Uznanie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci każdego z obiektów hotelowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży ww. obiektów hotelowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 8 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci każdego z obiektów hotelowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy sprzedaży ww. obiektów hotelowych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y. Spółka Akcyjna;

Opis zdarzenia przyszłego

Informacje o Wnioskodawcy.

Zbywca i Nabywca podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów (tj. są polskimi rezydentami podatkowymi).

Zbywca i Nabywca są również zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Zainteresowani działają w ramach grupy kapitałowej X. (dalej: GK X.). Głównym przedmiotem działalności Zbywcy jest wytwarzanie (…). Dodatkowo, Spółka prowadzi również działalność hotelową poprzez dwa obiekty: Dom Wypoczynkowy X. w … oraz Hotel Y. w ….

Podstawowym przedmiotem działalności Nabywcy jest (…) na rynku hurtowym oraz na rynku detalicznym. Jest jednym z (…). Nabywca posiada koncesję na (…), jest głównym podmiotem GK X. i równocześnie jednostką dominującą w stosunku do pozostałych spółek z Grupy.

Z uwagi na to, że niniejszy wniosek o interpretację dotyczy planowanej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcą, rozważane operacje mogą mieć bezpośredni skutek na sytuację podatkową obu podmiotów. Stąd też, wniosek ten został przygotowany wspólnie przez strony planowanej transakcji.

Zainteresowani są podmiotami powiązanymi zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

Planowana transakcja.

W GK X. trwają obecnie prace przygotowawcze związane z planowanym wyodrębnieniem z GK X. spółek prowadzących działalność (…) i przeniesienie ich do (…) (dalej: „Z.”). Powstanie Z. jest efektem realizacji programu (…).

Z tego powodu, w spółkach zależnych GK X. przeprowadzane są wewnętrzne reorganizacje, mające na celu wyodrębnienie ze spółek wszelkich działalności niezwiązanych z działalnością (…) i ich przeniesienie do innych podmiotów.

W ramach wspomnianych działań, Spółka, przed jej przejęciem przez Z., planuje dokonać zbycia działalności hotelowej w postaci Domu Wypoczynkowego X. w … oraz Hotelu Y. w …, na rzecz Y. S.A. (dalej: „Transakcja”).

Zainteresowani planują zawarcie umowy sprzedaży (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Kupujący nabędzie od Wnioskodawcy dwa obiekty hotelowe, stanowiące działalność hotelową prowadzoną dotychczas przez Wnioskodawcę.

Składniki wchodzące w skład działalności hotelowej Spółki.

Na podstawie Umowy Sprzedaży Wnioskodawca dokona zbycia na rzecz Nabywcy:

1)zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci działalności hotelowej, tj. Domu Wypoczynkowego X. w …., obejmującego w szczególności:

a)środki trwałe w postaci m.in. budynków, prawa wieczystego użytkowania gruntów;

b)wyposażenie obiektu;

c)telefony;

d)prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością hotelową (cesja umów), tj. z:

-Umowy nr …. z dnia ... marca 2022 r., w przedmiocie usługi kompleksowego administrowania DW X. w … z A. sp. z o.o.;

-Umowy nr … w przedmiocie dostępu do Internetu … z B. SA;

-Umowy w przedmiocie ochrony obiektu z C. sp. z o.o. sp.k.;

-Umowy nr … z dnia ... marca 2012 r. w przedmiocie mediów (woda, ścieki) z D. sp. z o.o.;

-Umowy nr …. (wraz z aneksami) z dnia ... czerwca 2018 r. w przedmiocie dostawy energii elektrycznej z E. SA;

-Umowy z F. sp. z o.o. w przedmiocie prowadzenia świadczenia usług księgowych, rachuby płac oraz teleinformatyki;

-Umowy na usługi pralnicze nr … z dnia ... czerwca 2022 r.;

e)wartości niematerialne takie jak nazwy obiektów, know-how w zakresie prowadzenia działalności hotelowej, baza klientów;

f)dokumenty związane z prowadzeniem działalności hotelowej, w tym procedury BHP, regulaminy pobytu gości, etc.;

g)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności hotelowej (tj. w szczególności księgi meldunkowe, książki obiektów budowlanych, książki raportów zmian, książki usterek);

(dalej: „DW X.” lub „Pierwszy Obiekt hotelowy”);

2)zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w postaci działalności hotelowej, tj. Hotelu Y. w …, obejmującego w szczególności:

a)środki trwałe w postaci m.in. budynków, przyhotelowej restauracji oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów;

b)wyposażenie obiektu;

c)telefony, terminale płatnicze;

d)pracownicy zatrudnieni w Hotelu Y., tj. sześciu recepcjonistów oraz jeden koordynator oraz dodatkowy pracownik ze znajomością języka ukraińskiego, zatrudniony do dnia ... grudnia 2022 r. w związku z zakwaterowaniem w Hotelu Y. uchodźców z Ukrainy;

e)aktywa niematerialne w postaci nazwy, określonej bazy klientów czy know-how w zakresie prowadzenia działalności hotelowej oraz klasyfikację dwóch gwiazdek;

f)prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością hotelową (cesja umów), tj. z:

-Umowy generalnej nr … z dnia ... września 2016 r. w przedmiocie (…);

-Umowy generalnej z dnia ... listopada 2009 r. w przedmiocie korzystania z artystycznych wykonań ze (…);

-Umowy w przedmiocie ochrony obiektu z A. sp. z o.o. sp.k.;

-Umowy nr … z dnia ... sierpnia 2013 r. w przedmiocie nabycia usług dystrybucji energii elektrycznej z B. SA;

-Umowy nr … z dnia ... listopada 2020 r. w przedmiocie sprzedaży energii elektrycznej C. SA;

-Umowy kompleksowej z dnia ... października 2014 r. w przedmiocie energii cieplnej z D. sp. z o.o.;

-Umowy nr … z dnia ... czerwca 2012 r. (wraz z aneksami) w przedmiocie mediów (woda, ścieki) z D. sp. z o.o.;

-Umowy z dnia ... lipca 2013 r. w przedmiocie odbioru odpadów komunalnych i dzierżawy dwóch pojemników … z D. sp. z o.o.;

-Umowy z dnia ... lutego 2012 r. (wraz z aneksami) w przedmiocie obsługi i rozliczania transakcji i opłat kartami płatniczymi z E. SA;

-Umowy z dnia ... stycznia 2011 r. (wraz z aneksami) w przedmiocie usług prania z F.;

-Umowy dzierżawy … z dnia ... lutego 2016 r. w przedmiocie dzierżawy miejsca pod szafę  z G. SA;

-Umowy nr … z dnia ... stycznia 2012 r. w przedmiocie najmu miejsca parkingowego z osobą fizyczną;

-Umowy nr … z dnia ... marca 2017 r. w przedmiocie najmu restauracji przyhotelowej oraz przygotowywania posiłków dla gości hotelowych z A.W., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą H. s.c.;

-Porozumienia do ww. umowy z dnia ... kwietnia 2022 r., zawartego pomiędzy Spółką, Fundacją a A.W., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą H. s.c. w przedmiocie rozliczania posiłków na rzecz uchodźców z Ukrainy;

-Umowy nr … z dnia ... kwietnia 2022 r. w przedmiocie zakwaterowania uchodźców z Ukrainy z Fundacją;

-Umowy z I. sp. z o.o. w przedmiocie prowadzenia świadczenia usług księgowych, rachuby płac oraz teleinformatyki;

g)dokumenty związane z prowadzeniem działalności hotelowej, w tym procedury BHP, regulaminy pobytu gości, etc.;

h)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności hotelowej (tj. w szczególności księgi meldunkowe, książki obiektów budowlanych, książki raportów zmian, książki usterek);

(dalej; „Hotel Y.” lub „Drugi Obiekt hotelowy”);

dalej łącznie jako „Przedmiot Transakcji”.

Hotel Y. oraz DW X. posiadają odrębne budżety przychodowe i kosztowe, w ramach których księgowane są przychody i koszty, które można przypisać do działalności tych obiektów. Budżety te dokumentowane są w systemie służącym do obsługi finansowo-księgowej Spółki.

Spółka opracowywała biznesplany, które miały na celu poprawę rentowności obiektów hotelowych, prowadzi również odrębną ewidencję księgową dla każdego z obiektów. Co więcej, Spółka ma również możliwość przyporządkowania należności i zobowiązań do każdego z obiektów. Wspomniane należności i zobowiązania zostaną rozliczone na dzień sprzedaży działalności hotelowej.

Spółka nie sporządza odrębnych bilansów oraz nie posiada odrębnych rachunków bankowych dla obiektów. Księgowo zarówno Hotel Y. jak i Dom Wypoczynkowy X. są przypisane do właściwych miejsc powstawania kosztów (dalej: „MPK”) – można dokonać zatem odpowiedniego przypisana kosztów i przychodów do poszczególnych obiektów oraz wyodrębnienia zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych z danym obiektem.

W zakresie Hotelu Y., w ramach Transakcji nastąpi przejście części zakładu pracy Spółki do Nabywcy na podstawie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm. dalej: „Kodeks pracy”).

Ponadto, składniki materialne i niematerialne wykorzystywane do działalności każdego obiektu hotelowego, z których każdy będzie podlegał sprzedaży na rzecz Nabywcy, będą dokładnie wyszczególnione w dokumentacji załączonej do Umowy Sprzedaży wraz z przypisaniem danego składnika do konkretnego obiektu hotelowego.

Wszelkie aktywa rzeczowe, pracownicy, zobowiązania, należności, wartości niematerialne i prawne niezwiązane z działalnością hotelową Spółki nie będą Przedmiotem Transakcji.

Zgodnie z intencją Sprzedającego i Kupującego planowana transakcja będzie obejmować wszystkie składniki majątkowe (zamortyzowane i niezamortyzowane) będące do chwili zawarcia Umowy Sprzedaży własnością Wnioskodawcy, które znajdują się w każdym obiekcie hotelowym, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji i są konieczne lub wymagane do kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w każdym z obiektów hotelowych, które będą sprzedane przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywcy.

Transakcja obejmie również cesję umów na dostarczane przez dedykowaną spółkę z GK X., tj. Z. Sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy, usługi pomocnicze, tj. księgowe, rachunki płac, usługi teleinformatyczne związane z prowadzeniem działalności hotelowej, dostarczenie sprzętu komputerowego etc.

W ramach transakcji przeniesione zostaną również prawa i obowiązki z innych umów (wyszczególnionych powyżej) oraz dokonana zostanie ich cesja na Nabywcę.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach zamiast cesji umów ze Sprzedawcy na Nabywcę dojdzie do zawarcia analogicznych nowych umów przez Nabywcę (albo aneksowania doczasowych umów Nabywcy – o ile Nabywca jest lub będzie stroną analogicznej umowy i zajdzie taka konieczność), co umożliwi dalsze korzystanie przez Sprzedawcę z tego typu usług (np. księgowych) w niezbędnym zakresie.

Ponadto, w przypadku umów zawartych przez Zbywcę z Nabywcą w przedmiocie dostawy energii elektrycznej do zbywanych obiektów, umowy wygasną (co może zostać poprzedzone cesją, a w konsekwencji kontuzją) ale energia elektryczna będzie w dalszym ciągu dostarczana – Nabywca będzie wykorzystywać w prowadzonej działalności „własną” energię elektryczną.

W rezultacie: DW X. oraz Hotel Y. zostaną przeniesione do Nabywcy wraz z odpowiednimi funkcjami umożliwiającymi ich działalność u Nabywcy w zbliżonym lub tym samym zakresie co Sprzedający począwszy od dnia nabycia tego zespołu składników.

Cena, za którą sprzedane zostaną DW X. oraz Hotel Y. zostanie ustalona na poziomie rynkowym. Nie można wykluczyć, że cena sprzedaży określona przez Zainteresowanych będzie wyższa od wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składających się na Przedmiot transakcji – w takim przypadku powstanie tzw. Goodwill.

Wydzielenie działalności hotelowej w Spółce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie wytwarzania (…). Działalność hotelowa prowadzona przez Sprzedającego ma charakter dodatkowy. Obydwa obszary działalności Spółki (tj. wytwarzania i hotelowy) są wyodrębnione z perspektywy funkcjonalnej i operacyjnej (tzn. pełnią one różne funkcje i realizują odmienne cele gospodarcze).

Obecnie ww. rodzaje działalności są prowadzone w ramach jednej struktury korporacyjnej Spółki i nie istnieje wewnątrz Spółki formalna dokumentacja regulująca lub potwierdzająca wewnętrzne wyodrębnienie działalności obiektów hotelowych. Niemniej są one objęte – pod względem organizacyjnym – zakresem działalności Biura … (które stanowi jedną z komórek organizacyjnych wyodrębnionych w Spółce). Jednocześnie Zarząd Spółki w toku istnienia obiektów podejmował doraźne uchwały dotyczące ich działalności, np. uchwalania cenników, przeprowadzania działań modernizacyjnych.

Niemniej, co do zasady, zasoby posiadane i wykorzystywane przez Spółkę mogą być bezpośrednio alokowane tylko do jednego z ww. rodzajów działalności z uwagi na skrajną odmienność charakteru tych działalności.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Jak już wspomniano, działalność hotelowa Spółki nie została uwzględniona w dokumentach założycielskich Spółki, ale została objęta – pod względem organizacyjnym – zakresem działalności Biura …. (które stanowi jedną z komórek organizacyjnych wyodrębnionych w Spółce). Jednocześnie Zarząd Spółki w toku istnienia obiektów podejmował doraźne uchwały dotyczące ich działalności, np. uchwalania cenników, przeprowadzania działań modernizacyjnych.

Wskutek transakcji zbycia obiektów hotelowych dojdzie również do konieczności zmiany regulaminu organizacyjnego Spółki, tj. w szczególności obiekty będące Przedmiotem Transakcji zostaną wykreślone z zakresu odpowiedzialności komórki organizacyjnej – Biura …. oraz zostaną wprowadzone zmiany w kartach stanowisk pracy.

Mając na uwadze okoliczności stanu faktycznego, stopień zorganizowania oraz wzajemnego powiązania elementów stanowiących Przedmiot Transakcji świadczy o tym, że możliwe jest faktyczne oddzielenie analizowanego zespołu składników od pozostałych elementów całego przedsiębiorstwa Spółki, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności w innych obszarach.

Wyodrębnienie finansowe.

Hotel Y. oraz DW X. posiadają odrębne budżety przychodowe i kosztowe, w ramach których księgowane są przychody i koszty, które można przypisać do działalności tych obiektów. Budżety te dokumentowane są w systemie służącym do obsługi finansowo-księgowej Spółki.

Spółka opracowywała biznesplany, które miały na celu poprawę rentowności obiektów hotelowych, prowadzi również odrębną ewidencję księgową dla każdego z obiektów. Co więcej, Spółka ma również możliwość przyporządkowania należności i zobowiązań do każdego z obiektów. Wspomniane należności i zobowiązania zostaną rozliczane na dzień sprzedaży działalności hotelowej.

Spółka nie sporządza odrębnych bilansów oraz nie posiada odrębnych rachunków bankowych dla obiektów. Jednak dla każdego z nich prowadzony jest odrębny MPK, który umożliwia wygenerowanie przychodów i kosztów działalności hotelowej oraz dokonywanie zapisów operacyjnych związanych z danym obiektem.

Możliwe jest jednak, że w celu sprawnego dokonania cesji umów na płatności terminalami płatniczymi przed zawarciem Umowy sprzedaży Spółka przypisze dotychczas posiadane albo nowo utworzone rachunki bankowe do poszczególnych obiektów hotelowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Każdy z obiektów ma możliwość samodzielnego zarządzania przydzielonymi czy alokowanymi do danego obiektu składnikami majątkowymi, m.in. poprzez nadzór nad eksploatacją i kontrolę stanu technicznego powierzonych składników, zlecanie napraw, konserwacji, przeglądów itp.

Obiekty mogą również dokonywać samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby, niezależnie od pozostałych obszarów działalności Spółki, w ramach ustalonych budżetów i na podstawie regulaminów funkcjonujących w Spółce.

Do Hotelu Y. zostało alokowanych ośmiu pracowników – sześciu recepcjonistów, jeden koordynator oraz dodatkowy pracownik ze znajomością języka ukraińskiego, zatrudniony do dnia ... grudnia 2022 r. w związku z zakwaterowaniem w Hotelu Y. uchodźców z Ukrainy. Pracownicy ci zostaną przeniesieni do Nabywcy w związku z transferem zakładu pracy tj. zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy.

W zakresie działalności hotelowej prowadzonej przez DW X. Spółka nie zatrudnia własnych pracowników. Czynności związane z zarządzaniem obiektem wykonuje podmiot zewnętrzny na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką. Umowa ta będzie kontynuowana po realizacji Transakcji przez Kupującego.

W przypadku restauracji hotelowej dla Hotelu Y., Wnioskodawca przekazał prowadzenie restauracji na rzecz zewnętrznego podmiotu na podstawie odrębnej umowy.

Działalność obiektów hotelowych jest prowadzona jako odrębny obszar działalności w ramach Spółki. Składniki majątkowe, które mają być przedmiotem transakcji służą prowadzeniu działalności hotelowej. Tym samym istnieje związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które mają zostać objęte transakcją zbycia.

Ponadto Nabywca obiektów hotelowych nie będzie zobowiązany do poniesienia żadnych istotnych nakładów inwestycyjnych niezbędnych do kontynuowania przez nią działalności hotelowej w związku z nabyciem obiektów, tj. będzie mogła kontynuować działalność hotelową związaną z Hotelem Y. oraz DW X. począwszy od dnia nabycia (tj. nie wystąpi przerwa w prowadzeniu działalności hotelowej) w zbliżonym lub takim samym zakresie jak działalność prowadzona przez Spółkę.

Kryterium czasu.

Wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne w Spółce nastąpiło przed podjęciem przez Spółkę decyzji o planowanym transferze tej działalności do Y. S.A. Spółka nie podejmowała żadnych czynności dodatkowych na potrzeby wyodrębniania działalności hotelowej, wyłącznie dla celów transakcji i bezpośrednio przed jej dokonaniem.

Podsumowanie.

W konsekwencji istnienia wydzielenia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego każdego stanowiącego Przedmiot Transakcji obiektu hotelowego, Nabywca po zawarciu Umowy Sprzedaży będzie dysponował składnikami materialnymi i niematerialnymi umożliwiającymi dalsze samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności hotelowej niezależnie w każdym obiekcie hotelowym, który będzie podlegał przeniesieniu na rzecz Nabywcy.

Po dokonaniu transakcji, Nabywca będzie kontynuował działalność każdego obiektu hotelowego, który zostanie nabyty od Wnioskodawcy w zakresie działalności hotelowej, tj. w kształcie, w jakim dotychczas prowadził ją Wnioskodawca, przy wykorzystaniu zasobów materialnych i niematerialnych związanych z danym obiektem hotelowym. Możliwe wszakże jest, że w celu zachowania ciągłości prowadzonej działalności hotelowej Nabywca będzie zmuszony do zgłoszenia aktualizacji informacji o prowadzonej działalności w różnego rodzaju rejestrach publicznoprawnych (np. w (…)).

Od zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca aby prowadzić działalność hotelową w ramach każdego z obiektów składających się na Przedmiot Transakcji nie będzie musiał korzystać z jakichkolwiek składników majątku Wnioskodawcy, ani nabywać od niego jakichkolwiek usług (jak i odwrotnie – Wnioskodawca nie będzie musiał korzystać z jakichkolwiek składników majątku, ani nabywać jakichkolwiek usług od Nabywcy).

Nabywca i Sprzedający będą w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży pozostawać zarejestrowani w Polsce jako czynni podatnicy VAT, a Nabywca będzie wykorzystywał nabyte, wchodzące w skład obiektów hotelowych składających się na Przedmiot Transakcji, składniki materialnie i niematerialne w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej VAT.

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług

Czy prawidłowe jest stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym będący przedmiotem sprzedaży zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci każdego z obiektów hotelowych, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym przeniesienie własności obiektów hotelowych stanowiących Przedmiot Transakcji, nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Zainteresowanych, zespół składników majątkowych i niemajątkowych w postaci każdego z obiektów hotelowych, będących Przedmiotem Transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym przeniesienie własności obiektów hotelowych stanowiących Przedmiot Transakcji, nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Stron.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów powołanej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, w przypadku uznania, że Przedmiot Transakcji będzie stanowić przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część to planowana sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740; dalej: Kodeks Cywilny) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja przywołuje przykładowe składniki materialne i niematerialne, które wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Niewątpliwie jak wskazuje się w doktrynie, jest to katalog otwarty – „Nie budzi wątpliwości, że wyliczenie zawarte w komentowanym przepisie ma charakter jedynie przykładowy. Świadczy o tym również użycie przez ustawodawcę określenia „w szczególności”. Potwierdza ono jedynie, że następujące po nim wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego.”

Jednocześnie przepisy ustaw podatkowych zawierają własną definicje pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Z uwagi na fakt, że w ramach planowanej transakcji nie jest planowane zbycie całego przedsiębiorstwa Spółki to zasadne jest sięgnięcie do tej definicji.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez ZCP należy rozumieć; „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.”

Należy podkreślić, iż definicja ZCP zakłada specyficzne warunki wyodrębnienia składników majątkowych od reszty przedsiębiorstwa. ZCP powinna spełniać następujące warunki:

-stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, które przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

-zespół ten jest wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie organizacyjnie i finansowo,

-zespół ten mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Pojęcie wyodrębnienia organizacyjnego nie jest jednoznaczne.

W praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej wskazuje się, że wyodrębnienie organizacyjne może być potwierdzone poprzez:

-odzwierciedlenie wyodrębnienia ZCP w strukturze organizacyjnej/schemacie organizacyjnym/regulaminie organizacyjnym,

-odzwierciedlenie wyodrębnienia ZCP w bieżącej działalności spółki (np. korespondencja firmowa, papier firmowy, nagłówki i stopki/adresy poczty elektronicznej, informacje zawarte na stronach internetowych),

-alokację/przydzielenie do ZCP niezbędnych składników majątkowych związanych z działalnością ZCP,

-możliwość niezależnego (w granicach dopuszczalnych prawem i wewnętrznymi procedurami) zarządzania i administrowania przez ZCP składnikami majątku alokowanymi do ZCP,

-określenie zasad niezależnego nabywania towarów i usług przez ZCP (w tym formalizacja stosunków i świadczeń pomiędzy ZCP a jednostką główną w formie wewnętrznych dokumentów określających wartość świadczeń i wynagrodzenie za nie),

-alokacja/przydzielenie do ZCP wyodrębnionego zespołu pracowników odpowiedzialnych za sprawy/zarządzanie ZCP (w całości lub części etatu),

-uwzględnienie alokacji pracowników do ZCP w umowach o pracę (lub innych, odpowiednio do formy zatrudnienia) i potwierdzenie przynależności tych pracowników do ZCP w strukturze organizacyjnej podmiotu,

-utworzenie hierarchicznej struktury podległości służbowej pracowników ZCP, bez zależności służbowej kierownictwa ZCP od pracowników jednostki głównej za wyjątkiem najwyższego szczebla kierowniczego (np. alokowanie funkcji zarządczych do dyrektora/kierownika ZCP raportującego bezpośrednio do członków zarządu spółki),

-wskazanie osób na szczeblu najwyższego kierownictwa spółki (np. zarządu) odpowiedzialnych wyłącznie za ZCP (nadanie ZCP odpowiedniej rangi w ramach jednostki),

-wprowadzenie odrębnych dla ZCP procedur wewnętrznych, regulaminów pracy, premiowania, itd.

Po przeanalizowaniu powyższych argumentów, należy zauważyć że do spełnienia warunku organizacyjnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczy jedynie faktyczne wydzielenie określonego zespołu składników.

Organy podatkowe i sądy administracyjne potwierdzały niejednokrotnie istnienie ZCP w stanach faktycznych, w których nie istniał wyodrębniony formalnie oddział. Zatem takie formalne wyodrębnienie nie jest warunkiem niezbędnym dla uznania istnienia ZCP. Przykładowo zgodnie z Interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. (nr 2461-IBPP3.4512.46.2017.2.AL) „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)”.

Wnioskodawca jest zdania, że zarówno DW X. jak i Hotel Y. spełniają kryteria wyodrębnienia organizacyjnego.

Mając na uwadze okoliczności zdarzenia przyszłego, stopień zorganizowania oraz wzajemnego powiązania elementów stanowiących Przedmiot Transakcji świadczy o tym, że możliwe jest faktyczne oddzielenie analizowanego zespołu składników od pozostałych elementów całego przedsiębiorstwa Spółki, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności w innych obszarach. W szczególności należy zauważyć, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie (…), a działalność hotelowa stanowi dodatkowy rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Wyżej wskazana okoliczność prowadzenia przez Spółkę zupełnie różnych i odrębnych od siebie rodzajów działalności gospodarczej (tj. działalności gospodarczej w obszarze wytwarzania oraz działalności hotelowej) stanowi dodatkowy argument potwierdzający faktyczne wyodrębnienie każdej z tych działalności w Spółce – są one bowiem ze sobą niepowiązane, nie przenikają się wzajemnie i są łatwe do rozgraniczenia.

Powyższe okoliczności potwierdzają w ocenie Stron wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu Transakcji, tj. każdego z obiektów hotelowych z osobna.

Wyodrębnienie finansowe.

W doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

W szczególności, wyodrębnienie finansowe może polegać na prowadzeniu oddzielnego konta, na którym grupowane są koszty związane z działalnością ZCP. Prowadzenie osobnych ksiąg rachunkowych i sporządzanie bilansu nie są w przepisach wymienione jako niezbędne warunki uznania za ZCP. Niemniej jednak, prowadzenie dla ZCP ewidencji księgowej (ewidencja aktywów/pasywów, kosztów/przychodów, etc.) odrębnej od ewidencji księgowej jednostki głównej (pozostałej części przedsiębiorstwa) stanowić może istotny argument potwierdzający wyodrębnienie finansowe.

W praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe może być również potwierdzone poprzez:

-posiadanie przez ZCP odrębnego od pozostałej części przedsiębiorstwa planu finansowego/budżetu,

-prowadzenie dla ZCP odrębnego rejestru środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także tabeli amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-możliwość wygenerowania w systemie danych finansowych w postaci odrębnych raportów finansowo-księgowych dla ZCP (np. raportu kosztów/przychodów, które dotyczą ZCP) najlepiej za kilka okresów rozliczeniowych,

-wprowadzenie zasad rozliczeń pomiędzy ZCP a jednostką centralną (np. w zakresie partycypacji w kosztach ogólnych, podziału zysku/pokrycia strat wygenerowanych przez ZCP, itp.),

-możliwość sporządzania sprawozdań finansowych dla ZCP (bilans, rachunek zysków i strat, rachunek przepływów pieniężnych), tj. utworzenie zakładu samodzielnie sporządzającego bilans w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Wnioskodawca jest zdania, że zarówno DW X. jak i Hotel Y. spełniają kryteria wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Hotel Y. oraz DW X. posiadają odrębne budżety przychodowe i kosztowe, w ramach których księgowane są przychody i koszty, które można przypisać do działalności tych obiektów. Budżety te dokumentowane są w systemie służącym do obsługi finansowo-księgowej Spółki.

Spółka nie sporządza odrębnych bilansów oraz nie posiada odrębnych rachunków bankowych dla obiektów. Jednak dla każdego z nich prowadzony jest odrębny MPK, który umożliwia określenie przychodów i kosztów z działalności hotelowej oraz dokonywanie zapisów operacyjnych związanych z danym obiektem.

Brak odrębnych bilansów czy rachunków bankowych nie powinien dyskwalifikować przedmiotu transakcji jako ZCP. W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 16 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.2.MŻ, dotyczącej wyodrębnienia ZCP w postaci działalności hotelowej, wnioskodawca nie wskazał, że sporządza odrębne bilanse czy posiada odrębne rachunki bankowe dla poszczególnych obiektów. Niemniej, Dyrektor KIS zgodził się z klasyfikacją działalności hotelowej jako ZCP i wskazał, że „Spełnione zostały także przesłanki wyodrębnienia finansowego, gdyż poprzez szczegółową analitykę rachunkową możliwe jest precyzyjne wskazanie, które operacje dotyczyły ZCP, a tym samym istnienie możliwość rozliczenia przychodów i kosztów ZCP każdego z obiektów wchodzących w skład ZCP.”

Powyższe okoliczności potwierdzają w ocenie Stron wyodrębnienie finansowe Przedmiotu Transakcji, tj. każdego z obiektów hotelowych z osobna.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażanym przez organy podatkowe, aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi posiadać potencjalną zdolność do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych.

W praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej wskazuje się, że za wyodrębnieniem funkcjonalnym przemawiać może zatem w szczególności zapewnienie ZCP szeroko rozumianego zaplecza operacyjno-finansowo-administracyjnego, w tym wyodrębnienie i przypisanie (dedykowanie) do ZCP określonych materialnych i niematerialnych aktywów przedsiębiorstwa, m.in.:

-płynnych środków pieniężnych,

-nieruchomości, tytułów prawnych do korzystania z nieruchomości (np. wskazanie ZCP w istniejących umowach najmu),

-innych aktywów trwałych (np. samochodów, maszyn biurowych, komputerów, wykorzystywanych przez pracowników ZCP) oraz aktywów obrotowych umożliwiających niezależne prowadzenie działalności przez ZCP,

-należności (np. handlowych), wierzytelności (np. z tytułu pożyczek),

-wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji do oprogramowania, znaków towarowych, zarejestrowanych patentów, itd.),

-umów związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa oraz jego bieżącą działalnością (np. umów najmu, dzierżawy, umów z dostawcami mediów, umów dotyczących obsługi biura, itp.),

-oraz pasywów przedsiębiorstwa, m.in. pożyczek i kredytów (przypisanych do ZCP przynajmniej dla celów wewnętrznych, bez konieczności zawierania przez ZCP umów z podmiotem trzecim), inwestycji, rozrachunków z innymi jednostkami w ramach spółki.

Zainteresowani wskazują, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym każdy z obiektów ma możliwość samodzielnego zarządzania przydzielonymi czy alokowanymi do danego obiektu składnikami majątkowymi, m.in. poprzez nadzór nad eksploatacją i kontrolę stanu technicznego powierzonych składników, zlecanie napraw, konserwacji, przeglądów itp.

Obiekty mogą również dokonywać samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby, niejako niezależnie od pozostałej części Spółki, w ramach ustalonych budżetów i na podstawie regulaminów funkcjonujących w Spółce.

Działalność obiektów hotelowych jest prowadzona jako odrębny obszar działalności w ramach Spółki. Składniki majątkowe, które mają być przedmiotem transakcji służą wyłącznie prowadzeniu działalności hotelowej. Tym samym istnieje związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które mają zostać objęte transakcją zbycia.

Ponadto Nabywca obiektów hotelowych nie będzie zobowiązany do poniesienia żadnych istotnych nakładów inwestycyjnych niezbędnych do kontynuowania przez nią działalności hotelowej w związku z nabyciem obiektów, tj. będzie mogła kontynuować działalność hotelową związaną z Hotelem Y. oraz DW X. począwszy od dnia nabycia (tj. nie wystąpi przerwa w prowadzeniu działalności hotelowej) w zbliżonym lub takim samym zakresie jak działalność prowadzona przez Spółkę.

Wnioskodawca zaznacza, że okoliczność, że (i) do DW X. nie przypisano pracowników Spółki, (ii) Spółka nie prowadzi restauracji hotelowej przy Hotelu Y. we własnym zakresie, a usługi zarządzania tymi obiektami zostały zlecone na rzecz podmiotów trzecich nie świadczą o braku możliwości samodzielnego i niezależnego funkcjonowania tych obiektów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że o ile czynnik ludzki jest istotnym elementem każdego przedsiębiorstwa, o tyle przejęcie pracowników nie jest warunkiem koniecznym do uznania zespołu składników za ZCP, w szczególności gdy część usług wsparcia działalności gospodarczej może być zlecona na zewnątrz (por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1643/10, II FSK 2314/10, wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 594/14, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 603/15).

Powyższe okoliczności potwierdzają w ocenie Stron wyodrębnienie funkcjonalne Przedmiotu Transakcji, tj. każdego z obiektów hotelowych z osobna.

Podsumowanie.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w ocenie Stron należy uznać, że zespół przenoszonych składników majątkowych i niemajątkowych związanych z działalnością hotelową Spółki tj. Hotel Y. oraz DW X. jest zorganizowanym, autonomicznym zespołem składników o charakterze materialnym i niematerialnym, które są konieczne do wykonywania działalności gospodarczej, prowadzonej dotychczas przez podmiot dokonujący zbycia.

W szczególności analizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych spełnia kryterium wyodrębnienia (i) organizacyjnego, (ii) finansowego oraz (iii) funkcjonalnego.

Ponadto, zespół składników związanych z działalnością hotelową Spółki spełnia tzw. test niezależnego przedsiębiorstwa, w szczególności z uwagi na możliwość kontynuowania, bez ponoszenia istotnych, dodatkowych nakładów, działalności hotelowej przez Nabywcę (w zbliżonym lub tym samym zakresie co Spółka) – począwszy od dnia nabycia tego zespołu składników.

A zatem, w ocenie Stron, DW X. oraz Hotel Y. spełniają na gruncie ustawy o VAT definicję ZCP.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów powołanej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego przeniesienie własności obiektów hotelowych stanowiących Przedmiot Transakcji – stanowiących w ocenie Stron ZCP – nie będzie podlegało opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma  swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

-zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

-faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z powołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że głównym przedmiotem działalności Zbywcy jest wytwarzanie (…). Dodatkowo, Zbywca prowadzi również działalność hotelową poprzez dwa obiekty: Dom Wypoczynkowy X. oraz Hotel Y. Zbywca planuje dokonać zbycia działalności hotelowej w postaci Domu Wypoczynkowego X. oraz Hotelu …, na rzecz Y. S.A.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazują, że opisane zespoły składników majątkowych i niemajątkowych w postaci każdego z obiektów hotelowych, cechują się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Według podanych przez Państwa informacji, działalność hotelowa Spółki nie została uwzględniona w dokumentach założycielskich Spółki, ale została objęta – pod względem organizacyjnym – zakresem działalności Biura … (które stanowi jedną z komórek organizacyjnych wyodrębnionych w Spółce). Jednocześnie Zarząd Spółki w toku istnienia obiektów podejmował doraźne uchwały dotyczące ich działalności, np. uchwalania cenników, przeprowadzania działań modernizacyjnych. Stopień zorganizowania oraz wzajemnego powiązania elementów stanowiących Przedmiot Transakcji świadczy o tym, że możliwe jest faktyczne oddzielenie analizowanego zespołu składników od pozostałych elementów całego przedsiębiorstwa Spółki, które były wykorzystywane do prowadzenia działalności w innych obszarach. Ponadto, jak wynika z wniosku, działalność każdego z obiektów hotelowych prowadzona jest w innej lokalizacji i z wykorzystaniem odrębnego, szczegółowo opisanego we wniosku, zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Opisane zespoły składników majątkowych i niemajątkowych w postaci każdego z obiektów hotelowych są również wyodrębnione finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Hotel Y. oraz DW X. posiadają odrębne budżety przychodowe i kosztowe, w ramach których księgowane są przychody i koszty, które można przypisać do działalności tych obiektów. Budżety te dokumentowane są w systemie służącym do obsługi finansowo-księgowej Spółki. Spółka opracowywała biznesplany, które miały na celu poprawę rentowności obiektów hotelowych, prowadzi również odrębną ewidencję księgową dla każdego z obiektów. Co więcej, Spółka ma również możliwość przyporządkowania należności i zobowiązań do każdego z obiektów. Wspomniane należności i zobowiązania zostaną rozliczone na dzień sprzedaży działalności hotelowej. Spółka nie sporządza odrębnych bilansów oraz nie posiada odrębnych rachunków bankowych dla obiektów. Jednak dla każdego z nich prowadzony jest odrębny MPK, który umożliwia wygenerowanie przychodów i kosztów działalności hotelowej oraz dokonywanie zapisów operacyjnych związanych z danym obiektem. Możliwe jest również, że w celu sprawnego dokonania cesji umów na płatności terminalami płatniczymi przed zawarciem Umowy sprzedaży Spółka przypisze dotychczas posiadane albo nowo utworzone rachunki bankowe do poszczególnych obiektów hotelowych.

O wyodrębnieniu funkcjonalnym decyduje z kolei fakt, że działalność obiektów hotelowych jest prowadzona jako odrębny obszar działalności w ramach Spółki. Składniki majątkowe, które mają być przedmiotem transakcji służą prowadzeniu działalności hotelowej. Tym samym istnieje związek funkcjonalny pomiędzy poszczególnymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, które mają zostać objęte transakcją zbycia. Każdy z obiektów ma możliwość samodzielnego zarządzania przydzielonymi czy alokowanymi do danego obiektu składnikami majątkowymi, m.in. poprzez nadzór nad eksploatacją i kontrolę stanu technicznego powierzonych składników, zlecanie napraw, konserwacji, przeglądów itp. Obiekty mogą również dokonywać samodzielnego nabywania towarów i usług na swoje potrzeby, niezależnie od pozostałych obszarów działalności Spółki, w ramach ustalonych budżetów i na podstawie regulaminów funkcjonujących w Spółce.

Jednocześnie, w opisie sprawy podali Państwo, że do Hotelu Y. zostało alokowanych ośmiu pracowników – sześciu recepcjonistów, jeden koordynator oraz dodatkowy pracownik ze znajomością języka ukraińskiego, zatrudniony do dnia ... grudnia 2022 r. w związku z zakwaterowaniem w Hotelu Y. uchodźców z Ukrainy. Pracownicy ci zostaną przeniesieni do Nabywcy w związku z transferem zakładu pracy tj. zgodnie z art. 23¹ Kodeksu pracy. Natomiast w zakresie działalności hotelowej prowadzonej przez DW X. Spółka nie zatrudnia własnych pracowników. Czynności związane z zarządzeniem obiektem wykonuje podmiot zewnętrzny na podstawie odrębnej umowy zawartej ze Spółką. Umowa ta będzie kontynuowana po realizacji Transakcji przez Kupującego.

Zgodnie z intencją Sprzedającego i Kupującego planowana transakcja będzie obejmować wszystkie składniki majątkowe (zamortyzowane i niezamortyzowane) będące do chwili zawarcia Umowy Sprzedaży własnością Spółki, które znajdują się w każdym obiekcie hotelowym, który będzie stanowił Przedmiot Transakcji i są konieczne lub wymagane do kontynuowania prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej w każdym z obiektów hotelowych, które będą sprzedane przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Ponadto Nabywca obiektów hotelowych nie będzie zobowiązany do poniesienia żadnych istotnych nakładów inwestycyjnych niezbędnych do kontynuowania przez niego działalności hotelowej w związku z nabyciem obiektów, tj. będzie mógł kontynuować działalność hotelową związaną z Hotelem Y. oraz DW X. począwszy od dnia nabycia (tj. nie wystąpi przerwa w prowadzeniu działalności hotelowej) w zbliżonym lub takim samym zakresie jak działalności prowadzona przez Spółkę. W konsekwencji istnienia wydzielenia organizacyjnego, funkcjonalnego oraz finansowego każdego stanowiącego Przedmiot Transakcji obiektu hotelowego, Nabywca po zawarciu Umowy Sprzedaży będzie dysponował składnikami materialnymi i niematerialnymi umożliwiającymi dalsze samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności hotelowej niezależnie w każdym obiekcie hotelowym, który będzie podlegał przeniesieniu na rzecz Nabywcy.

Istotny jest również fakt, że po dokonaniu transakcji, Nabywca będzie kontynuował działalność każdego obiektu hotelowego, który zostanie nabyty od Spółki w zakresie działalności hotelowej, tj. w kształcie, w jakim dotychczas prowadził ją Zbywca, przy wykorzystaniu zasobów materialnych i niematerialnych związanych z danym obiektem hotelowym. Od zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca aby prowadzić działalność hotelową w ramach każdego z obiektów składających się na Przedmiot Transakcji nie będzie musiał korzystać z jakichkolwiek składników majątku Zbywcy, ani nabywać od niego jakichkolwiek usług.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołów składników majątkowych i niemajątkowych w postaci każdego z obiektów hotelowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisane we wniosku zespoły składników majątkowych i niemajątkowych w postaci każdego z obiektów hotelowych, stanowią zespoły składników materialnych i niematerialnych, które są organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki oraz przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące konkretnie przypisane im zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołów składników majątkowych i niemajątkowych w postaci każdego z obiektów hotelowych za zorganizowane części przedsiębiorstwa, planowana sprzedaż ww. obiektów hotelowych na rzecz spółki, która będzie kontynuowała dotychczasową działalność Zbywcy realizowaną z wykorzystywaniem tych zespołów składników, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).