie,
• wynajem pomieszczenia (17 m²) 20,91 zł miesięcznie,
• wynajem sklepiku (10 m²) 1 904,50 zł w okresie styczeń październik 2018 r., z wyłączeniem wakacji szkolnych,
• sprzedaż energii elektrycznej 2 902,88 zł w okresie styczeń październik 2018 r.,
• wynajem sali sportowej 3 100,00 zł w okresie styczeń październik 2018 r.,z wyłączeniem maja 2018 r., oraz wakacji szkolnych,
• dostarczenie cieplej wody do wynajmowanych pomieszczeń 977,36 zł za styczeń i wrzesień 2018 r.,
• wyżywienie dzieci i nauczycieli 107 246,03 zł w okresie styczeń październik 2018 r., z wyłączeniem wakacji szkolnych,
• sprzedaż obiadów dla pracowników szkoły i osób obcych 23 670,37 zł w okresie styczeń październik 2018 r., z wyłączeniem wakacji szkolnych.

Obrót z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w budynku szkoły w Y wynosi:

• wynajem pomieszczenia (piwnicy) o powierzchni 7 m² 8,61 zł miesięcznie,
• lokale mieszkalne 265,77 zł miesięcznie,
• opłata za dostarczenie energii cieplnej do lokali mieszkalnych 572,52 zł miesięcznie,
• opłata za dostarczenie wody oraz odbiór ścieków w lokalu mieszkalnym 50,93 zł miesięcznie,
• wynajem sali sportowej 2 086,50 zł w okresie styczeń marzec 2018 r. oraz październik 2018 r., w okresie od kwietnia do września 2018 r. sala nie była wynajmowana,
• wyżywienie dzieci i nauczycieli 43 055,40 zł w okresie styczeń październik 2018 r., z wyłączeniem wakacji szkolnych,
• sprzedaż obiadów dla pracowników szkoły i osób obcych 3 802,00 zł w okresie styczeń październik 2018 r., z wyłączeniem wakacji szkolnych.

Powierzchnia użytkowa budynków ogółem wynosi w X 7934 m², a w Y 2000 m². Do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystana jest powierzchnia w X 329,15 m² bez stołówki i sali gimnastycznej, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i niepodlegającej ustawie o VAT i nie ma możliwości ustalenia powierzchni, a osoby kupujące obiady nie korzystają bezpośrednio z projektu termomodernizacji. W Y 109,22 m² bez stołówki i sali gimnastycznej, które są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej jak i niepodlegającej ustawie o VAT i nie ma możliwości ustalenia powierzchni, ponadto były wyłączone z projektu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że faktury VAT związane z realizacją projektu wystawiane są na Gminę. Od wydatków inwestycyjnych oraz od późniejszych wydatków związanych z utrzymaniem tych obiektów nie zamierza odliczać podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy będzie miał on prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach w związku z realizacją ww. inwestycji.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy powtórzyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (podlegającej opodatkowaniu, czyli opodatkowanej i zwolnionej, oraz niepodlegającej opodatkowaniu). Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W Szkole Podstawowej w X, jak wynika z opisu sprawy występują, obok czynności poza działalnością gospodarczą, inne czynności wykonywane w ramach działalności (opodatkowane i zwolnione). Ponadto jak wskazał Wnioskodawca w przypadku wydatków inwestycyjnych które podlegały dofinansowaniu nie ma on możliwości przypisania wydatków inwestycyjnych do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej, (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz innej działalności niż gospodarcza.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z termomodernizacją tego budynku powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy z uwzględnieniem rozporządzenia. W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Następnie, w sytuacji wykorzystywania zakupów zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od podatku VAT, podatnik będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że ze względu na miesięczny obrót z tytułu odpłatnego najmu pomieszczeń znajdujących się w budynku szkoły w X nie można uznać ww. czynności opodatkowanych za marginalne w stosunku do wszystkich wykonywanych w budynku czynności.

Natomiast w odniesieniu do Szkoły Podstawowej w Y Wnioskodawca wskazał, że w Y nie był termomodernizowany cały budynek. Wyłączona z projektu była sala gimnastyczna, stołówka, kuchnia, korytarze i łazienki znajdujące się w dobudowanej w 2001 r. części. Realizowana działalność w modernizowanych budynkach będzie odnosiła się zarówno do zadań własnych Gminy (edukacja dzieci i młodzieży) jak również do prowadzenia działalności gospodarczej.

Powtórzyć należy, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach realizacji projektu, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

W rozpatrywanej sprawie, w części dotyczącej budynku w Y, należy wskazać, że Gmina realizując przedmiotowy projekt wykonuje przede wszystkim zadania własne w ramach władztwa publicznego, nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym. Co prawda, w analizowanej sprawie, występują czynności cywilnoprawne (wynajem piwnicy czy też lokalu mieszkalnego), jednak jak wynika z opisu sprawy, są one znikome. W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynności te nie przesądzają o kwalifikacji poniesionych wydatków do czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż związek ten jest zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Zatem, w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnościami opodatkowanymi, a wręcz przeciwnie związany jest z inwestycją służącą przede wszystkim do realizacji czynności publicznoprawnych wykonywanych w ramach realizacji przez Wnioskodawcę zadań własnych. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane zakupy towarów i usług w związku z termomodernizacją szkoły w Y mogą przyczyniać się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, bowiem efekty realizacji projektu w tym przypadku będą wykorzystywane w bardzo znikomej części do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego opisu sprawy bezsprzecznie wynika, że głównym celem dokonywanych zakupów w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej termomodernizacji szkoły w Y, jest wykonywanie zadań własnych Gminy (niepodlegających opodatkowaniu). Tym samym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: Termomodernizacja budynków Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w X.

Należy zauważyć, że wprawdzie każdy wydatek ma wpływ na działalność gospodarczą danego podmiotu i każdy mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jednak jeżeli określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT. Nie ulega wątpliwości, że realizacja projektu w zakresie termomodernizacji budynku w Y służyć będzie przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty, a fakt, iż efekty projektu wykorzystywane będą w bardzo znikomej części, do czynności opodatkowanych nie może przesądzać o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W konsekwencji, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dotyczących wydatków związanych z realizacją projektu pn.: Termomodernizacja budynków Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w X w budynku szkoły w Y.

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej w X jak i w Y pobiera co miesiąc opłatę za dostarczanie energii elektrycznej i cieplnej, wody oraz odbiór ścieków w wynajmowanych lokalach.

Należy zauważyć, że obciążenie najemców za dostarczanie energii elektrycznej i cieplnej, wody oraz odbiór ścieków dotyczy tylko zużycia przez te podmioty tych mediów. Kompleksowa termomodernizacja budynku Szkoły Podstawowej w X jak i w Y nie wiąże się z zużyciem mediów przez najemców lokali. W takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na najemców w drodze refakturowania kosztów przeprowadzanego remontu.

Podatek należny z tytułu sprzedaży mediów na najemców lokali nie daje więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania w zakresie termomodernizacji budynku Szkoły Podstawowej w X jak i w Y.

Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących termomodernizacji budynku w X w części, z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz art. 90 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach w ramach realizacji projektu w budynku w X, uznano za nieprawidłowe.

Z kolei, w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją projektu pn.: Termomodernizacja budynków Zespołu Szkolno-Przedszkolnego w X, w budynku szkoły w Y Wnioskodawcy w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach w ramach realizacji projektu w budynku w Y, uznano za prawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie informuje się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej