Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy części sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy części sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości ... Uzupełnili go Państwo pismem z 8 maja 2023 r. (data wpływu 8 maja 2023 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 lipca 2023 r. (data wpływu 6 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, składającym do Urzędu Skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7 zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 12.01.2004 r. Jako czynny podatnik składa deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zadania, dla których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Większość tych zadań realizowana jest przez gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Część czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina z dniem 1 stycznia 2017 roku dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z podległymi jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe - Urząd Gminy, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Szkoła Podstawowa im. ... w ., Szkoła Podstawowa im. ... w ., Szkoła Podstawowa w ., Szkoła Podstawowa w ., Publiczne Przedszkole w ., Gminna Biblioteka Publiczna, Gminny Ośrodek Kultury. Podległy Urząd Gminy jako jednostka budżetowa prowadzi w imieniu Gminy sprzedaż opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Sprzedaż prowadzona przez Gminę dotyczy m.in. usług związanych ze zbiorowym zaopatrzeniem w wodę oraz odprowadzaniem ścieków przez kanalizację sanitarną, a także usług świadczonych przez oczyszczalnię ścieków. Odbiorcom (osobą fizycznym i prawnym) za powyższe świadczenie usług wystawiane są faktury VAT. Natomiast jednostki gminne podlegające centralizacji obciążane są na podstawie wystawianych not księgowych, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina inwestuje w infrastrukturę wodno - kanalizacyjną w celu realizacji zadań własnych. Gmina na dostawę wody i odbiór ścieków zawarła umowy cywilno-prawne w związku z powyższym dokonuje sprzedaży usług opodatkowanych stawką 8% VAT. Gmina prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę, odbioru i oczyszczania ścieków. Ww. usługi świadczone są przez Urząd Gminy. Z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej korzystają również jednostki budżetowe Gminy podlegające centralizacji, które nie posiadają osobowości prawnej. Podstawą ich gospodarki jest plan finansowy ustalany na podstawie Uchwały Rady Gminy w sprawie uchwalenia budżetu na dany rok budżetowy. Usługi dostawy wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych Gminy są rozliczane na podstawie wystawianych not księgowych jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostałym odbiorcom wystawiane są faktury VAT. Gmina ponosi wydatki na zakupy związane z działalnością Gminy w zakresie dostawy wody - wodociągi i odprowadzania i oczyszczania ścieków - kanalizacja sanitarna i zbiorcza oczyszczalnia ścieków a także zakupy inwestycyjne dotyczące działalności w zakresie gospodarki wodno - kanalizacyjnej. Istnieje bezpośredni i ścisły związek tych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT, co jest podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednostką obsługującą Gminę jest Urząd Gminy.

Gmina zamierza zrealizować kolejne zadanie. Przedmiotem inwestycji jest budowa sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości ..., gm. ... Obecnie ścieki bytowo-gospodarcze odprowadzane są do bezodpływowych zbiorników. Inwestycja ma na celu poprawienie gospodarki ściekowej na terenie miejscowości. Teren objęty opracowaniem stanowi istniejąca, zwarta zabudowa typu wiejskiego w postaci terenów przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. Przedmiotowy obszar, objęty projektem, posiada uzbrojenie techniczne w postaci istniejących sieci wodociągowych, teletechnicznych oraz energetycznej.

Projektowane zagospodarowanie terenu obejmuje wykonanie budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami wzdłuż istniejących ciągów komunikacyjnych w drogach oraz w terenie zielonym. Niniejsze zadanie to część planowanej w przyszłości inwestycji polegającej na budowie zbiorowej oczyszczalni ścieków i dalszej części sieci kanalizacji sanitarnej.

Gmina korzysta z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na podstawie interpretacji indywidualnej o numerze 0113-KDIPT1-2.4012.465.2020.9.SM wydanej dnia 21 lipca 2021 r. Dokonuje tego na podstawie indywidualnego wzoru, który oddaje specyfikę jej działalności, przy zachowaniu zasady neutralności podatku VAT a także zgodności z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931) stanowiących o prewspółczynniku. Gmina stosuje w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z jej działalnością w zakresie dostarczania usług wodno - kanalizacyjnych prewspółczynnika obliczonego jako roczny udział dostarczonych usług wodno - kanalizacyjnych dla odbiorców zewnętrznych, w całości dostarczonych usług wodno - kanalizacyjnych dla wszystkich odbiorców - liczony w okresie ostatniego, pełnego roku kalendarzowego. Budowa sieci kanalizacji sanitarnej poszerzy działalność Gminy w zakresie gospodarki ściekowej. Gmina do wzoru podstawi dane dotyczące działalności opodatkowanej z roku 2022 r. dotyczące rocznej ilości ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych i rocznej ilości ścieków odbieranych od jednostek budżetowych Gminy podlegających centralizacji, tzn.:

X  -  prewspółczynnik ilościowy

Z  -  roczna ilość ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych

W - roczna ilość ścieków odbieranych od jednostek budżetowych Gminy podlegających centralizacji gdzie:

Z = ... m³   W = ... m³     Z+W=21 ... m³

X = 0,959506802     95,95% = 96%

Po zakończeniu roku wskaźnik zostanie skorygowany rzeczywistym wskaźnikiem w deklaracji za styczeń. Wnioskodawca całą działalność w zakresie odbioru ścieków fakturuje, oprócz ścieków na potrzeby własne Gminy (wykonywanie zadań własnych) oraz ścieków, które odbierane są od jednostek organizacyjnych Gminy podlegających centralizacji, dla których wnioskodawca wystawia noty księgowe.

Porównanie obrotów odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z odbiorów ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych (jednostki podlegające centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na „zewnątrz” i „wewnątrz”. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez Wnioskodawcę sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością opodatkowaną, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Jest to tylko wyłącznie działalność z zakresu odbioru ścieków.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Infrastruktura powstała w ramach zadania pn. „...” będzie wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych i niepodlegająca VAT w zakresie odprowadzania ścieków od jednostek podlegających centralizacji (noty księgowe).

Efekty inwestycji będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych i własnych jednostek.

Będzie możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ww. infrastruktura nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych.

Wzór do obliczenia prewspółczynnika.

Prewspółczynnik za rok 2022 - ścieki

Z = ... m³

W = ... m³

Z+W = ... m³

X = 0,959506802  95,95% = 96%

X - prewspółczynnik

Z - roczna ilość odebranych i odprowadzonych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych W - roczna ilość odebranych i odprowadzonych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy podlegających centralizacji

W odpowiedzi na pytanie „Czy sposób obliczenia proporcji oparty odpowiednio na ilości odebranych ścieków będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?” wskazali Państwo, że „Tak, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej.”

Wnioskodawca całą działalność w zakresie odbioru i odprowadzania ścieków fakturuje, oprócz ścieków powstałych w Urzędzie Gminy (wykonywanie zadań własnych), oraz ścieków wytworzonych przez jednostki organizacyjne Gminy podlegające centralizacji, dla których wnioskodawca wystawia noty księgowe. Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji, w ocenie Gminy, jest bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu MF. Sposób zaproponowany przez Gminę obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z odbiorem i odprowadzeniem ścieków została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne. Porównanie obrotów odebranych i odprowadzonych ścieków od podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z odbioru i odprowadzenia ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych (tj. dla jednostek podlegających centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz”. W związku z powyższym, w przekonaniu Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na ww. inwestycję. Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Wskazany we wniosku sposób obiektywnie odzwierciedla wydatki przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych.

Wydatki Gminy związane z infrastrukturą kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości, czy wynajmu lokali mieszkalnych. Nie ma zatem uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę ww. inwestycji. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium obrotowym jest zatem dalece bardziej precyzyjny i oparty na relatywnych, obiektywnych i łatwych do zweryfikowania przez organ skarbowy kryteriach. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu MF do wydatków związanych z działalnością kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, iż działalność Gminy związana z kanalizacją stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych. Wzory określone w rozporządzeniu MF wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne jednostki sektora finansów publicznych. Za każdym razem klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy. O ile zatem wydaje się on adekwatny do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością gmin (np. wydatków na utrzymanie urzędu gminy), o tyle nie jest on reprezentatywny w przypadku innych rodzajów wydatków mieszanych, które w zależności od swojego przeznaczenia, są w różnym stopniu wykorzystywane do czynności opodatkowanych (np. wydatki związane z obiektami sportowymi czy kulturalnymi, które są częściowo odpłatnie udostępniane). Gmina stoi na stanowisku, że w każdym przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny klucz, wówczas klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Stosowanie klucza z rozporządzenia MF w nieuprawniony sposób zaniża wartość podatku VAT do odzyskania pomimo tego, że ponoszone przez Gminę wydatki w przeważającym zakresie są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej.

Dla odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych Gmina będzie ustalała ilość odprowadzonych ścieków na podstawie wodomierzy.

Urządzenia pomiarowe, których Wnioskodawca używa do pomiaru odprowadzonych ścieków posiadają atesty i są dopuszczone do użytkowania.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości ... będą wystawiane na Gminę ...

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy części sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości ..., gm. ..., stosując wzór, który wykorzystuje do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w zakresie zakupów towarów i usług zawiązanych z działalnością Gminy w zakresie gospodarki ściekowej czyli roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całości odebranych ścieków od wszystkich odbiorców - liczony w okresie ostatniego pełnego roku kalendarzowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Przepisy o prewspółczynniku zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, mają zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jednocześnie jak wskazują przepisy ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy tym w przypadku jednostki samorządu terytorialnego przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia, uzna że wskazany tam sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć towarów i usług to może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Właśnie z taką sytuacją Wnioskodawca ma do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do działalności Gminy w zakresie usług związanych z wykonywaniem zadań inwestycyjnych - budowa części sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości ., gm. .. Powołując się na wcześniej wydaną interpretację, uważają Państwo, że mają prawo obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości ., gm. . stosując wzór ilościowy odpowiadający specyfice prowadzonej przez Gminę działalności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·jednostki budżetowej,

·zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej – do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających VAT.

Przechodząc do kwestii objętych zakresem zadanego pytania wskazać należy, że w sytuacji zatem, jeżeli będą mieli Państwo możliwość przyporządkowania części wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to od tych wydatków będzie Państwu przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Z kolei od wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą częścią wydatków.

Natomiast w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

W przypadku zatem, gdy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Urząd Gminy do świadczenia usług odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady sformułowane w § 3 ust. 2 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków będzie najbardziej reprezentatywny, kierowali się Państwo przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

W szczególności, w Państwa ocenie, wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji jest bardziej reprezentatywny niż ten wynikający ze wzoru określonego w rozporządzeniu MF. Sposób zaproponowany przez Państwa obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z odbiorem ścieków została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne. Porównanie obrotów odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych do wszystkich obrotów z odbiorów ścieków realizowanych przez Gminę na rzecz zarówno podmiotów zewnętrznych jak i pozostałych (jednostki podlegające centralizacji) dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług na „zewnątrz” i „wewnątrz”. Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na ww. inwestycję. Państwa zdaniem, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

W Państwa opinii wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej.

Państwa zdaniem wskazany we wniosku sposób obiektywnie odzwierciedla wydatki przypadające odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na inne cele niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika metrażowego dotyczącego wydatków związanych z przedmiotową Infrastrukturą należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W konsekwencji, w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w miejscowości ..., których nie będą mieli Państwo możliwości przyporządkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków (czynności opodatkowane VAT) do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń).

Prawo do  odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za prawidłowe, bowiem wywiedli Państwo prawidłowy skutek prawny w postaci prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stosując wzór ilościowy odpowiadający specyfice prowadzonej przez Państwa działalności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).