Nieuznanie dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu, za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku, który wpłyną do Organu (...) czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1046/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

(...) czerwca 2018 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu „…”, za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z (...) lipca 2018 r. (wpływ (...) sierpnia 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

M. S.A. (M.) jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym (...) lipca 1993 r.

M. planuje realizację projektu „…”. Projekt, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, realizowany będzie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umowy o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu w ramach 8 Osi Priorytetowej Rynek Pracy … 2014-2020. Projekt, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, współfinansowany będzie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO … 2014-2020), który został zatwierdzony decyzją numer … Komisji Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 roku, w ramach celu „Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia” na okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, które wpisują się zakres działań statutowych M. oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz. U. 1998 nr 91 poz. 576 z późn. zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Konkurs wyboru projektów realizowany jest w oparciu m.in. o ustawę z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2017 r., poz. 1065, z późn. zm.) (dalej UoPZ), która obejmuje zakres wsparcia realizowany w projekcie.

Celem głównym projektu pt. „…” jest zaktywizowanie zawodowe 352 osób w wieku 30 lat i więcej pozostających bez pracy. Głównym rezultatem Projektu będzie aktywizacja osób bezrobotnych i biernych zawodowo, czego efektem będzie wzrost kwalifikacji lub kompetencji uczestników Projektu i ich powrót na rynek pracy. Planowany okres realizacji Projektu to (...) czerwca 2018 r. – (...) czerwca 2020 r.

W ramach Projektu, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, zrealizowane zostanie wsparcie w postaci indywidualnego doradztwa zawodowego, pośrednictwa pracy, szkoleń aktywizacyjnych i specjalistycznych, staży i innych form wsparcia (dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, subsydiowane zatrudnienie) w celu przygotowania uczestników Projektu do podjęcia pracy lub prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Wsparcie w projekcie będzie świadczone na zasadach analogicznych do wskazanych w UoPZ. Wsparcie udzielane w ramach Projektu zostanie dopasowane do indywidualnych potrzeb uczestników Projektu przez utworzenie Indywidualnych Planów Działania.

Dofinansowanie projektu „…”, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, będzie refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych Projektu. Realizacja Projektu oraz świadczenie usług, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, będzie realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona będzie na realizację Projektu „…”. Dotacja ma charakter zakupowy. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągniecie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizacje całego przedsięwzięcia. Wykonywanie czynności rozpatrywanych indywidualnie nie spełniałoby wymogów konkursu i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji Projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach Projektu koszty. Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji Projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności. Uczestnicy Projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Nie wystąpi sprzedaż, a więc pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty.

Wsparcie dla uczestników Projektu w całości finansowane jest ze środków Projektu pochodzących ze środków publicznych (unijnych i krajowych), a wymagany od Wnioskodawcy wkład własny wnoszony jest przez M. w ramach kosztów pośrednich (tj. związanych z promocją i rekrutacją do Projektu). Dofinansowanie przekazywane będzie Wnioskodawcy w formie zaliczek określonych w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy. Całościowe rozliczenie Projektu następuje na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie, co jest określone jako „reguła proporcjonalności”, oznacza to, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach Projektu.

Dotacja w projekcie przyjmuje zgodnie z dokumentacją konkursową i art. 67 ust. 1 lit. a Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone na podstawie dowodów księgowych na których jako nabywca będzie figurował Wnioskodawca, wraz w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją.

Wnioskodawca nie jest beneficjentem pomocy publicznej w związku z realizacją Projektu, co wynika bezpośrednio z braku łącznego spełnienia 4 przesłanek determinujących zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE, tj. w szczególności nie występują przesłanki:

-   uzyskiwania przez Wnioskodawcę korzyści ekonomicznej – Wnioskodawca nie jest faktycznym beneficjentem pomocy – jedynie pośrednikiem przekazującym środki przedsiębiorstwom, które z tytułu uczestnictwa w projekcie osiągają korzyść ekonomiczną stanowiącą pomoc de minimis. Wnioskodawca jest instytucją otoczenia biznesu, która pośredniczy w zakresie przyznawania pomocy. Faktycznym odbiorcą pomocy i podmiotem, który uzyskuje w tym wypadku korzyść są przedsiębiorcy korzystający z usług realizowanych w ramach Projektu. W takich sytuacjach instytucje pośredniczące traktowane są jako podmioty udzielające pomocy i nie osiągają one z tego tytułu korzyści ekonomicznej wskazanej jako przesłanka dla pomocy unijnej. W zakresie pomocy de minimis Wnioskodawca nie jest więc beneficjentem pomocy (nie odnosi korzyści) z tego tytułu. Dodatkowo konkurs w ramach, którego M. S.A. ubiega się o dofinansowanie Projektu daje możliwość ubiegania się o otrzymanie zasobów każdemu zainteresowanemu podmiotowi, przy czym żaden zainteresowany podmiot nie jest dyskryminowany ani uprzywilejowany,

-  zakłócania konkurencji oraz wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE – realizacja Projektu przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na handel między państwami członkowskimi i nie zakłóca konkurencji.

Zgodnie z art. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis wynika, iż pomoc de minimis przyznawana w projekcie będzie miała charakter pomocy przejrzystej. Zgodnie z par. 4 Obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy publicznej tj. w przedmiotowym projekcie w dniu podpisania umowy o udział w projekcie. W przedmiotowym projekcie pomoc de minimis będzie udzielana pracodawcom i wystąpi w zakresie dofinansowania doposażenia lub wyposażenia stanowiska pracy w kwocie zgodnej z art. 46 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy i subsydiowania zatrudnienia w kwocie zgodnej z art. 66m ust. 7 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje.

Projekt jest realizowany przez 24 miesiące, zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie w okresie (...) czerwca 2018 r. – (...) czerwca 2020 r. W przypadku ewentualnych zmian związanych z okresem realizacji projektu zostanie on zakończony nie później niż 31 lipca 2020 r. Uczestnicy projektu korzystają z wsparcia realizowanego w ramach projektu w okresie jego realizacji.

Indywidualne doradztwo zawodowe oznacza poradnictwo zawodowe realizowane w formie indywidualnych spotkań – porad zawodowych – polegających na bezpośrednim kontakcie doradcy zawodowego z uczestnikiem projektu. Poradnictwo zawodowe indywidualne jest formą wsparcia wspomagającą proces poszukiwania pracy, jeżeli istnieją ku temu oczywiste przesłanki, wynikające głównie z postawy uczestnika projektu, takie jak np. brak motywacji do poszukiwania pracy lub brak wiedzy na temat własnych kompetencji i zasobów.

Powyższa definicja wynika z załącznika 13 do Regulaminu konkursu w ramach którego projekt uzyskał dofinansowanie, który jest stosowany w zakresie realizacji projektu.

W ramach projektu nie są świadczone konkretne usługi oraz dostarczane towary w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z załącznikiem 13 do Regulaminu konkursu, który jest stosowany w zakresie realizacji projektu:

„Wsparcie udzielane w ramach projektów jest dostosowane do indywidualnych potrzeb uczestników projektów, wynikających z ich aktualnego stanu wiedzy, doświadczenia, zdolności i predyspozycji do wykonywania danego zawodu.”

„Wsparcie udzielane w ramach projektu jest dostosowane do potrzeb uczestnika projektu i stanowi odpowiedź na określone na etapie indywidualnej diagnozy charakterystyczne dla danej osoby bariery wejścia na rynek pracy oraz uwzględnia jej poziom motywacji do zmiany swojej sytuacji zawodowej. Niezbędny jest więc czynny udział uczestnika projektu w ustaleniu, aktualizacji i realizacji własnej ścieżki wsparcia prowadzącej do podjęcia zatrudnienia.”

Doradcy zatrudniani w projekcie (zawodowi i aktywizacyjni) to pracownicy etatowi Wnioskodawcy, którzy są rozliczani w ujęciu miesięcznym, niezależnie od liczby obsłużonych uczestników projektu, odbytych spotkań, kontaktów telefonicznych i e-mailowych oraz innych działań realizowanych w ramach projektu. Realizują oni działania wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług. Doradztwo w rozumieniu projektowym jest realizowane zgodnie z …. Standardami Usług Szkoleniowych, gdzie usługa doradcza definiowana jest jako „mającą na celu nabycie, utrzymanie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji usługobiorcy lub pozwalająca na jego rozwój.” oraz obejmuje kształcenie pozostające w bezpośrednim związku z aktywizacja zawodową, jak również kształcenie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, spełniając zapisy art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE. Doradztwo w przedmiotowym projekcie nie stanowi więc doradztwa w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. Doradcy nie wskazują sposobu postępowania w jakiejś sprawie lecz realizują działania mające na celu nabycie, utrzymanie lub wzrost wiedzy, umiejętności lub kompetencji oraz rozwój zawodowy uczestnika projektu. Wypracowywane rozwiązania wynikają z aktywności i decyzji uczestnika projektu – doradcy wskazują możliwe ścieżki postępowania i rekomendują możliwe działania, są one konsultowane i dopiero po wypracowaniu ich z uczestnikiem projektu i jego akceptacji/decyzji – mogą one zostać wdrożone.

Doradca aktywizacyjny jest indywidualnym doradcą klienta – opiekunem Uczestnika Projektu – towarzyszy w całym procesie tworzenia i realizacji Indywidualnego Planu Działania (dalej „IPD”). Doradca aktywizacyjny konsultuje z uczestnikiem projektu (dalej „UP”) jego wątpliwości co do realizacji, weryfikacji lub modyfikacji IPD, omawia z nim zaproponowane działania, przewidywane rozwiązania, prawdopodobne wydarzenia, ewentualne działania alternatywne. Dba o utrzymanie aktywności i motywacji UP. Doradca aktywizacyjny weryfikuje postępy UP na każdym etapie pracy z UP. Doradca zawodowy realizuje poradnictwo zawodowe.

Uczestnik projektu kierowany jest na różne rodzaje wsparcia, adekwatne do potrzeb tj.

a)indywidualne doradztwo zawodowe (zgodnie z opisem powyżej),

b)pośrednictwo pracy – realizowane przez pracowników etatowych Wnioskodawcy, realizowane w sposób ciągły adekwatnie do potrzeb uczestnika projektu w wymiarze i zakresie adekwatnym do jego potrzeb,

c)szkolenia aktywizacyjne i komputerowe – organizowane i realizowane przez Wnioskodawcę, szkolenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług,

d)szkolenia specjalistyczne/zawodowe – realizowane na rzecz uczestników projektu przez podmioty trzecie, gdzie Wnioskodawca występuje jako nabywca i płatnik rachunku lub faktury, szkolenia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług.

e)staże – Wnioskodawca występuje jako podmiot kierujący na staż do podmiotu trzeciego będącego Przyjmującym na staż, Wnioskodawca wypłaca stypendium stażowe i odprowadza adekwatne składki oraz refunduje koszty niezbędne do realizacji stażu.

f)inne formy wsparcia – Wnioskodawca jest podmiotem finansującym formy wsparcia wskazane w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy jak np. dodatek relokacyjny, doposażenie lub wyposażenie stanowiska pracy, czy subsydiowanie zatrudnienia na zasadach wynikających z przywołanej ustawy.

Uczestnik projektu korzysta z usług zakupionych w ramach projektu tj.

-usług cateringowych podczas szkoleń,

-szkoleń specjalistycznych realizowanych przez zewnętrzne podmioty,

-wynajmu sal podczas spotkań indywidualnych i szkoleń oraz towarów tj. laptopów wykorzystywanych podczas szkoleń, materiałów szkoleniowych.

W ramach projektu planowane są wyłącznie szkolenia z art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy na rzecz uczestników projektu nie są świadczone usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Gdyby uznano wsparcie opisane powyżej (częściowo lub w całości) jako usługi to należałoby je sklasyfikować jako podlegające zwolnieniu z tytułu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Uczestnik projektu zostaje skierowany na szkolenia adekwatnie do indywidualnych potrzeb. Zakres szkoleń i harmonogram zostaje ustalony po skierowaniu uczestnika projektu na szkolenie, adekwatnie do zidentyfikowanych braków służących podniesieniu przez niego kompetencji i kwalifikacji zawodowych.

Nie ma określonego limitu godzin usług szkoleniowych na uczestnika projektu. Wsparcie doradcze nie jest realizowane na podstawie harmonogramu, lecz adekwatnie do potrzeb uczestnika tj. w zależności od diagnozy i rekomendowanego zakresu wsparcia personel projektu kontaktuje się i obsługuje uczestników projektu z większą lub mniejszą intensywnością. Nie ma określonego limitu godzin doradczych na uczestnika projektu.

Nie ustala się liczby godzin wsparcia doradczego dla uczestnika projektu. Wsparcie jest realizowane podczas spotkań, kontaktu telefonicznego i e-mailowego. Doradcy w sposób ciągły (w wymiarze równym zaangażowaniu etatowemu) realizują obsługę uczestników projektu, adekwatnie do potrzeb poszczególnych uczestników projektu.

Wnioskodawca będzie kupował na faktury VAT:

-usługi cateringowe podczas szkoleń,

-szkolenia specjalistyczne realizowane przez zewnętrzne podmioty,

-wynajem sal ,

-materiały szkoleniowe,

-sprzęt IT (laptopy, komputery, oprogramowanie, inne).

Nabywcą będzie Wnioskodawca.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania, projekt nie byłby realizowany i nie byłoby uczestników projektu, a więc nie korzystaliby oni ze wsparcia w ramach tego projektu. Przy braku realizacji projektu osoby z grupy docelowej mogłyby skorzystać z częściowo pokrywającego się wsparcia realizowanego w ramach innych projektów Wnioskodawca.

Czynności realizowane w projekcie obejmują działania opisane w zakresie wsparcia zgodnie z zakresem opisanym powyżej oraz czynności rekrutacyjne, promocyjne i związane z zarządzaniem projektem realizowane przez pracowników etatowych Wnioskodawcy adekwatnie do koniecznego zaangażowania w realizacje projektu.

Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnej odpłatności z tytułu uczestnictwa w projekcie. Uczestnicy projektu nie ponoszą odpłatności za podatek VAT.

Pytania

1)Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?

2)Czy Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług.

Wnioskodawca występuje tu w charakterze instytucji pośredniczącej, podmiotu udzielającego pomocy, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla Wnioskodawcy. Spółka będzie realizować projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. projektu. Czynności zaplanowane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, iż podstawa opodatkowania VAT obejmować może także dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w dyrektywie VAT określone zbiorczo jako subwencje). Opodatkowaniu podlegają jednak tylko te spośród nich, które pozostają w bezpośrednim związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zatem, nie wszystkie subwencje stają się automatycznie elementem zapłaty zaliczanym do podstawy opodatkowania. Aby tak było, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia. W konsekwencji należy mieć na uwadze, iż „opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT (...) Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły.” (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz. 1363/15, prawomocny; podobnie także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 629/13, prawomocny oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 691/12, prawomocny).

Przesłanki kwalifikacji dla celów VAT dotacji, subwencji lub innych podobnych dopłat, jako należności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i uznawania ich za bezpośrednio związane z ceną świadczenia, formułowane są w poglądach doktryny oraz wynikają z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja nie budzi wątpliwości, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej dofinansowanie na pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania świadczenia po cenach obniżonych. Płatność taka w większości przypadków będzie zaliczana do podstawy opodatkowania Odmiennie, w przypadku subwencji służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania subwencji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem subwencji na cenę konkretnego świadczenia.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, iż dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania w ramach trwającej procedury konkursowej, od WUP na pokrycie dofinansowania realizowanego projektu nie stanowi wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych w ramach Projektu. Jest to przypadek dofinansowania pokrywającego koszty, które następnie mają umożliwić wykonywanie określonych czynności.

W przedmiotowym przypadku to nie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu determinują poziom dofinansowania, lecz ponoszone w ramach Projektu koszty, których to wysokość będzie uzależniona od potrzeb, oczekiwań i problemów zgłoszonych przez konkretnych uczestników projektu. Reasumując dofinansowanie otrzymane przez Wnioskodawcę na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu nie może być uznane za obrót zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę – w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę jest poza hipotezą tego przepisu. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, które odnoszą się do dotacji (lub innych form dofinansowania) o takim samym lub podobnym charakterze co dotacja otrzymywane przez Skarżącą. Jak wskazuje G. Gębka w opracowaniu „Dotacje, subwencje i dopłaty - podstawa opodatkowania VAT na przykładach” – publikacja ABC:„(...) można postawić tezę (mając na uwadze praktykę), że uzyskiwanie środków z UE, czy budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, zasadniczo nie rodzi takich [związanych ze zwiększeniem podstawy opodatkowania – przypis własny] skutków VAT. Również ze stanowiska innych komentatorów wynika, że ze względu na to ze dotacje otrzymywane z Unii Europejskiej mają generalnie charakter celowy, nastawiony na finansowanie określonych inwestycji lub pokrywanie określonych kosztów, to nie będą one bezpośrednio podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług (tj. wpływ tych środków na rachunek bankowy beneficjenta nie będzie opodatkowany) – Małecki Paweł, Dotacje w prawie podatkowym. Dokumentacja i rozliczanie – publikacja WKP 2011.

Do kwalifikacji, na gruncie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. (wcześniej art. 29 ust. 1 tej ustawy) dofinansowania tego rodzaju jak uzyskiwane przez Wnioskodawcę odnosiło się wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 821/13) Naczelny Sąd Administracyjny analizował przypadek dotacji dotyczącej realizowanego przez podatnika projektu i mającej charakter zakupowy, bo przeznaczonej na sfinansowanie wydatków niezbędnych do wykonania projektu. W orzeczeniu tym NSA stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.”

W ramach projektu nie jest możliwe wskazanie konkretnej usługi jaka ma być świadczona na rzecz uczestnika Projektu. W podobnym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. stwierdził, iż aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (sygn. akt I FSK 571/08). W wyroku tym NSA podkreślił, że chodzi o konkretną czynność i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. (...) „Uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę.”

Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. W ocenie Wnioskodawcy elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Mając na uwadze powyższe, należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Wnioskodawcy dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji mowa jest o dofinansowaniu projektu „…”. Projekt, w przypadku rekomendowania go do dofinansowania, będzie współfinansowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO …. 2014-2020), zatwierdzonego decyzją numer … Komisji Europejskiej z dnia 12 lutego 2015 roku, w ramach celu „Inwestycje na rzecz wzrostu i zatrudnienia” na okres od dnia 1 stycznia 2014 roku do dnia 31 grudnia 2020 roku, który wpisuje się zakres działań statutowych M. S.A. oraz art, 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (Dz.U. 1998 nr 91 poz. 576 z późn. zm.) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, przeznaczonych w związku z realizacją Projektu (koszty/wydatki kwalifikowalne). Na realizację projektu, w przypadku uzyskania dofinansowania w trwającej procedurze konkursowej, Wnioskodawca otrzyma środki finansowe z Wojewódzkiego Urzędu Pracy na podstawie umowy o dofinansowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana zatem dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. „Przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r ). Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżać ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. „Uczestnicy projektu (osoby fizyczne) nie ponoszą odpłatności” – dotacja otrzymywana przez M. jest zatem na realizację Projektu. W świetle przedstawionej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Wnioskodawca za jedyne prawidłowe uznał stanowisko, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów ww. Projektu nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów. W związku z powyższym skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17.

Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją nie występuje również w charakterze płatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania Wnioskodawcy jako podatnika (w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO W… 2014-2020. Realizacja projektów dofinansowanych w ramach RPO … 2014-2020 ma charakter dotacji kosztowej (zakupowej), a dla Wnioskodawcy jest wypełnianiem misji statutowej i nie wiąże się z zakłóceniem konkurencji lub groźbą zakłócenia konkurencji, ani uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodu.

Wnioskodawca jest spółką, o jakiej mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa i art. 10 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w ramach realizacji Projektów nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 z późn. zm.), lecz działa w przedmiotowym przypadku jako spółka wskazana w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa realizując działania z zakresu art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa – w związku z tym w zakresie realizacji przez Wnioskodawcę projektów współfinansowanych ze środków europejskich, w których nie występuje pomoc publiczna tj. nie występuje zakłócenie konkurencji, zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112). Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją nie występuje więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania M. jako podatnika (nawet w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków RPO … 2014-2020, których realizacja nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej („TFUE”).

Z wyroku TS C-520/14 wynika, iż przy ocenie, czy dany podmiot prawa publicznego spełnia warunki określone przepisem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, i w konsekwencji, nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, konieczne jest dokonanie oceny ewentualnych skutków zakłócenia konkurencji. Zgodnie z wyrokiem NSA I FSK 761/09 - skoro art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację przepisu dyrektywy unijnej (tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112), obejmującego swoim zakresem zastosowania m.in. krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, to w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisu krajowego (bądź gdy ta treść wydaje się inna niż przepisów unijnych), należy posłużyć się wykładnią prawa krajowego zgodną z prawem unijnym. Mając na uwadze, iż w prawie unijnym należy wykazać brak zakłócenia konkurencji a nie występowanie lub brak występowania umowy cywilnoprawnej, to niedookreślony charakter umowy o dofinansowanie (częściowo cywilnoprawny częściowo administracyjnoprawny – na podstawie uchwały NSA II GPS 2/14 – „po analizie regulacji ustawowych i umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania trzeba stwierdzić, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie, elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej”) nie wyklucza zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Potwierdzają to wyroki III SA/GI 40/17 i I FSK 1644/13 gdzie pomimo występowania umów cywilnoprawnych w zakresie opisu stanu faktycznego – stwierdzono, iż zasadne jest zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Dodatkowo wsparcie szkoleniowo realizowane w projekcie umożliwia aktywizację zawodową uczestników projektu i jeśli zostałoby sklasyfikowane jako usługi w rozumieniu u.p.t.u to spełniałyby przesłanki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 29 ppkt c u.p.t.u.

Ad. 2

Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w części Ad 1. – w ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które Wnioskodawca zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące, w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły czynnościom generującym podatek należny. Brak bezpośredniego związku pomiędzy zaplanowanymi zakupami finansowanymi z dotacji a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki powoduje, że Wnioskodawca nie będzie mieć prawnej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych z dofinansowania.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – (...) sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.408.2018.2.AZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (...) sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

(...) września 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Skarga wpłynęła do mnie (...) września 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1.uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 ppsa;

2.zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 1168/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1046/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (...) lutego 2019 r. Prawomocny wyrok wpłynął do organu (...) września 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2018, sygn. akt I SA/Kr 1168/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego2022 r., sygn. akt I FSK 1046/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, planuje realizację projektu „…”, współfinansowanego z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona będzie na realizację projektu. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągniecie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizacje całego przedsięwzięcia. Uczestnicy Projektu nie ponoszą żadnych kosztów.

Państwa wątpliwości dotyczą nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektu.

Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie orzeczeniu z 13 grudnia 2018, sygn. akt I SA/Kr 1168/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 1046/19.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie otrzymana przez stronę skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo Funduszu Spójności w ramach programu operacyjnego. „Przedsięwzięcie” jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.).

Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.

WSA zauważył, że jak podkreśliła strona skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na wydatki niezbędne do prawidłowej realizacji projektu, tj. wynagrodzenia pracowników pracujących w ramach projektu, wyposażenie i koszty bieżącej administracji, działania informacyjno-promocyjne, obsługę księgową projektu, materiały biurowe, usługi telekomunikacyjne i internetowe, koszty podróży służbowych. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych. (…) Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów jako całości.

W ocenie Sądu sprowadzenie części działań realizowanych w ramach projektów do usług doradczych czy szkoleniowych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona przecież jest na realizację projektu jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług.

Następnie WSA stwierdził, iż konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym stanie faktycznym nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.

Ponadto, jak wskazał WSA konsekwencją powyższych konstatacji jest także stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło także finalnie do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro stwierdzono, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektu nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącej nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1046/19 wskazał że w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy:

1)projekt zakłada objęcie wsparciem 352 uczestników,

2)uczestnik projektu korzysta z konkretnych działań polegających na przygotowaniu Indywidualnego Planu Działania dla każdego uczestnika projektu,

3)otrzymane w ramach środki przekazywane są uczestnikom projektu w zakresie zindywidualizowanych usług ujmowanych całościowo (dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, stanowiąc zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń),

-nie ma możliwości zindywidualizowanej i policzalnej ceny danego świadczenia na rzecz konkretnego uczestnika projektu.

Jak wskazał NSA, powyższe wynika z warunków przyznawania spornej dotacji, określających cele realizowane w określonej formie dofinansowania (zwiększenie zdolności adaptacyjnych osób zwolnionych i zagrożonych zwolnieniem z pracy). W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W wyniku ww. rozważań NSA doszedł do wniosku, że otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje – jak w niniejszej sprawie – dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów realizacji projektu, nie podlega opodatkowaniu

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy sporna dotacja ma charakter „zakupowy”, tzn. przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektu, a nabywane na potrzeby realizacji projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych rowerów i usług sfinansowanych dotacją.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1168/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1046/19 należy stwierdzić, że:

1.otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2.nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).