Interpretacja indywidualna z dnia 15 grudnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.467.2022.2.WH
Temat interpretacji
Zbycie przez Państwa w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
4 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy tego czy dokonywana przez Państwa sprzedaż udziałów w spółkach stanowi wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT oraz wyłączenia z opodatkowania transakcji zbycia 100% udziałów w spółkach. Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 2 grudnia 2022 r. (wpływ 7 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
A. Spółka Akcyjna w (…), NIP: (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, która w Polsce opodatkowuje całość swoich dochodów. Spółka powstała 4 sierpnia 2020 r. (wówczas doszło do jej zawiązania), zaś wpis do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił 13 października 2020 r.
Wnioskodawca pozostaje podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym od 1 listopada 2020 r. Spółka należy do grupy kapitałowej B. Sp. z o.o. w (…) (NIP: (…)), która jest jej jedynym akcjonariuszem, i została powołana do organizowania procesów inwestycyjnych dotyczących projektowania i wznoszenia (budowy) farm fotowoltaicznych. Do jej zadań (oferty) należy także pełen zakres działań w obszarze zastępstwa inwestycyjnego oraz budowania modeli finansowania inwestycji w energetyce rozproszonej. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z). W statucie Spółki przewidziano również PKD 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, w praktyce jest to istotna część działalności Spółki.
Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, których głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Kluczowe względem niniejszej interpretacji oraz prezentowanego zdarzenia przyszłego są dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w których Wnioskodawca posiada 100% udziałów: C. sp. z o.o. (KRS: (…), dalej: „Spółka 1”) oraz D. sp. z o.o. (KRS: (…), dalej: „Spółka 2”), zwane dalej łącznie „Spółkami”.
Udziały w tych Spółkach zostały nabyte przez Wnioskodawcę od poprzednich wspólników: przy Spółce 1 - we wrześniu 2020 r., przy Spółce 2 - w październiku 2020 r. Wnioskodawca planuje w przyszłości, podobnie jak dotychczas, zarówno tworzyć spółki celowe (co do zasady spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), dedykowane do prowadzenia (realizowania) inwestycji dotyczących odnawialnych źródeł energii, zwłaszcza dotyczących projektowania (od pozyskania odpowiedniego gruntu po otrzymanie pozwolenia na budowę) oraz wznoszenia (budowy) elektrowni (farm) fotowoltaicznych, jak i nabywać 100% udziałów w już istniejących spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, by następnie dokonywać zbycia udziałów w tych podmiotach i osiągać zysk z prowadzonej działalności - sprzedaży udziałów w podmiotach realizujących projekty z sektora odnawialnych źródeł energii.
Model biznesowy Wnioskodawcy zakłada:
1)tworzenie spółek celowych lub nabywanie spółek celowych (w zależności od konkretnej sytuacji), posiadanie w nich wszystkich udziałów - tak jak ma to miejsce w przypadku Spółki 1 oraz Spółki 2 (choć niewykluczone są sytuacje, w których Wnioskodawca nabędzie określony pakiet udziałów mniejszy niż 100%);
2)rozwój ich działalności poprzez prowadzenie inwestycji związanych z projektowaniem elektrowni (farmy) fotowoltaicznej, w tym pozyskiwaniem wszelkich niezbędnych dokumentów, decyzji, pozwoleń, koncesji itp. umożliwiających rozpoczęcie budowy elektrowni (farmy) fotowoltaicznej, wznoszenie (budowę) elektrowni (farm) fotowoltaicznych aż po rozpoczęcie wytwarzania energii elektrycznej, a następnie:
3)zbywanie wszystkich dotychczas posiadanych udziałów w takich spółkach celowych, w tym Spółce 1 i Spółce 2, stanowiących gotowy produkt: podmiot będący uprawniony do realizowania inwestycji i rozpoczęcia budowy farmy, lub znajdujący się na określonym etapie procesu inwestycyjnego przed rozpoczęciem budowy lub w trakcie budowy, lub podmiot z zakończonym procesem inwestycyjnym i zakończoną budową gotowy do wytwarzania energii elektrycznej.
Przedstawiany model działalności Wnioskodawcy polegający na tworzeniu spółek celowych lub nabywaniu 100% udziałów w spółkach celowych, prowadzeniu inwestycji polegającej na zrealizowaniu projektu, w zależności od sytuacji: uzyskaniu odpowiednich dokumentów w procesie pozyskiwania pozwolenia na budowę lub w ogóle przeprowadzeniu całego procesu inwestycyjnego do etapu umożliwiającego wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej, znajduje pełne uzasadnienie biznesowe. Jest dużo bardziej efektywny niż realizowanie inwestycji bezpośrednio przez Wnioskodawcę, a następnie przenoszenie poszczególnych elementów (praw i obowiązków) na docelowego inwestora z uwagi na skomplikowany, czasochłonny i długotrwały proces przenoszenia uprawnień z decyzji administracyjnych lub zawartych umów ze względu na konieczność uzyskania każdorazowo zgody wierzyciela (kontrahentów Spółek).
Podmioty, w których udziały posiada Wnioskodawca, zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 funkcjonują według następujących założeń biznesowych:
1)są odrębnymi podmiotami prawnymi (spółkami kapitałowymi), pozostającymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług,
2)posiadają zawarte umowy zapewniające prawa do korzystania z gruntu (umowy dzierżawy), na których znajdują się wybudowane (już po nabyciu udziałów w obu tych Spółkach przez Wnioskodawcę) elektrownie (farmy) fotowoltaiczne;
3)dzięki tej infrastrukturze technicznej składającej się na elektrownię (farmę) fotowoltaiczną może być wytwarzana energia elektryczna przez każdą ze Spółek, następnie przesyłana do sieci, za co Spółki otrzymują wynagrodzenie.
Spółka 1 oraz Spółka 2 mogą wytwarzać i sprzedawać już energię elektryczną - posiadają konieczne koncesje. To zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 są podmiotami uprawnionymi do korzystania z gruntu i realizowania inwestycji (elektrowni fotowoltaicznej), jak i podmiotami będącymi adresatami koncesji dotyczących wytwarzania energii elektrycznej. Spółki nie są właścicielami nieruchomości, na których wybudowano elektrownie (farmy) fotowoltaiczne. Mają natomiast prawo do korzystania z określonych nieruchomości na podstawie umów dzierżawy (umów zapewniających prawo korzystania z gruntu), których są stroną. Spółki są właścicielami infrastruktury fotowoltaicznej, a umowy umożliwiające korzystanie z gruntów zakładają, że po ich zakończeniu nieruchomości mają zostać przywrócone do stanu pierwotnego (elementy elektrowni fotowoltaicznej mają zostać zdemontowane). To Spółki zawierają umowy o roboty budowlane w zakresie budowy wspomnianej infrastruktury (są właścicielami stworzonej infrastruktury) i to one zawierają umowy o dozór techniczny (serwisowanie elektrowni fotowoltaicznych). Spółki posiadają ograniczone prawa rzeczowe względem nieruchomości, np. służebność przesyłu energii (przez linię energetyczną na nieruchomościach sąsiednich). Również Spółki są stronami umów o świadczenie usług dystrybucji energii elektrycznej czy umów o świadczenie usług odbioru energii elektrycznej wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii (w ramach wybudowanych i posiadanych przez Spółki elektrowni fotowoltaicznych). Spółki posiadają wierzytelności oraz zgromadzone na rachunkach bankowych środki pieniężne. Każda ze Spółek jest lub będzie przed transakcją zbycia 100% udziałów uprawnionym z koncesji na wytwarzanie energii. Wnioskodawca planuje w niedalekiej przyszłości sprzedać wszystkie posiadane udziały w Spółkach. Jako jedyny udziałowiec w Spółce 1 oraz w Spółce 2 Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia 100% udziałów na rzecz jednego nabywcy jednorazowo, tj. w ramach jednej transakcji dotyczącej udziałów w Spółce 1 oraz w ramach jednej transakcji dotyczącej udziałów w Spółce 2.
Planowana transakcja spowoduje przeniesienie wszystkich przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej składników materialnych i niematerialnych Spółki 1 oraz Spółki 2, wymienionych w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. 2022 poz. 1360, dalej: „KC”).
Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5)koncesje, licencje i zezwolenia;
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8)tajemnice przedsiębiorstwa;
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Ze względu na powyższą definicję spółki kapitałowe, Spółka 1 oraz Spółka 2, a także inne spółki celowe, w których Wnioskodawca posiada 100% udziałów stanowią przedsiębiorstwa (każda spółka celowa to odrębne przedsiębiorstwo). Nabywca będzie mógł korzystać, rozporządzać i pobierać pożytki z przedsiębiorstw (Spółek), których udziały nabędzie. Przenoszone na nabywcę składniki majątku Spółek będą umożliwiały kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez obie Spółki. Będzie to możliwe bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów lub podejmowania dodatkowych czynności ze strony nabywcy. Konieczne elementy składające się na strukturę przedsiębiorstwa Spółki 1 oraz Spółki 2, tzn. prawo dysponowania oraz korzystania z elektrowni (farmy) fotowoltaicznej oraz koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej, pozostaną przy każdej ze Spółek. Wnioskodawca decyduje o tym, kto wchodzi w skład zarządów spółek celowych, w tym Spółki 1, jak i Spółki 2 lub kto obejmuje w tych Spółkach funkcje prokurentów - są to osoby fizyczne związane z Wnioskodawcą i stale współpracujące w ramach podmiotów w grupie kapitałowej, której członkiem jest Wnioskodawca.
W trakcie realizowania projektu, do czasu uzyskania zewnętrznego finansowania (np. w postaci kredytu) przez spółki celowe, w tym Spółkę 1 lub Spółkę 2, lub do czasu rozpoczęcia wytwarzania przez te podmioty energii elektrycznej i jej dystrybucji (rozpoczęcia generowania przychodów), Wnioskodawca udziela (udzielał) spółkom celowym, w tym Spółce 1 lub Spółce 2, pożyczek lub dokonuje (dokonywał) wpłat na kapitał zakładowy, zapasowy lub rezerwowy, zapewniając im w ten sposób finansowanie. Wnioskodawca poprzez dedykowane do tego osoby lub podmioty organizuje i wykonuje czynności zarządcze, administracyjne, księgowe, i w ten sposób wpływa na to, jak jest prowadzony biznes w spółkach celowych, w tym w Spółce 1 oraz w Spółce 2.
Wnioskodawca do momentu, w którym przestaje być udziałowcem spółek celowych, w tym Spółki 1 oraz Spółki 2, określa i kształtuje sposoby prowadzenia biznesu przez te podmioty i sposoby ich funkcjonowania. Występują sytuacje, w których Wnioskodawca zawiera ze spółkami celowymi porozumienia dotyczące zarządzania spółkami zależnymi na podstawie art. 7 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”). Wnioskodawca wykonywał na rzecz Spółki 1 usługi wynikające z zawartego na podstawie art. 7 KSH pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką 1 porozumienia dotyczącego zarządzania spółką zależną, które zostało zawarte na warunkach rynkowych (porozumienie wygasło wskutek upływu czasu, na który zostało zawarte z uwagi na planowaną transakcję z inwestorem zamierzającym nabyć udziały w Spółce 1). Zakres tych usług obejmował m.in.: ustalanie strategii rozwoju Spółki 1, w szczególności długoterminowych celów biznesowych i projektów strategicznych we wszystkich obszarach biznesowych; wsparcie Spółki 1 w tworzeniu, egzekwowaniu i rozliczaniu budżetów rocznych, długoterminowych planów finansowych i innych analiz; zapewnienie Spółce 1 możliwości korzystania z usług księgowych oraz z usług prawnych; kształtowanie polityki cenowej Spółki 1 i nadzór nad jej realizacją; organizacja obiegu dokumentów; kształtowanie strategii reklamowej, marketingowej i promocyjnej. Zakres tych czynności był tożsamy z wykonywaniem funkcji zarządczych, które zarezerwowane są dla zarządów lub prokurentów poszczególnych Spółek. Pomimo wygaśnięcia umowy o zarządzanie Wnioskodawca kieruje funkcjonowaniem Spółki 1, tak jak to było przed zawarciem Porozumienia o zarządzanie. Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką 1. Wnioskodawca wykonuje na rzecz Spółki 2 analogiczne czynności - wprawdzie Wnioskodawca nie zawarł ze Spółką 2 porozumienia o zarządzanie spółką zależną na podstawie art. 7 KSH, jednak w praktyce zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki 2 jest tożsamy z usługami świadczonymi na rzecz Spółki 1, opisanymi powyżej. Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółką 2. Biorąc pod uwagę fakt, że model biznesowy Wnioskodawcy zakłada tworzenie i nabywanie spółek celowych, posiadanie w nich udziałów, rozwój ich działalności, a następnie ich zbywanie (z zyskiem) należy uznać, że posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej. Posiadanie tych udziałów jest konieczne do realizacji kolejnych inwestycji, gdyż pozwala Wnioskodawcy osiągać zadowalające wyniki finansowe i jednocześnie rozwijać działalność w nowych obszarach biznesowych. Wpływa również pozytywnie na zachowanie płynności finansowej w całej grupie kapitałowej, do której Wnioskodawca należy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej, brokerskiej lub działalności o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie świadczy usług przechowywania lub zarządzania udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością ani usług pośrednictwa w tym zakresie.
Pytania
1.Czy dokonanie przez Wnioskodawcę planowanej sprzedaży wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce 1 oraz w Spółce 2 stanowić będzie wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 poz. 931, dalej: „ustawa o VAT”), a w konsekwencji czy dokonując transakcji sprzedaży wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółce 1 oraz w Spółce 2 Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług?
2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca: Czy dokonanie przez Wnioskodawcę planowanej sprzedaży udziałów w Spółce 1 oraz w Spółce 2 będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Państwa stanowisko w sprawie
W zakresie pytania oznaczonego nr 1:
Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie planowanej sprzedaży udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 1 oraz w Spółce 2 stanowić będzie wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonując tej transakcji Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W zakresie pytania oznaczonego nr 2:
Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie planowanej transakcji sprzedaży udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 1 oraz w Spółce 2 będzie stanowić zbycie przedsiębiorstwa Spółki 1 oraz Spółki 2, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji każda z umów sprzedaży (dotycząca udziałów w Spółce 1 lub dotycząca udziałów w Spółce 2) nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Uzasadnienie stanowiska co do pytania oznaczonego nr 1:
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis ten definiuje katalog czynności opodatkowanych VAT.
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.
Świadczeniem usług jest również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Tym samym katalog czynności podlegających opodatkowaniu uznać należy za bardzo szeroki. Jednak by dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi dodatkowo zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody (art. 15 ust. 2 zd. 1 ustawy o VAT). W szczególności działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT).
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisano transakcję zbycia (umów sprzedaży) całości (100%) udziałów w dwóch spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz jednego podmiotu, w ramach jednej transakcji. Oznacza to, że za każdym razem 100% udziałów zostanie sprzedane od Wnioskodawcy do nabywcy na podstawie jednej umowy sprzedaży (formalnie: umowy sprzedaży udziałów w Spółce 1 oraz umowy sprzedaż udziałów w Spółce 2). Powstaje zatem pytanie czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży udziałów. Kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa organów podatkowych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Z orzecznictwa TSUE wynika, że co do zasady posiadanie i sprzedaż akcji lub udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a w konsekwencji podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Trybunał przewiduje jednak pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Chodzi tu o następujące sytuacje (każda sytuacja stanowi odrębny wyjątek pozwalający uznać podmiot za podatnika): 1) posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje lub udziały posiada („Sytuacja nr 1”); 2) sprzedaż akcji lub udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej; 3) posiadanie akcji lub udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej („Sytuacja nr 3”). W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uczestniczy w zarządzaniu Spółkami 1 i Spółką 2, rozważyć zatem należy Sytuację nr 1. Ponadto posiadanie udziałów w innych podmiotach, a następnie sprzedaż tych udziałów (wszystkich posiadanych udziałów a tym samym całych przedsiębiorstw) stanowi o modelu biznesowym Wnioskodawcy i umożliwia mu rozszerzanie działalności gospodarczej, co oznacza, że rozważeniu podlega również Sytuacja nr 3. Co istotne, by zarządzanie spółką zależną miało charakter działalności gospodarczej musi ono stanowić świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przykładowo, w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu TSUE uznał, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Analogiczne stanowisko znajdziemy w innych orzeczeniach TSUE - np. w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00, Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financien czy w orzeczeniu z 9 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro.
W przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca świadczy na rzecz Spółek usługi zarządzania, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają bowiem świadczone przez Wnioskodawcę (podatnika czynnego podatku od towarów i usług) usługi takie jak usługi księgowe, prawne, marketingowe, doradcze.
Tym samym należy uznać, że zarządzanie Spółkami przez Wnioskodawcę stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawca występuje tu w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem planowana sprzedaż udziałów jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 ustawy, dokonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy podkreślić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym spełniona jest również Sytuacja nr 3 - posiadanie udziałów przez Wnioskodawcę oraz obrót nimi jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej. Model biznesowy Wnioskodawcy polega na tworzeniu lub nabywaniu spółek celowych (dotyczy to zwłaszcza Spółki 1 i Spółki 2), tworzeniu ich przedsiębiorstw, a następnie zbywaniu (sprzedawaniu) udziałów w tych spółkach celowych (w tym konkretnym przypadku udziałów w Spółce 1 oraz w Spółce 2), stanowiących odrębne przedsiębiorstwa przygotowane przez Wnioskodawcę do realizacji projektów, realizujące projekty lub posiadające już zrealizowane (funkcjonujące w pełni) projekty z zakresu odnawialnych źródeł energii - elektrownie (farmy) fotowoltaiczne. Transakcje zbycia (sprzedaży) udziałów stanowić mają według przyjętego modelu biznesowego immanentną część działalności Wnioskodawcy. Nie będą to czynności incydentalne, uboczne czy też przypadkowe. Wnioskodawca prowadzi działalność, która polegałaby na tworzeniu nowych podmiotów, nabywaniu udziałów w spółkach już istniejących, przygotowaniu ich do samodzielnej działalności, w celu dalszej sprzedaży tych udziałów z zyskiem. Oznacza to, że spełniona jest Sytuacja nr 3, co prowadzi do wniosku, że dokonanie planowanej sprzedaży udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółce 1 oraz w Spółce 2 stanowić będzie wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji dokonując tej transakcji Wnioskodawca będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
Co do pytania oznaczonego nr 2:
Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje przy tym pojęcia przedsiębiorstwa. Znajdziemy w niej jedynie definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przez które to rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT). Brak definicji przedsiębiorstwa w ustawie podatkowej powoduje, że należy jej poszukiwać w innych ustawach, a konkretnie w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 55(1) KC przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że katalog składników przedsiębiorstwa ma charakter otwarty - można zatem wskazać także inne niż wymienione powyżej elementy przedsiębiorstwa. Istotne jest by składniki te miały charakter zorganizowany i pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawcy zarówno Spółka 1, jak i Spółka 2 stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) KC w zw. z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Każda ze Spółek jest odrębnym podmiotem prawnym od Wnioskodawcy, odrębnie zarejestrowanym podatnikiem w podatku od towarów i usług, posiada własną nazwę, jest właścicielem ruchomości (urządzeń niezbędnych do funkcjonowania elektrowni fotowoltaicznej), ma prawo do korzystania z nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy. Każdej ze Spółek przysługują służebności przesyłu przez nieruchomości graniczące z dzierżawioną nieruchomością (i dalsze nieruchomości), co umożliwia przesyłanie energii. Spółki posiadają stosowne koncesje na wytwarzanie energii elektrycznej oraz zawarte umowy dystrybucyjne z odpowiednimi podmiotami. Są stronami umów dotyczących dystrybucji energii. Każda ze Spółek posiada wierzytelności i środki pieniężne, a także tajemnice przedsiębiorstwa (jak chociażby know-how dotyczący wytwarzania energii elektrycznej). Obie Spółki prowadzą księgi i gromadzą dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Co istotne, Spółki są podmiotami w pełni samodzielnymi, samowystarczalnymi. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mają taki charakter, że łatwo można zmienić podmiot, który je wykonuje (wiele podmiotów na rynku świadczy tego rodzaju usługi jak księgowe, prawne, administracyjne itp., zaś skład zarządu każdej Spółki kształtować będzie każdy z nabywców samodzielnie). Podstawowa, najistotniejsza działalność operacyjna jest wykonywana bezpośrednio w każdej ze Spółek. Podsumowując, wszystkie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółki 1 oraz w skład przedsiębiorstwa Spółki 2 stanowią kompletną, wyodrębnioną całość, dzięki czemu pozwalają im samodzielnie funkcjonować i prowadzić aktywną działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej. Uwzględniając fakt, że Spółki stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC w zw. z art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT przeanalizować należy samą transakcję zbycia (sprzedaży) udziałów w Spółkach. W ustawie o VAT nie znajdziemy definicji „zbycia” przedsiębiorstwa, jednak wydaje się oczywistym, że zbycie poprzez sprzedaż 100% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie stanowiło zbycie, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W planowanej przez Wnioskodawcę transakcji zbycie nastąpi w stosunku do całości (tj.100 %) udziałów w Spółce1 i do całości (tj. 100%) udziałów w Spółce 2, w ramach jednej transakcji na rzecz jednego nabywcy. Nabywca zawrze jedną umowę dotyczącą sprzedaży 100% udziałów w Spółce 1 na rzecz danego nabywcy oraz jedną umowy sprzedaży 100% udziałów w Spółce 2 na rzecz danego nabywcy (nie ma tu znaczenia czy nabywcą udziałów w Spółce 1 i Spółce 2 będzie ten sam podmiot, ważne by Wnioskodawca jednorazowo sprzedał 100% udziałów danego podmiotu na rzecz jednego nabywcy, który stanie się w ramach jednej transakcji właścicielem 100% udziałów Spółki 1 lub 100% udziałów Spółki 2). Dzięki nabytym udziałom w Spółkach nabywca będzie właścicielem całego majątku tych podmiotów (przedsiębiorstw, które stanowią) i będzie mógł kontynuować prowadzoną przez nie działalność gospodarczą bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów. Byt prawny Spółek (przedsiębiorstw, które każda z nich tworzy) nie ulegnie przerwaniu, zmieni się jedynie substrat właścicielski. Tym samym należy przyjąć, że opisane w zdarzeniu przyszłym zbycie 100% udziałów w Spółkach w ramach jednej transakcji i na rzecz jednego nabywcy stanowi zbycie przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich organów podatkowych - m.in. w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.840.2021.2.KW), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 grudnia 2019 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.697.2019.2.SR) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 marca 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-1111/15/KO). Analogiczny pogląd znajdziemy również w orzecznictwie TSUE - przykładowo w wyroku TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie Skatteverket (C-29/08) wskazano, że w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. W Polsce taką regulację zawarto w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:
1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.
Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Według ust. 2 powołanego artykułu:
działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.
Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.
Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.
Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/ sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.
Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:
-posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,
-sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
-posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.
Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.
Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.
W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.
W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).
Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.
Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.
Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy dokonanie sprzedaży wszystkich posiadanych przez Państwa udziałów w Spółce 1 oraz w Spółce 2 stanowić będzie wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czy dokonując transakcji sprzedaży wszystkich posiadanych przez siebie udziałów w Spółce 1 oraz w Spółce 2 będziecie Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.
W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że jesteście czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiadają Państwo 100% udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, których głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej. Planują Państwo w przyszłości, podobnie jak dotychczas, zarówno tworzyć spółki celowe (co do zasady spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), dedykowane do prowadzenia (realizowania) inwestycji dotyczących odnawialnych źródeł energii, zwłaszcza dotyczących projektowania (od pozyskania odpowiedniego gruntu po otrzymanie pozwolenia na budowę) oraz wznoszenia (budowy) elektrowni (farm) fotowoltaicznych, jak i nabywać 100% udziałów w już istniejących spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, by następnie dokonywać zbycia udziałów w tych podmiotach i osiągać zysk z prowadzonej działalności - sprzedaży udziałów w podmiotach realizujących projekty z sektora odnawialnych źródeł energii. Planują Państwo sprzedać wszystkie posiadane udziały w Spółkach. Jako jedyny udziałowiec w Spółce 1 oraz w Spółce 2 dokonają Państwo odpłatnego zbycia 100% udziałów na rzecz jednego nabywcy jednorazowo, tj. w ramach jednej transakcji dotyczącej udziałów w Spółce 1 oraz w ramach jednej transakcji dotyczącej udziałów w Spółce 2. Poprzez dedykowane do tego osoby lub podmioty organizują i wykonują Państwo czynności zarządcze, administracyjne, księgowe, i w ten sposób wpływają Państwo na to, jak jest prowadzony biznes w spółkach celowych, w tym w Spółce 1 oraz w Spółce 2. Do momentu, w którym przestają Państwo być udziałowcem spółek celowych, w tym Spółki 1 oraz Spółki 2, określają i kształtują Państwo sposoby prowadzenia biznesu przez te podmioty i sposoby ich funkcjonowania. Występują sytuacje, w których zawierają Państwo ze spółkami celowymi porozumienia dotyczące zarządzania spółkami zależnymi na podstawie art. 7 Kodeksu spółek handlowych. Wykonywali Państwo na rzecz Spółki 1 usługi wynikające z zawartego na podstawie art. 7 KSH pomiędzy Państwem a Spółką 1 porozumienia dotyczącego zarządzania spółką zależną, które zostało zawarte na warunkach rynkowych (porozumienie wygasło wskutek upływu czasu, na który zostało zawarte z uwagi na planowaną transakcję z inwestorem zamierzającym nabyć udziały w Spółce 1). Zakres tych usług obejmował m.in.: ustalanie strategii rozwoju Spółki 1, w szczególności długoterminowych celów biznesowych i projektów strategicznych we wszystkich obszarach biznesowych; wsparcie Spółki 1 w tworzeniu, egzekwowaniu i rozliczaniu budżetów rocznych, długoterminowych planów finansowych i innych analiz; zapewnienie Spółce 1 możliwości korzystania z usług księgowych oraz z usług prawnych; kształtowanie polityki cenowej Spółki 1 i nadzór nad jej realizacją; organizacja obiegu dokumentów; kształtowanie strategii reklamowej, marketingowej i promocyjnej. Zakres tych czynności był tożsamy z wykonywaniem funkcji zarządczych, które zarezerwowane są dla zarządów lub prokurentów poszczególnych Spółek. Pomimo wygaśnięcia umowy o zarządzanie kierują Państwo funkcjonowaniem Spółki 1, tak jak to było przed zawarciem Porozumienia o zarządzenia. Uczestniczą Państwo w zarządzaniu Spółką 1. Wykonują Państwo na rzecz Spółki 2 analogiczne czynności - wprawdzie nie zawarli państwo ze Spółką 2 porozumienia o zarządzanie spółką zależną na podstawie art. 7 KSH, jednak w praktyce zakres czynności wykonywanych przez Państwa na rzecz Spółki 2 jest tożsamy z usługami świadczonymi na rzecz Spółki 1. Uczestniczą Państwo w zarządzaniu Spółką 2. Posiadanie przez Państwa udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi stałe, bezpośrednie i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej. Posiadanie tych udziałów jest konieczne do realizacji kolejnych inwestycji, gdyż pozwala Państwu osiągać zadowalające wyniki finansowe i jednocześnie rozwijać działalność w nowych obszarach biznesowych. Wpływa również pozytywnie na zachowanie płynności finansowej w całej grupie kapitałowej, do której Państwo należą. Nie prowadzą Państwo działalności maklerskiej, brokerskiej lub działalności o podobnym charakterze. Nie świadczą państwo usług przechowywania lub zarządzania udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością ani usług pośrednictwa w tym zakresie.
Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz biorąc pod uwagę ww. orzeczenia TSUE należy wskazać, że sprzedaż ww. udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 prowadzona jest w ramach działalności gospodarczej polegającej na m.in. tworzeniu spółek celowych, dedykowanych do prowadzenia (realizowania) inwestycji dotyczących odnawialnych źródeł energii, zwłaszcza dotyczących projektowania (od pozyskania odpowiedniego gruntu po otrzymanie pozwolenia na budowę) oraz wznoszenia (budowy) elektrowni (farm) fotowoltaicznych, jak i nabywania 100% udziałów w już istniejących spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, by następnie dokonywać zbycia udziałów w tych podmiotach i osiągać zysk z prowadzonej działalności - sprzedaży udziałów w podmiotach realizujących projekty z sektora odnawialnych źródeł energii. Z wniosku wynika, że organizują i wykonują Państwo czynności zarządcze, administracyjne, księgowe, i w ten sposób wpływają Państwo na to, jak jest prowadzony biznes w spółkach celowych, w tym w Spółce 1 oraz w Spółce 2.
Z powyższego wynika, że oprócz usług zarządzania świadczą Państwo na rzecz Spółki 1 oraz Spółki 2 także usługi takie jak usługi administracyjne, księgowe.
Tym samym czynność zbycia udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 będzie traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Państwo będą posiadać status podatnika w tym zakresie, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, Państwo jako posiadacz udziałów będą uczestniczą w zarządzaniu Spółką 1 oraz Spółką 2 oraz świadczą inne czynności opodatkowane, zatem sprzedaż udziałów będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Tym samym czynność zbycia udziałów będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że z tytułu wykonywania czynności polegających na sprzedaży udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.
Jednakże przepisy art. 6 ustawy, wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.
Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:
przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej „Kodeks cywilny”, zgodnie z którym:
przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5)koncesje, licencje i zezwolenia;
6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8)tajemnice przedsiębiorstwa;
9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego:
czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.
Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.
Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:
ilekroć jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że dokonają Państwo odpłatnego zbycia 100% udziałów na rzecz jednego nabywcy jednorazowo, tj. w ramach jednej transakcji dotyczącej udziałów w Spółce 1 oraz w ramach jednej transakcji dotyczącej udziałów w Spółce 2. Planowana transakcja spowoduje przeniesienie wszystkich przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej składników materialnych i niematerialnych Spółki 1 oraz Spółki 2, wymienionych w art. 551 ustawy Kodeks cywilny. Nabywca będzie mógł korzystać, rozporządzać i pobierać pożytki z przedsiębiorstw (Spółek), których udziały nabędzie. Przenoszone na nabywcę składniki majątku Spółek będą umożliwiały kontynuację działalności prowadzonej dotychczas przez obie Spółki. Będzie to możliwe bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów lub podejmowania dodatkowych czynności ze strony nabywcy. Konieczne elementy składające się na strukturę przedsiębiorstwa Spółki 1 oraz Spółki 2, tzn. prawo dysponowania oraz korzystania z elektrowni (farmy) fotowoltaicznej oraz koncesja na wytwarzanie energii elektrycznej, pozostaną przy każdej ze Spółek.
W tym miejscu należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-29/08 Skatteverket, w którym w świetle VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE zbycie przez spółkę dominującą udziałów w spółkach powiązanych, na rzecz których świadczyła usługi opodatkowane VAT, celem restrukturyzacji grupy kapitałowej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania dyrektyw. Jednakże w sytuacji, gdy zbycie udziałów można uznać za przekazanie całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy lub art. 19 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 WE oraz pod warunkiem, że w państwie członkowskim obowiązują stosowne regulacje, transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Trybunału opiera się na funkcjonalnym podobieństwie pomiędzy zbyciem udziałów i zbyciem przedsiębiorstwa.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że zbycie przez Państwa każdorazowo w ramach jednej transakcji, jednemu nabywcy, posiadanych 100% udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2, skutkujące przeniesieniem wszystkich składników materialnych i niematerialnych danej spółki wymienionych w art. 551 Kodeksu cywilnego, można zrównać z przekazaniem całości przedsiębiorstwa danej spółki, która to czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.
Podsumowując, zbycie przez Państwo w okolicznościach niniejszej sprawy 100% udziałów w Spółce 1 oraz Spółce 2 będzie czynnością wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, jednakże na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy będzie ona wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).