Podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat w związku z konfliktem zbrojnym mającym miejsce na terytorium Ukrainy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenia usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat w związku z konfliktem zbrojnym mającym miejsce na terytorium Ukrainy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 sierpnia 2022 r. (wpływ 26 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego zasadniczy przedmiot działalności stanowi świadczenie usług transportu kolejowego (…). Poprzez swoją działalność Spółka (…). Każdego dnia Spółka uruchamia około (…) pociągów, w związku z czym (…).

W związku z konfliktem zbrojnym na Ukrainie Wnioskodawca, podobnie jak inne podmioty z branży transportu publicznego, włączył się w pomoc osobom poszkodowanym – obywatelom Ukrainy. W tym celu Wnioskodawca wprowadził w okresie od 26 lutego do 30 czerwca 2022 r. bezpłatne przejazdy dla obywateli Ukrainy w (…), które objęte są Umową o (…). Przejazdy odbywały się na podstawie nieodpłatnych biletów na przejazd pobranych w kasach biletowych lub na pokładzie pociągu u konduktora. Nadmienić należy, że we wskazanym powyżej okresie Wnioskodawca wprowadzał różne wymagania dotyczące osób uprawnionych do nieodpłatnych przejazdów. W początkowym okresie obowiązywania oferta bezpłatnych przejazdów skierowana była do wszystkich obywateli narodowości ukraińskiej – podróż odbywała się na podstawie dowolnego dokumentu potwierdzającego obywatelstwo ukraińskie oraz na podstawie pobranej w kasie lub u drużyny konduktorskiej nieodpłatnej miejscówki. Po 1 kwietnia br. z uprawnienia do nieodpłatnego przejazdu mógł skorzystać obywatel Ukrainy legitymujący się ukraińskim paszportem potwierdzającym przekroczenie granicy po 24 lutego 2022 roku lub dokumentem ze zdjęciem potwierdzającym tożsamość, np. dowodem osobistym, prawem jazdy, legitymacją studencką wraz z potwierdzeniem nadania numeru PESEL osobie, która przekroczyła granicę po 24 lutego 2022 roku oraz zaliczał się do poniższych grup:

-dzieci i młodzież do lat 18,

-kobiety (bez względu na wiek),

-mężczyźni powyżej 60. roku życia,

-mężczyźni w wieku 18-60 lat, którzy są osobami z niepełnosprawnością lub osobami o ograniczonej sprawności ruchowej.

Obywatel Ukrainy miał prawo do skorzystania z bezpłatnych przejazdów, pod warunkiem pobrania w kasie biletowej nieodpłatnego biletu dodatkowego oraz okazał paszport, który potwierdzał przekroczenie granicy po 24 lutego 2022 roku, lub dokument ze zdjęciem potwierdzający tożsamość (dowód osobisty, prawo jazdy, legitymacja szkolna, studencka itd.) oraz powiadomienie o nadaniu numeru PESEL, lub bilet kolejowy na przejazd z Ukrainy do Polski, lub poświadczenie dla obywatela Ukrainy w celu wydania biletu kolejowego. Do bezpłatnych przejazdów uprawnione były także ukraińskie dzieci i młodzież do lat 18, które nie miały żadnych dokumentów uprawniających je do bezpłatnych przejazdów, a podróżowały z osobami uprawnionymi do takich przejazdów. Wskazane dzieci i młodzież korzystały z bezpłatnych przejazdów na podstawie dokumentów osób, z którymi jadą.

Bilet z Ukrainy do Polski musiał być wydany na przejazd 24 lutego 2022 roku lub później. Do bezpłatnego przejazdu uprawniał on osobę, której imię i nazwisko było wpisane na bilecie oraz osoby, które z nią podróżowały na podstawie tego biletu. Bilet mógł być wydrukowany lub okazany na urządzeniu mobilnym. Poświadczenia dla obywatela Ukrainy w celu wydania biletu kolejowego były wydawane przez punkty recepcyjne. Poświadczenie musiało być wypełnione czytelnie i w sposób trwały, zgodnie ze wskazaniami rubryk oraz musiało być potwierdzone przez wystawcę czytelnym odciskiem pieczęci, podpisem i datą. Z poświadczenia ponadto musiało wynikać, że granicę przekroczono 24 lutego 2022 roku lub później. Poświadczenia podrobione, przerobione, nienależące do okaziciela, wystawione osobom nieuprawnionym, nieprawidłowo wystawione, z dopiskami lub zniszczone w stopniu uniemożliwiającym odczytanie danych uznawano za nieważne.

W okresie 1-30 czerwca br. bezpłatne przejazdy osób, o których mowa wyżej odbywały się wyłącznie w wybranych relacjach (…).

Podczas kontroli biletów należało okazać nieodpłatne bilety dodatkowe, które uprawniają do przejazdu w całej relacji.

Jeśli obywatel Ukrainy uprawniony zgodnie z opisanymi wyżej zasadami do bezpłatnego przejazdu kupił odpłatny bilet na przejazdy pociągami (…), o których mowa w tej regulacji, to mógł go zwrócić bez potrąceń lub wymienić na nieodpłatny bilet dodatkowy (w obu przypadkach otrzymywał zwrot całej kwoty zapłaconej za bilet).

Każdy wydany obywatelowi nieodpłatny bilet na przejazd został zarejestrowany w systemie sprzedaży Wnioskodawcy, dzięki czemu Spółka jest w stanie określić dokładną liczbę i wartość wydanych biletów na bezpłatny przejazd obywatelom Ukrainy. Z tytułu opisanych we wniosku zrealizowanych na rzecz obywateli Ukrainy usług transportu kolejowego Spółka nie otrzymała żadnego wynagrodzenia. Koszt świadczenia tych usług nie został także Spółce zwrócony w jakikolwiek sposób. W szczególności Spółka nie otrzymała żadnego dofinansowania, rekompensaty czy też dotacji do ceny zrealizowanych przejazdów.

Nadmienić w tym miejscu należy, iż opisane wyżej usługi na rzecz obywateli Ukrainy realizowane były zwykłymi rejsowymi pociągami Wnioskodawcy ujętymi w rocznym rozkładzie jazdy. Wniosek nie dotyczy natomiast przewozów osób przemieszczających się z (…), z tytułu którego Spółka może otrzymać finansowanie (…).

Ponieważ opisane powyżej świadczenie usług transportu kolejowego pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy:

1)odbyło się bez jakiegokolwiek wynagrodzenia z tego tytułu na rzecz Spółki,

2)podyktowane było chęcią pomocy ofiarom konfliktu zbrojnego,

3)ma pośredni związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością – niewątpliwie wpływa na postrzeganie Spółki przez obecnych i potencjalnych klientów (pasażerów), potwierdzając wizerunek odpowiedzialnego społecznie przewoźnika, ale niewątpliwie głównym beneficjentem tego świadczenia odnoszącym korzyść był każdy z obywateli Ukrainy korzystający z nieodpłatnego przejazdu, a nie sama Spółka,

Wnioskodawca uznał, iż mieszczą się one w pojęciu nieodpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji w rozliczeniu VAT za każdy miesiąc, w którym były one świadczone Spółka wykazała VAT należny z tego tytułu obliczony od podstawy opodatkowania wyznaczonej zgodnie z art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Spółka powzięła jednak wątpliwości, czy taka kwalifikacja wykonanych na rzecz obywateli Ukrainy nieodpłatnych przejazdów w opisanych okolicznościach jest właściwa.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Na pytanie Organu oznaczone nr 1 „Czy realizacja opisanych we wniosku działań, tj. świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat, wpływa na wzrost konkurencyjności na rynku Państwa Spółki? Jeżeli tak to proszę opisać w jaki sposób.”, podali Państwo, że „Na zadane pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Zdaniem Wnioskodawcy realizacja opisanych we wniosku działań, tj. świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat (dalej: „Działania”) nie wpływa na wzrost konkurencyjności Wnioskodawcy na rynku. Przede wszystkim wskazuje się, iż skutki Działań Wnioskodawcy należy oceniać odrębnie w zależności od interakcji z określonym rodzajem otoczenia konkurencyjnego. W otoczeniu konkurencyjnym Wnioskodawcy działają konkurenci wewnątrzgałęziowi (pozostali przewoźnicy kolejowi) oraz konkurenci międzygałęziowi (inni niekolejowi przewoźnicy np. przewozy autobusowe, lotnicze). W przypadku konkurencji wewnątrzgałęziowej wpływ Działań jest znikomy i nie powoduje wzrostu konkurencyjności Wnioskodawcy. Przede wszystkim Wnioskodawca (…). Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż inni (…) przewoźnicy kolejowi wprowadzili identyczne działania, tj. świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat. Zatem Działania Wnioskodawcy nie powinny być rozpatrywane jako nadzwyczajna aktywność, która wyróżniała jego przedsiębiorstwo względem reszty konkurentów wewnątrzgałęziowych. Natomiast w przypadku konkurencji międzygałęziowej prawdopodobnym skutkiem Działań mógł być spadek konkurencyjności Wnioskodawcy. Wynika to z okoliczności, iż wzrost zainteresowania usługami Wnioskodawcy przez pasażerów będących beneficjentami Działań powodował przepełnianie się składów pociągów na trasach obsługiwanych przez Wnioskodawcę. Taki stan rzeczy skutkował spadkiem jakości świadczonych usług, gdyż ze względu na szybkie wyczerpywanie się miejsc siedzących w pociągach Wnioskodawcy dla części pasażerów pozostawała jedynie możliwość zakupu biletu bez zapewnionego miejsca siedzącego. W praktyce wielu pasażerów było zmuszonych do odbycia podróży bez korzystania z miejsca siedzącego co powodowało większą uciążliwość podróży i możliwą frustracje wśród klientów (zwłaszcza pasażerów z zakupionym biletem). Ponadto istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w takiej sytuacji część potencjalnych klientów mogła wybrać inny sposób transportu rezygnując z zakupu biletu bez zapewnionego miejsca siedzącego. Powyższa okoliczność mogła zatem wpływać negatywnie na postrzeganie jakości usług Wnioskodawcy oraz obniżenie jego konkurencyjności względem konkurencji międzygałęziowej.”

Na pytanie Organu oznaczone nr 2 „Czy realizacja opisanych działań, tj. świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat, przekłada się na cele marketingowe Państwa Spółki? Jeżeli tak to proszę opisać w jaki sposób.”, wskazali Państwo, że „Na zadane pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Realizacja Działań nie przekłada się na cele marketingowe Wnioskodawcy. Działania nie mają wpływu na wzrost rozpoznawalności Wnioskodawcy, wzrost jego udziału w rynku lub wzrost sprzedaży. Wnioskodawca posiada (…). Strategia budowania marki i wizerunku Wnioskodawcy jest zawarta w jego (…). Wnioskodawca nigdy nie łączył Działań ze swoją działalnością marketingową.”

Na pytanie Organu oznaczone nr 3 „Czy realizacja ww. działań, tj. świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat, przekłada się na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej w Państwa Spółce? Jeżeli tak to proszę opisać w jaki sposób.”, odpowiedzieli Państwo, że „Na zadane pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Realizacja Działań nie przekłada się na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Jak wskazano w odpowiedziach na pytania nr 1 i 2 Działania mogą wpływać na obniżenie sprzedaży opodatkowanej. Należy zwrócić uwagę, że wysoce prawdopodobnym jest, iż w przypadku braku Działań Wnioskodawcy, tj. braku zwolnienia z opłat obywateli Ukrainy za świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego, spora ich część zakupiłaby usługi przewozu u Wnioskodawcy w celu odbycia podróży (…). Podróż koleją przez duże grupy pasażerów jest bardziej komfortowa i praktyczna, niż podróż innymi środkami transportu, gdyż pasażerowie mogą zabrać większą ilość bagażu osobistego. Ten praktyczny aspekt oraz okoliczność, iż Wnioskodawca obsługuje (…), miałby kluczowy wpływ na decyzję obywateli Ukrainy o wyborze usług Wnioskodawcy pomimo ich odpłatności. Również brak jest związku Działań ze wzrostem sprzedaży opodatkowanej w okresie po zakończeniu realizacji Działań, tj. po 30 czerwca 2022 r.”

Na pytanie Organu oznaczone nr 4 „Czy ww. działania mają wpływ na ostatecznych nabywców usług Państwa Spółki, ewentualnie nakłonienie potencjalnych klientów do nabywania od Państwa Spółki usług? Jeżeli tak to proszę opisać w jaki sposób.”, wskazali Państwo, że „W ocenie Wnioskodawcy w okresie obowiązywania akcji pomocy ofiarom konfliktu zbrojnego, tj. od 26 lutego 2022 r. do 30 czerwca 2022 r., Działania Wnioskodawcy miały wpływ na ostatecznych nabywców usług, tj. spowodowały wzrost zainteresowania usługami Wnioskodawcy przez beneficjentów tych Działań (obywateli Ukrainy) oraz prawdopodobny spadek zainteresowania innych potencjalnych klientów. Okoliczność ta została szczegółowo wyjaśniona przy okazji odpowiedzi na pytania ad 1-3. W ocenie Wnioskodawcy Działania nie mają wpływu na decyzje (nakłonienie potencjalnych klientów do nabywania usług Wnioskodawcy) potencjalnych klientów (w tym byłych beneficjentów Działań) w okresie późniejszym, tj. po 30 czerwca 2022 r.

Na pytanie Organu oznaczone nr 5 „Czy w związku z realizacją ww. działań, tj. świadczeniem usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat, Państwa Spółka umieszcza informacje o realizacji ww. działań, tak aby były one ogólnodostępne? Jeżeli tak to proszę wskazać w jaki sposób umieszczanie informacji o ww. działaniach Państwa Spółki, służy prowadzonej przez Państwa Spółkę działalności gospodarczej (wpływa na ogólne funkcjonowanie Państwa Spółki) – należy wyjaśnić jaki jest związek pomiędzy umieszczaniem informacji o ww. działaniach Państwa Spółki a prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą?”, odpowiedzieli Państwo, że „Wnioskodawca wypełniając swój informacyjny obowiązek poinformował o Działaniach przede wszystkim za pośrednictwem komunikatów prasowych i komunikatów umieszczanych na stronie internetowej spółki oraz w mediach społecznościowych. Podkreślenia wymaga, iż wymienione działania miały charakter czysto informacyjny i nie były wykorzystywane w celach marketingowych. Informacja nie zawierała wartości reklamowej Wnioskodawcy, np. zachwalającej szczególne walory i jakość usług podróży pociągami Wnioskodawcy. Zatem brak jest związku pomiędzy umieszczeniem informacji o Działaniach a prowadzoną działalnością gospodarczą (w tym zakresie aktualne pozostają wyjaśnienia zawarte w odpowiedziach na pytania 1-4 oraz uzasadnieniu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie twierdzenia, iż Działania Wnioskodawcy były dokonywane do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy).”

Na pytanie Organu oznaczone nr 6 „Czy przysługiwało Państwa Spółce prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku wydatkami ponoszonymi w związku z realizacją ww. działań, tj. świadczeniem usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat?”, podali Państwo, że „Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy uznać, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałego z tytułu ponoszenia kosztów w związku z realizacją Działań. W wyniku realizacji Działań Wnioskodawca ponosił wydatki związane z zakupem usług oraz towarów niezbędnych do realizacji przewozów – np. koszty zakupu energii trakcyjnej, bieżące koszty eksploatacji taboru kolejowego, usługi czyszczenia taboru kolejowego. Od wskazanych usług i nabycia towarów Wnioskodawca dokonywał odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.”

Pytanie

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym mającym miejsce na terytorium Ukrainy bez pobierania od nich opłat, należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych regulacji wynika, że podatkiem od towarów i usług opodatkowane jest m.in. świadczenie usług, przez które należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym niezbędnym elementem do uznania danego świadczenia za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Natomiast w drodze wyjątku od powyższego opodatkowaniu podlegają również pewne świadczenia, które nie spełniają przesłanki odpłatności. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu jeżeli spełnione są następujące przesłanki:

a.nieodpłatny charakter świadczenia (usługi);

b.brak związku świadczenia z działalnością gospodarczą podatnika (verba legis: do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika).

Przez nieodpłatny charakter świadczenia należy rozumieć, że usługi zostały wykonane bez otrzymania wynagrodzenia. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Należy jednak podkreślić, że nie każda płatność, jaką otrzymuje dostawca czy też świadczeniodawca, może być uznana za płatność (wynagrodzenie) za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez wykonującego usługę czy też dostarczającego towary nie będą wynagrodzeniem, zapłatą za usługę. Stąd też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVI, Warszawa 2022, art. 5.). O odpłatności czynności świadczy bezpośredni związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności i związek ten powinien być na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia (zob. Wyrok TS z 8.03.1988 r., 102/86, APPLE AND PEAR DEVELOPMENT COUNCIL v. COMMISSIONERS OF CUSTOMS AND EXCISE, ECR 1988, nr 3, poz. 1443.).

Natomiast w zakresie drugiej przesłanki należy wskazać, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług powinno podlegać opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się, że jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie wpisywało się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami działalności gospodarczej. Związek z działalnością gospodarczą mają zaś takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 października 2017 r., sygn. akt I SA/Po 467/17 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2013r., sygn. akt III SA/Wa 246/13). Wskazane w tym miejscu jest przywołanie także orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w którym wskazuje się, że oceniając czy dana usługa służy działalności przedsiębiorstwa podatnika, należy zbadać czy jest ona dla tego celu niezbędna, jak również zważyć, czyja korzyść jest dominująca. Jeżeli korzyść podatnika przeważa nad korzyścią otrzymującego nieodpłatne świadczenie, wówczas świadczenie to zachowuje swój nieodpłatny charakter i nie podlega opodatkowaniu (tak np.: w wyroku z 11 grudnia 2008 r., w sprawie C-371/07 Danfoss and AstraZeneca, a także z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Julius Fillibeck Sóhne GmbH & Co. KG). Na konieczność badania czyja korzyść jest dominująca w ocenie czy dane świadczenie stanowi świadczenie nieodpłatne w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT zwraca się także uwagę w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu przytoczyć tu można interpretację z dnia 19 października 2021 r. nr 0111- KDIB3-2.4012.553.2021.2.AZ, w której czytamy: „(...) wskazać należy, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Przy czym, za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej (a więc w sytuacji, gdy podmiotem uzyskującym dominującą korzyść z tego tytułu jest nabywca (beneficjent) świadczenia, a nie podatnik”.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy, Spółka zasadnie uznała za stanowiące nieodpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 świadczone usługi pasażerskiego transportu kolejowego na rzecz obywateli Ukrainy i odprowadziła należny VAT z tego tytułu. Spełnione są bowiem obie przesłanki wskazane w tym przepisie skutkujące koniecznością opodatkowania tej czynności. Po pierwsze nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż wykonanie tych usług nastąpiło bez żadnego wynagrodzenia, czy też innej formy ekwiwalentu na rzecz Spółki. Spółka nie otrzymała z tego tytułu żadnej należności w sposób bezpośredni od obywateli Ukrainy korzystających z przejazdu, jak również w sposób pośredni – poprzez refundację, dopłatę dotację czy inną rekompensatę z jakiegokolwiek źródła (w tym w szczególności z budżetu państwa).

Realizowanych nieopłatnie przewozów na rzecz obywateli Ukrainy w opisanych okolicznościach nie można również uznać za świadczone na cele działalności gospodarczej Spółki. Przede wszystkim analizowane usługi nie stanowią elementu wypełniania obowiązków ciążących na Wnioskodawcy z mocy wydanych przez organy administracji publicznej aktów normatywnych, ustaw lub innych aktów normatywnych, lecz są wynikiem realizacji przez Wnioskodawcę szeroko pojętej koncepcji tzw. społecznej odpowiedzialności biznesu, w tym chęci pomocy i partycypacji wraz ze społeczeństwem we wspólnym wysiłku niesienia pomocy poszkodowanym z terenów, na których toczy się wojna.

Zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ta nie wpływa jednak na ukierunkowanie tej aktywności jako związanej chociażby pośrednio z celem z działalności Wnioskodawcy. Głównym asumptem do podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę, aby świadczyć analizowane usługi nie była bowiem chęć zbudowania czy poprawy wizerunku Spółki – choć niewątpliwie takie działania wpływają na pozytywne postrzeganie Wnioskodawcy jako odpowiedzialnego społecznie przewoźnika. Nie można jednak wykazać, że podjęte działania wpłyną choćby w sposób pośredni na poprawę efektywności wyników i zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży usług transportu kolejowego pasażerskiego. Co więcej, Wnioskodawca posiada inne sprawdzone i skuteczne instrumenty promocji własnej marki i oferowanych przez nią produktów (…). Nie bez znaczenia jest również okoliczność, iż wyniki z działalności Wnioskodawcy po okresie pandemii wirusa SARS-CoV-2 pokazały wzrost zainteresowania usługami spółki, który wynikał z czynników rynkowych i ekonomicznych m.in. w związku ze wzrostem cen paliw i olejów napędowych oraz (…). Wobec powyższego analizowane usługi nie są pożądanym uzupełnieniem działalności Wnioskodawcy. Bez ich wykonywania działalność Wnioskodawcy mogłaby być prowadzona co najmniej w takim samym zakresie. Działanie Wnioskodawcy miało więc wyłącznie charakter działania pro publico bono, tj. w interesie publicznym, realizowanego celem zaspokojenia indywidualnych potrzeb obywateli Ukrainy, a nie w interesie Spółki.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym mającym miejsce na terytorium Ukrainy bez pobierania od nich opłat należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji świadczenie to podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia zostaje wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Wypłacający wynagrodzenie otrzymuje w zamian świadczenie przynoszące mu korzyść.

Podkreślić jednak należy, że w ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy:

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Konsekwentnie opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością, a więc nie mają wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zyski, wizerunek, odbiór przez kontrahentów. Są to zatem te wszystkie nieodpłatne świadczenia usług, które odbywają się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Jeżeli natomiast nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, tzn. nieodpłatne świadczenie usług będzie wykonane w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem za usługi dokonane do celów działalności gospodarczej należy uznać takie, które mają związek z potrzebami tej działalności. Związek z działalnością gospodarczą mają więc takie czynności, których wykonanie jest celowe dla osiągnięcia bądź poprawienia efektów tej działalności. Ta celowość istnieć może również wtedy, gdy taka usługa nieodpłatna nie jest niezbędna do osiągnięcia efektu działalności gospodarczej, ale obiektywnie może na te efekty wpływać.

Ponadto należy wskazać, że istotną kwestią dla zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 ustawy jest ustalenie, czy występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście znajduje potwierdzenie w opinii Rzecznika Generalnego z dnia 23 października 2008 r. w powołanej wyżej sprawie C-371/07, który stwierdził, że „(...) możliwość odliczenia podatku naliczonego stanowi wyraźną przesłankę jedynie dla zastosowania art. 5 ust. 6 lub art. 6 ust. 2 lit. a, jednakże sądzę, że w art. 6 ust. 2 lit. b ma charakter bezwzględnie dorozumiany. Nie ma w tym przypadku charakteru wyraźnego zasadniczo z uwagi na to, że przepis ten odnosi się głównie do usług świadczonych przez pracowników, a koszty pracowników (w formie wynagrodzenia) nie są obciążone podatkiem VAT. Jednakże w przypadku, gdy kompleksowa dostawa winna być sklasyfikowana, jako dostawa usług, wykorzystane towary zazwyczaj będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a podstawą opodatkowania w odniesieniu do wszystkich transakcji wymienionych w art. 6 ust. 2 stanowi »suma wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie usług« (art. 11 część A ust. 1 lit. c). Objęcie tą podstawą opodatkowania kosztu dostaw, od których podatek naliczony nie podlegał odliczeniu, byłoby sprzeczne nie tylko z systematyką art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 w całości, ale również z fundamentalną zasadą neutralności podatku VAT dla podatników” – vide pkt 40 opinii.

Mając zatem na uwadze powyższe należy uznać, że w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkiego innego nieodpłatnego świadczenia usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wówczas zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Zatem brak prawa do odliczenia z uwagi na związek wydatków z czynnościami innymi niż działalność gospodarcza podatnika powoduje, że nie występuje obowiązek opodatkowania podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Stwierdzenie, czy w danym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem związanym lub nie z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w związku z konfliktem zbrojnym na Ukrainie Państwa Spółka, podobnie jak inne podmioty z branży transportu publicznego, włączyła się w pomoc osobom poszkodowanym – obywatelom Ukrainy. W tym celu Państwa Spółka wprowadziła w okresie od 26 lutego do 30 czerwca 2022 r. bezpłatne przejazdy dla obywateli Ukrainy w (…), które objęte są Umową o (…). Przejazdy odbywały się na podstawie nieodpłatnych biletów na przejazd pobranych w kasach biletowych lub na pokładzie pociągu u konduktora.

Mają Państwo wątpliwości czy świadczenie przez Państwa Spółkę usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym mającym miejsce na terytorium Ukrainy bez pobierania od nich opłat, należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, przepis art. 8 ust. 2 ustawy dotyczy tych usług nieodpłatnych, które służą celom innym niż działalność gospodarcza podatnika. Jeśli ww. warunek nie jest spełniony, nie może być mowy o potraktowaniu usługi świadczonej nieodpłatnie jako usługi odpłatnej i objęcie jej zakresem opodatkowania VAT.

Jak podali Państwo w opisie sprawy, świadczenie usług transportu kolejowego pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy podyktowane było chęcią pomocy ofiarom konfliktu zbrojnego. Według podanych przez Państwa informacji, realizacja opisanych we wniosku działań, tj. świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat nie wpływa na wzrost konkurencyjności Państwa Spółki na rynku. Jak wyjaśnili Państwo, skutki Działań Państwa Spółki należy oceniać odrębnie w zależności od interakcji z określonym rodzajem otoczenia konkurencyjnego. W otoczeniu konkurencyjnym Państwa Spółki działają konkurenci wewnątrzgałęziowi (pozostali przewoźnicy kolejowi) oraz konkurenci międzygałęziowi (inni niekolejowi przewoźnicy np. przewozy autobusowe, lotnicze). W przypadku konkurencji wewnątrzgałęziowej wpływ Działań jest znikomy i nie powoduje wzrostu konkurencyjności Państwa Spółki. Przede wszystkim Państwa Spółka (…). Nie bez znaczenia jest okoliczność, iż inni przewoźnicy kolejowi wprowadzili identyczne działania, tj. świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat. Zatem Działania Państwa Spółki nie powinny być rozpatrywane jako nadzwyczajna aktywność, która wyróżniała jego przedsiębiorstwo względem reszty konkurentów wewnątrzgałęziowych. Natomiast w przypadku konkurencji międzygałęziowej prawdopodobnym skutkiem Działań mógł być spadek konkurencyjności Państwa Spółki. Wynika to z okoliczności, iż wzrost zainteresowania usługami Państwa Spółki przez pasażerów będących beneficjentami Działań powodował przepełnianie się składów pociągów na trasach obsługiwanych przez Państwa Spółkę. Taki stan rzeczy skutkował spadkiem jakości świadczonych usług, gdyż ze względu na szybkie wyczerpywanie się miejsc siedzących w pociągach Państwa Spółki dla części pasażerów pozostawała jedynie możliwość zakupu biletu bez zapewnionego miejsca siedzącego. W praktyce wielu pasażerów było zmuszonych do odbycia podróży bez korzystania z miejsca siedzącego co powodowało większą uciążliwość podróży i możliwą frustracje wśród klientów (zwłaszcza pasażerów z zakupionym biletem). Ponadto istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że w takiej sytuacji część potencjalnych klientów mogła wybrać inny sposób transportu rezygnując z zakupu biletu bez zapewnionego miejsca siedzącego. Powyższa okoliczność mogła zatem wpływać negatywnie na postrzeganie jakości usług Państwa Spółki oraz obniżenie jej konkurencyjności względem konkurencji międzygałęziowej.

W opisie sprawy wskazali Państwo również, że realizacja ww. Działań nie przekłada się na cele marketingowe Państwa Spółki. Działania nie mają wpływu na wzrost rozpoznawalności Państwa Spółki, wzrost jego udziału w rynku lub wzrost sprzedaży. Państwa Spółka posiada (…). Strategia budowania marki i wizerunku Państwa Spółki jest zawarta w jej (…). Państwa Spółka nigdy nie łączyła Działań ze swoją działalnością marketingową.

Jednocześnie podali Państwo, że realizacja Działań nie przekłada się na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej. Działania mogą wpływać na obniżenie sprzedaży opodatkowanej. Wysoce prawdopodobnym jest, iż w przypadku braku Działań Państwa Spółki, tj. braku zwolnienia z opłat obywateli Ukrainy za świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego, spora ich część zakupiłaby usługi przewozu u Państwa Spółki w celu odbycia podróży (…). Podróż koleją przez duże grupy pasażerów jest bardziej komfortowa i praktyczna, niż podróż innymi środkami transportu, gdyż pasażerowie mogą zabrać większą ilość bagażu osobistego. Ten praktyczny aspekt oraz okoliczność, iż Państwa Spółka obsługuje (…), miałby kluczowy wpływ na decyzję obywateli Ukrainy o wyborze usług Państwa Spółki pomimo ich odpłatności. Również brak jest związku Działań ze wzrostem sprzedaży opodatkowanej w okresie po zakończeniu realizacji Działań, tj. po 30 czerwca 2022 r. Działania nie mają wpływu na decyzje (nakłonienie potencjalnych klientów do nabywania usług Państwa Spółki) potencjalnych klientów (w tym byłych beneficjentów Działań) w okresie późniejszym, tj. po 30 czerwca 2022 r.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, wypełniając swój informacyjny obowiązek Państwa Spółka poinformowała o Działaniach przede wszystkim za pośrednictwem komunikatów prasowych i komunikatów umieszczanych na stronie internetowej spółki oraz w mediach społecznościowych. Wymienione działania miały charakter czysto informacyjny i nie były wykorzystywane w celach marketingowych. Informacja nie zawierała wartości reklamowej Państwa Spółki, np. zachwalającej szczególne walory i jakość usług podróży pociągami Państwa Spółki. Zatem brak jest związku pomiędzy umieszczeniem informacji o Działaniach a prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując wskazane wyżej informacje w kontekście przywołanych przepisów prawa stwierdzić należy, że nieodpłatne świadczenie usług transportu kolejowego pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Państwa Spółki, a więc pozostaje bez wpływu na przyszłe obroty przedsiębiorstwa, jego zysk, wizerunek, odbiór przez kontrahentów.

Tym samym czynności nieodpłatnego świadczenia usług transportu kolejowego pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy, nie można uznać za wpisujące się w cel i zakres działalności gospodarczej Państwa Spółki.

Jednocześnie, w opisie sprawy podali Państwo, że Państwa Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstałego z tytułu ponoszenia kosztów w związku z realizacją ww. działań, tj. świadczeniem usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy bez pobierania od nich opłat.

W takich okolicznościach należy uznać, że nieodpłatne świadczenie usług transportu kolejowego pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, świadczenie przez Państwa Spółkę usług kolejowego transportu pasażerskiego na rzecz obywateli Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym mającym miejsce na terytorium Ukrainy bez pobierania od nich opłat, należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza Spółki, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).