Opodatkowanie podatkiem VAT Transakcji Lokalnej oraz prawa do odliczenia podatku nalicoznego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji loka... - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.475.2022.1.MKA

Temat interpretacji

Opodatkowanie podatkiem VAT Transakcji Lokalnej oraz prawa do odliczenia podatku nalicoznego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji lokalnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy :

‒ opodatkowania podatkiem VAT Transakcji Lokalnej 1 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji lokalnej 1,

‒ opodatkowania podatkiem VAT Transakcji Lokalnej 2 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji lokalnej 2,

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem VAT. Spółka należy do międzynarodowej grupy B. (dalej: „Grupa B.”), oferującej szeroki zakres rozwiązań i usług dla sektorów przetwarzania żywności, białek zwierzęcych i rolnictwa. W szczególności, przedmiotem działalności Grupy B. jest produkcja, przeprowadzanie i sprzedaż testów diagnostycznych, stosowanych na każdym szczeblu procesu produkcji żywności.

C. sp. z o.o. (dalej: „C.”) oraz D. sp. z o.o. (dalej: „D.”) są spółkami kapitałowymi prawa polskiego oraz czynnymi podatnikami VAT. C. i D. należą do międzynarodowej grupy E. (dalej: „E.”), zajmującej się produkcją i sprzedażą szerokiego asortymentu produktów wykorzystywanych m.in. w przemyśle medycznym, motoryzacyjnym, produktów z zakresu bezpieczeństwa i ochrony, obejmujących m.in. kleje, taśmy, filtry, materiały ścierne czy środki czystości (C. i D. w dalszej części niniejszego wniosku są również określani łącznie jako „Zbywcy”).

Na terytorium Polski, C. prowadzi działalność handlową/dystrybucyjną, podczas gdy D. zajmuje się produkcją towarów w wybranych sektorach produkcyjnych.

Spółka została założona w 2022 r. w związku z opisanymi poniżej uzgodnieniami, dokonanymi pomiędzy B. oraz E.

1.Globalna transakcja pomiędzy E. i B.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że na poziomie globalnym, F. oraz G. - spółki z siedzibą w (…) - uzgodniły, iż F. dokona wydzielenia swojej działalności związanej z bezpieczeństwem żywności, a następnie połączy tę działalność ze spółką zależną, należącą do G.

Jednocześnie, w zawartej w tym zakresie w grudniu 2021 r. umowie (… dalej: „Globalna Umowa Nabycia”), F. (jako podmiot reprezentujący E.) oraz G. (jako podmiot reprezentujący B.) uzgodniły, że w określonych lokalizacjach (w tym w Polsce) – E. (tj. poszczególne jej spółki):

‒ sprzeda B. (tj. poszczególnym jej spółkom) określone składniki majątkowe, związane z działalnością w zakresie bezpieczeństwa żywności (dalej: „Działalność AB”), jak również

‒ przeniesie na rzecz B. (tj. na rzecz poszczególnych jej spółek) określone zobowiązania związane z Działalnością AB.

(dalej: „Globalna Transakcja Nabycia”).

Globalna Umowa Nabycia ma charakter zobowiązaniowy, tj. wyznacza ramy Globalnej Transakcji Nabycia oraz wzajemne prawa i obowiązki stron, jednak nie wywołuje skutków w postaci przeniesienia własności składników majątkowych i zobowiązań wchodzących w skład AB. Przeniesienie tych składników nastąpi na mocy dalszych umów szczegółowych, które zostaną zawarte pomiędzy poszczególnymi spółkami-sprzedawcami z E. oraz spółkami-nabywcami z B.

W rezultacie, w wykonaniu Globalnej Transakcji Nabycia, C., D. oraz A. planują dokonać transakcji lokalnych (dalej: „Transakcje Lokalne”), odnoszących się (obejmujących) do wybranych składników majątkowych i zasobów ludzkich, związanych z AB prowadzoną przez E. w Polsce (dalej: „Działalność AB PL”).

Planowany zakres Transakcji Lokalnych oraz Działalności AB PL został przedstawiony poniżej.

2.Działalność AB PL w ramach Grupy E. w Polsce

Tytułem wprowadzenia należy wskazać, że AB PL stanowi obecnie, w ramach E. w Polsce, dział zajmujący się wytwarzaniem oraz dystrybucją produktów z sektora bezpieczeństwa żywności. Działalność produkcyjna realizowana jest przez D., natomiast działalność dystrybucyjna, w tym funkcje planistyczne, badawcze i sprzedażowe - wykonywane są przez C.

W celu realizacji wskazanych zadań:

‒ D. dysponuje dedykowaną linią produkcyjną (np. odpowiednimi maszynami i wyposażeniem) oraz zatrudnia m.in. pracowników produkcji, inżynierów, kierowników/ menedżerów, jak również osoby pełniące funkcje administracyjne;

‒ C. zatrudnia pracowników pełniących funkcje zarządcze i administracyjne (w tym marketingowe, sprzedażowe i badawcze), jak również inżynierów oraz pracowników wykonujących usługi laboratoryjne i techniczne.

Praca zespołu zaangażowanego w ramach Działalności AB PL nadzorowana jest przez dedykowanego dyrektora/lidera, zatrudnionego przez C.

3.Lokalna Transakcja pomiędzy D. i A.

W kontekście opisanej powyżej Globalnej Transakcji Nabycia, D. i A. planują dokonać Transakcji Lokalnej, obejmującej wybrane składniki majątkowe, związane z Działalnością AB PL (dalej: „Transakcja Lokalna 1”), zlokalizowane na terytorium Polski.

Zakres i warunki na jakich zostanie dokonana Transakcja Lokalna 1 został opisany poniżej.

3.1. Maszyny/wyposażenie, które zostanie przeniesione na Spółkę w ramach Transakcji Lokalnej 1

W ramach Transakcji Lokalnej 1, D. dokona zbycia na rzecz A. maszyn, wyposażenia i innych aktywów materialnych wykorzystywanych w celu produkcji towarów w ramach Działalności AB PL, w tym wyposażenia, mebli i akcesoriów laboratoryjnych, urządzeń chłodniczych, systemów uzdatniania i pozyskiwania wody, urządzeń mierniczych, filtrów, wyposażenia do pożywkarni i innych.

3.2. Uzgodnienia D. i A. dotyczące wybranych pracowników zaangażowanych w ramach Działalności AB PL

Transakcja Lokalna 1 nie będzie skutkowała przejściem zakładu pracy lub jego części w rozumieniu art. 23¹ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej: „KP”).

Niemniej jednak intencją Stron jest, aby część pracowników zatrudnionych obecnie przez D, związanych z AB PL, została zatrudniona przez A. W związku z tym Strony uzgodniły, że w wykonaniu Transakcji Lokalnej 1, D. rozwiąże umowy o pracę oraz inne kontrakty, na podstawie których wskazani pracownicy/współpracownicy wykonują swoje zadania, natomiast A. zaoferuje tym osobom możliwość zatrudnienia/współpracy na podstawie odrębnych umów.

Wskazanym powyżej uzgodnieniem objętych zostanie kilkanaście osób zatrudnionych przez D., pełniących różne funkcje związane z AB PL, w tym inżynierowie, kierownicy zmiany, dyrektor ds. strumienia wartości, kierownik produkcji oraz planista produkcji.

Uzgodnienie to nie będzie natomiast dotyczyć innych pracowników zaangażowanych bezpośrednio w produkcję towarów w ramach Działalności AB PL. Uzgodnienie nie obejmie również żadnych innych pracowników D (poza wybranymi osobami wskazanymi powyżej), w szczególności pracowników wspierających ogólne funkcje D. (związane np. z księgowością, kadrami, kwestiami prawnymi itp.).

3.3. Aktywa, które nie zostaną przeniesione przez D. na A. w ramach Transakcji Lokalnej 1

Transakcja Lokalna 1 nie obejmie szeregu aktywów i zobowiązań związanych z działalnością D., w tym Działalnością AB PL.

W szczególności, Transakcja Lokalna 1 nie obejmie:

‒ surowców, komponentów, półproduktów, czy też gotowych produktów, związanych z Działalnością AB PL bądź innymi obszarami działalności D.

‒ ewidencjonowanych wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), w szczególności praw własności intelektualnej (w tym patentów i technologii) związanych z Działalnością AB PL;

‒ jakichkolwiek maszyn, przedmiotów, urządzeń czy aktywów wykorzystywanych w innych liniach/ działach produkcji;

‒ jakichkolwiek umów zawartych z podmiotami trzecimi;

‒ jakichkolwiek zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez D., w tym w ramach Działalności AB PL, nieuregulowanych płatności, roszczeń osób trzecich itp.;

‒ jakichkolwiek polis ubezpieczeniowych posiadanych przez D.;

‒ jakichkolwiek roszczeń przysługujących D. wobec osób trzecich;

‒ środków pieniężnych ani wierzytelności związanych z Działalnością AB PL, bądź jakimkolwiek innym obszarem działalności D.;

‒ rachunków bankowych prowadzonych na rzecz D.;

‒ jakichkolwiek ewidencji księgowych;

‒ prawa do posługiwania się firmą D. bądź firmą jakiegokolwiek innego podmiotu z E.

3.4.Wynagrodzenie z tytułu Transakcji Lokalnej 1

W związku z realizacją Transakcji Lokalnej 1 D. uprawniony będzie do otrzymania od A. należnego wynagrodzenia. Zgodnie z ustaleniami Stron, ww. wynagrodzenie obejmie:

‒wartość składników majątkowych, które mają zostać przeniesione na A. w ramach Transakcji Lokalnej 1;

‒wynagrodzenie z tytułu umożliwienia A. zatrudnienia pracowników i współpracowników, objętych uzgodnieniem opisanym w pkt. 3.2. niniejszego wniosku.

Transakcja Lokalna 1 zostanie udokumentowana przez D. fakturą, wystawioną na rzecz A. (zakładając, że Transakcja Lokalna 1 zostanie uznana za objętą opodatkowaniem VAT).

4.Lokalna transakcja pomiędzy C. i A.

Niezależnie od opisanej powyżej Transakcji Lokalnej 1, również C. i A. planują dokonać między sobą Transakcji Lokalnej, związanej z Działalnością AB PL (dalej: „Transakcja Lokalna 2”), która będzie następstwem opisanej powyżej Globalnej Transakcji Nabycia.

Zakres i warunki na jakich zostanie dokonana Transakcja Lokalna 2 zostały opisane poniżej.

4.1.Zakres Transakcji Lokalnej 2

Transakcja Lokalna 2 obejmie uzgodnienie odnoszące się do kilkorga pracowników zatrudnionych/zaangażowanych obecnie przez C., związanych z Działalnością AB PL.

Zgodnie z ustaleniami Stron, w wykonaniu Transakcji Lokalnej 2, C. rozwiąże umowy o pracę oraz inne kontrakty, na podstawie których wskazani pracownicy/współpracownicy wykonują swoje zadania, natomiast A zaoferuje tym osobom możliwość zatrudnienia/współpracy ze Spółką na podstawie odrębnych umów.

Omawianym powyżej uzgodnieniem objętych zostanie kilka osób zatrudnionych przez C., pełniących funkcje zarządcze, sprzedażowe i techniczne związane z Działalnością AB PL, w tym dyrektor ds. sprzedaży i marketingu, lider ds. rozwoju rynku, lider ds. kluczowych klientów, specjalista ds. marketingu produktowego, jak również inżynierowie oraz pracownicy wykonujący usługi laboratoryjne i techniczne.

Uzgodnienie to nie obejmie natomiast żadnych innych pracowników C., w szczególności pracowników wspierających ogólne funkcje C. (związane np. z księgowością, kadrami, kwestiami prawnymi itp.). Transakcja Lokalna 2 nie będzie również skutkowała przejściem zakładu pracy lub jego części w rozumieniu art. 23¹KP.

Ponadto, Transakcja Lokalna 2 obejmie listę klientów, związanych z Działalnością AB PL (tj. dane klientów, z którymi C. obecnie współpracuje), które zostaną udostępnione A.

W ramach Transakcji Lokalnej 2 nie dojdzie do zbycia żadnych składników materialnych, w tym rzeczy, jak również żadnych praw własności intelektualnej, umów, zobowiązań, wierzytelności, roszczeń, polis ubezpieczeniowych, rachunków bankowych, czy też ewidencji księgowych.

4.2.Wynagrodzenie z tytułu Transakcji Lokalnej 2

W związku z realizacją Transakcji Lokalnej 2, tj. z tytułu umożliwienia A. zatrudnienia pracowników i współpracowników, objętych opisanym powyżej uzgodnieniem, jak również z tytułu udostępnienia wskazanych powyżej danych klientów, C. należne będzie od A. wynagrodzenie.

Transakcja Lokalna 2 zostanie udokumentowana przez C. fakturą, wystawioną na rzecz A. (zakładając, że Transakcja Lokalna 2 objęta będzie zakresem opodatkowania VAT).

5.Działalność A. w okresie następującym po dokonaniu Transakcji Lokalnych.

Jak wskazano powyżej, A. została założona w 2022 r. w związku z uzgodnieniami dokonanymi pomiędzy B. oraz E. na poziomie globalnym.

Po przeprowadzeniu Transakcji Lokalnych, A. będzie prowadzić działalność gospodarczą dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu Ustawy o VAT. Składniki majątkowe, które zostaną nabyte w ramach Transakcji Lokalnej 1 zostaną zakupione na potrzeby tej działalności. Podobnie, uzgodnienia dotyczące wybranych pracowników, dokonane w ramach Transakcji Lokalnych, jak również listy klientów objęte Transakcją Lokalną 2, zostaną poczynione i nabyte na potrzeby wskazanej działalności.

Podkreślenia przy tym jednocześnie wymaga, że nabyte przez Spółkę w ramach Transakcji 1i Transakcji 2 składniki, z uwagi na ograniczony zakres Transakcji Lokalnych, nie będą stanowić wystarczającej bazy dla ew. kontynuowania przez A. działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywców - tj. prowadzenia jej w oparciu o wyłącznie te składniki. Gdyby A. chciał bezpośrednio po Transakcjach Lokalnych kontynuować produkcję i dystrybucję towarów w ramach Działalności AB PL, to musiałby również dysponować dodatkowymi zasobami (w tym np. surowcami, zapleczem logistycznym, umowami z klientami, nieruchomościami wykorzystywanymi dla celów tej działalności, osobami zaangażowanymi w obsługę prawną i księgową Spółki), które nie będą jednak przedmiotem analizowanych Transakcji.

Pytania

1. W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Transakcja Lokalna 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w szczególności przedmiot Transakcji Lokalnej 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca powinien otrzymać od D. fakturę dokumentującą Transakcję Lokalną 1?

2. W kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Transakcja Lokalna 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w szczególności przedmiot Transakcji Lokalnej 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca powinien otrzymać od C. fakturę dokumentującą Transakcję Lokalną 2?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji Lokalnej 1?

4. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach Transakcji Lokalnej 2?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Transakcja Lokalna 1 będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w szczególności przedmiot Transakcji Lokalnej 1 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca powinien otrzymać od D. fakturę, za pomocą której Zbywca udokumentuje Transakcję Lokalną 1.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Transakcja Lokalna 2 będzie podlegała opodatkowaniu VAT, w szczególności przedmiot Transakcji Lokalnej 2 nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z czym Wnioskodawca powinien otrzymać od C. fakturę dokumentującą Transakcję Lokalną 2.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3

A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji Lokalnej 1.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 4

A. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług w ramach Transakcji Lokalnej 2.

V.UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Wspólne uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1 i 2 (Transakcje Lokalne jako czynności objęte VAT)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: „ZCP”).

Tym samym transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo albo ZCP nie jest objęta zakresem Ustawy i nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Dla ustalenia skutków Transakcji Lokalnych na gruncie VAT kluczowe jest zatem potwierdzenie, czy w świetle regulacji z zakresu VAT Transakcja Lokal 1 oraz Transakcja Lokalna 2 powinny zostać zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, czy wręcz przeciwnie, jako objęte zakresem opodatkowania VAT dostawy towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem na terytorium kraju.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy zarówno przedmiot Transakcji Lokalnej 1, jak i przedmiot Transakcji Lokalnej 2, nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, co Spółka uzasadnia w następujący sposób:

A.Brak możliwości uznania przedmiotów Transakcji Lokalnych za przedsiębiorstwa Zbywców

Uwagi ogólne

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane na gruncie przepisów o podatku VAT. Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, oraz stanowiskiem prezentowanym w literaturze przedmiotu, wykładnia tego pojęcia powinna uwzględniać definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: „KC”).

Możliwość odwołania się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w KC została potwierdzona przykładowo w:

‒ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 27 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1039/11, w którym NSA zauważył: „(...) skoro bowiem ustawa o VAT nie określa w swej treści definicji przedsiębiorstwa, koniecznym jest zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i sięgnięcie do argumentacji spoza interpretowanego aktu prawnego”;

‒ szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „DKIS”), np. w interpretacji z 13 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.109.2022.2.AA, czy też z 2 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.498.2021.2.MK, w których DKIS podkreślił, że:

„(...) Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny”.

W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 55¹ KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

‒ oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒ własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒ prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

‒ wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒ koncesje, licencje i zezwolenia;

‒ patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒ majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒ tajemnice przedsiębiorstwa;

‒ księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje w myśl art. 55² KC wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ KC elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie (tj. jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę), sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Przedmiotowe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna DKIS:

‒ z 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.242.2019.1.MN, w której DKIS stwierdził, że: „(...) Opis sprawy wskazuje, że planowana transakcja nie obejmuje istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których mowa w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego. W analizowanej sytuacji nie można więc uznać, że przedmiot transakcji będzie stanowił przedsiębiorstwo. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W szczególności, jak wynika z okoliczności sprawy w skutek transakcji, na Nabywcę nie zostaną przeniesione składniki materialne oraz niematerialne związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Na Nabywcę nie przejdą w szczególności oznaczenie indywidualizujące Sprzedawcę (czyli „firma” Sprzedawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Sprzedawcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami), prawa i obowiązki z umów o świadczenie usług księgowych, prawnych, marketingowych, środki pieniężne Sprzedawcy zgromadzone na rachunkach bankowych i w kasie, zobowiązania kredytowe Sprzedawcy, inne zobowiązania Sprzedawcy, know-how i tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy, sprzęt i wyposażenie biurowe, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne Sprzedającego, z wyjątkiem tych ściśle związanych z dokumentacją projektową dotyczącą nieruchomości (w szczególności dokumentacją projektu budowlanego), koncesje, licencje i zezwolenia wydane dla Sprzedającego, z zastrzeżeniem decyzji dotyczących nieruchomości, księgi rachunkowe Sprzedawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Sprzedawcę działalności gospodarczej. Dodatkowo, w ramach transakcji na Nabywcę nie zostanie przeniesiony również zakład pracy w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu pracy. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że przedmiot transakcji nie umożliwia samodzielnego prowadzenia działalności bez podjęcia dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez Nabywcę.”;

‒ z 13 czerwca 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM, w której DKIS stwierdził: „(...) przedmiotem zbycia nie będzie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na kupującego pracowników dedykowanych do obsługifarmy wiatrowej, zobowiązań finansowych z tytułu dzierżawy za grunt oraz umów i zobowiązań z tytułu serwisowania farmy. Jednocześnie należy wskazać, że nabywca będzie mógł kontynuować działalność dopiero po uzyskaniu koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki”.

Zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zatem zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo - jako przedmiot transakcji - musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, np. w interpretacji indywidualnej DKIS z 11 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.258.2021.2.JJ; z 31 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.55.2021.2.MŻ; czy też z 9 lipca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.202.2020.2.KK. Przykładowo w pierwszej z ww. interpretacji DKIS jednoznacznie wskazał, że:

„Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.”

Transakcja Lokalna 1 i Transakcja Lokalna 2 a zbycie przedsiębiorstwa

W ocenie Wnioskodawcy Transakcja Lokalna 1 oraz Transakcja Lokalna 2 w sposób niewątpliwy nie będą stanowić zbycia przedsiębiorstw należących do odpowiednio D i C.

Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, przedmiotem Transakcji Lokalnej 1 będą wyłącznie niektóre składniki majątkowe wykorzystywane w ramach Działalności AB PL, która stanowi jedynie wycinek działalności przedsiębiorstwa D.

W szczególności, A. nie nabędzie żadnych składników związanych z całokształtem działalności przedsiębiorstwa D, w tym:

‒ prawa do posługiwania się firmą (nazwą) D bądź firmą jakiegokolwiek innego podmiotu z E;

‒ jakichkolwiek maszyn, przedmiotów, urządzeń czy aktywów wykorzystywanych w innych liniach/działach produkcji;

‒ jakichkolwiek umów zawartych z podmiotami trzecimi;

‒ jakichkolwiek zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez D, w tym w ramach Działalności AB PL, nieuregulowanych płatności, roszczeń osób trzecich itp;

‒ jakichkolwiek polis ubezpieczeniowych posiadanych przez D;

‒ jakichkolwiek roszczeń przysługujących D wobec osób trzecich;

‒ środków pieniężnych ani wierzytelności związanych z Działalnością AB PL, bądź jakimkolwiek innym obszarem działalności D;

‒ rachunków bankowych prowadzonych dla D;

‒ jakichkolwiek ewidencji księgowych.

Transakcja Lokalna 2 obejmie natomiast wyłącznie uzgodnienie odnoszące się do kilkorga pracowników zatrudnionych/zaangażowanych obecnie przez C, związanych z Działalnością AB PL (opisane w punkcie 4.1. niniejszego wniosku) oraz listy klientów w ramach Działalności AB PL.

Tym samym, zakresem Transakcji Lokalnej 2 nie zostanie objęte zbycie:

‒ praw do posługiwania się firmą C, bądź firmą jakiegokolwiek innego podmiotu z E;

‒ jakichkolwiek składników materialnych, w tym rzeczy;

‒ praw własności intelektualnej, umów, zobowiązań, wierzytelności, roszczeń, polis ubezpieczeniowych, rachunków bankowych, czy też ewidencji księgowych.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że przedmiotem zbycia w ramach Transakcji Lokalnych nie będą przedsiębiorstwa Zbywców, stanowiące całość organizacyjną i funkcjonalną, lecz jedynie określone składniki majątkowe wchodzące w skład tych przedsiębiorstw.

W ramach transakcji Lokalnych na Spółkę nie zostanie zatem przeniesiony zespół (kompleks) składników (aktywów) umożliwiający kontynuowanie (samodzielnie, niezależnie i w sposób płynny) działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywców. Transakcje Lokalne nie będą obejmować wymaganego minimum elementów, których nabycie pozwoliłoby Wnioskodawcy na kontynuowanie realizowanej przez D i C działalności gospodarczej bez konieczności angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem danej transakcji, lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów), niezbędnych do prowadzenia tej działalności w oparciu o przejęte składniki.

Przedmiotem Transakcji Lokalnych nie będzie funkcjonalna i organizacyjna całość wystarczająca do powstania samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach.

B.Brak możliwości uznania przedmiotów Transakcji Lokalnych za ZCP Zbywców

Uwagi ogólne

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, ZCP to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak z powyższego wynika, zakwalifikowanie danej transakcji jako mającej za przedmiot ZCP opiera się o następujące kryteria:

‒ kryterium podstawowe - przedmiotem transakcji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania);

‒ zespół ten (o ile występuje) musi wykazywać pewne ściśle określone cechy - musi być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, co powinno nastąpić jednocześnie na trzech poziomach, tj. organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym (zespół aktywów przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jednocześnie, jak podkreśla się w orzecznictwie organów podatkowych:

‒ wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika (jako dział/departament, oddział, itp.) Zgodnie ze stanowiskiem doktryny i orzecznictwa, wyodrębnienie organizacyjne powinno nastąpić na podstawie statutu, uchwały lub aktu o podobnym charakterze. Aspekt organizacyjny wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny wykazywać cechę „organizacji”. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności, i powinna dotyczyć konkretnego zespołu składników składających się na część tego przedsiębiorstwa. Jednocześnie, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”;

‒ wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której - dzięki odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych - możliwe jest przypisanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (wyodrębnienie finansowe nie oznacza jednak niezależności finansowej). Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych - jest ono najpełniej realizowane w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej;

‒ wyodrębnienie funkcjonalne oznacza przypisanie konkretnych zadań gospodarczych - przeznaczenie danego zespołu składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP (analogicznie jak przedsiębiorstwo) musi stanowić funkcjonalnie wyodrębnioną całość, tj. musi obejmować elementy niezbędne z punktu widzenia niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej, jaką prowadzi w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa (wyodrębnienie i powiązanie funkcjonalne musi być na tyle istotne, że zespół tych składników mógłby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze). A zatem jeśli dana część majątku przedsiębiorstwa ma zostać zaklasyfikowana jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi ona - w ramach obiektywnej oceny - mieć potencjalną możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy. W związku z powyższym, aktywa materialne i niematerialne stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą umożliwiać nabywcy rozpoczęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa (bez konieczności angażowania dodatkowych aktywów czy wykonywania przez nabywcę dodatkowych czynności).

W konsekwencji, aby konkretny zespół aktywów mógł zostać uznany za ZCP w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie VAT, zespół ten nie może być przypadkowym zbiorem składników, ale musi być w pełni niezależny z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Stąd, cytując poglądy wyrażane przez organy podatkowe, należy wskazać, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)” (tak np. interpretacja indywidualna DKIS z 17 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.2.2019.3.WH).

Uwzględniając poczynione powyżej uwagi dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa i ZCP należy jednocześnie podkreślić, że pojęcia te muszą być interpretowane ściśle uwzględniając kontekst normatywny art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, który jedynie w drodze wyjątku wyłącza z zakresu opodatkowania VAT sprzedaż składników majątkowych i niemajątkowych wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, i nie ma zastosowania do sprzedaży poszczególnych składników majątkowych (szczególny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania czynności realizowanych przez podmioty gospodarcze).

Szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powoduje, że w zakresie jego stosowania brak jest miejsca na jakąkolwiek wykładnię rozszerzającą - winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu KC) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W powyższe uwagi wpisuje się również stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów (dalej „MF”) w Objaśnieniach podatkowych z 11 grudnia 2018 r., dotyczących opodatkowania VAT zbycia nieruchomości komercyjnych (dalej: „Objaśnienia”), z którego wynika, że co do zasady sprzedaż nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów opodatkowaną VAT i jedynie w wyjątkowych okolicznościach należy ją zaklasyfikować jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub ZCP. Wprawdzie Objaśnienia dotyczą stricte nieruchomości, niemniej, nie ulega wątpliwości, że wypływające z nich wnioski powinny generalnie znaleźć zastosowanie do sprzedaży aktywów, a w rezultacie należy przyjąć, że transakcja może stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jedynie w konkretnych/szczególnych przypadkach.

Mianowicie, jak wynika z Objaśnień, dana transakcja powinna zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w przypadku łącznego spełnienia następujących kryteriów (na moment przeprowadzania transakcji):

‒ zespół składników (aktywów) przeniesionych na nabywcę w ramach transakcji umożliwia kontynuowanie (samodzielnie, niezależnie i w sposób płynny) działalności prowadzonej dotychczas przez sprzedawcę (kryterium możliwości kontynuowania działalności), tj. obejmuje minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem danej transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia tej działalności w oparciu o przejęte składniki;

‒ nabywca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - zamierza kontynuować działalność prowadzoną do tej pory przez sprzedawcę wykorzystując składniki będące przedmiotem transakcji (kryterium zamiaru kontynuowania działalności).

Tym samym, jak wskazał MF, cyt.: „w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP”.

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych DKIS. Przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 10 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.267.2021.1.EW, czy też wspominanej już interpretacji indywidualnej z 16 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.762.2021.1.AS, w której DKIS stwierdził, że: „(...) przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji (wyrok TSUE z 30 maja 2013 r. w sprawie C-651/11XBV, pkt 34).

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.”

Podsumowując, w świetle przepisów Ustawy o VAT i utrwalonej linii orzeczniczej organów podatkowych, zespół aktywów można zaklasyfikować jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

(i)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań);

(ii)zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

(iii) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

(iv) zespół tych składników mógłby potencjalnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Jednocześnie brak spełnienia którejkolwiek z tych przesłanek powoduje, że kwalifikacja czynności jako zbycie ZCP jest niemożliwa.

Transakcja Lokalna 1 i Transakcja Lokalna 2 a zbycie ZCP

Uwzględniając przedstawione uwagi, poniżej Wnioskodawca szczegółowo odnosi się do wymienionych przesłanek konstytuujących ZCP w kontekście planowanych Transakcji Lokalnych.

(i)Przedmiot Transakcji Lokalnych a zespół składników materialnych i niematerialnych, uwzględniający zobowiązania

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, nie może budzić wątpliwości, że żadna z Transakcji Lokalnych nie będzie miała za przedmiot wymaganego przez przepis art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

W tym kontekście raz jeszcze należy podkreślić, że zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych, aby można było mówić o wystąpieniu ZCP, zbiór składników materialnych i niematerialnych, zbywany w ramach danej transakcji, musi być kompletny, tj. obejmować majątek przedsiębiorstwa, przeznaczony do realizacji określonego wycinka jego zadań gospodarczych i wystarczający do jego prowadzenia. Innymi słowy, zachowanie tożsamości ZCP w ramach transakcji zbycia wymaga, aby transakcja obejmowała zasadniczo całość aktywów przypisanych do danego wycinka działalności, a ewentualne wyłączenia mogą dotyczyć co najwyżej elementów nieistotnych.

W szczególności, jak podkreśla się w wydawanych interpretacjach indywidualnych, elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP (odpowiednio również przedsiębiorstwo), powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Dodatkowo, biorąc pod uwagę definicję legalną ZCP sformułowaną w ustawie o VAT, wyrażany jest pogląd, że zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien obejmować także zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przy wykorzystaniu zespołu aktywów materialnych i niematerialnych, które w przypadku dokonania transakcji mającej za przedmiot ZCP powinny przejść w całości na nabywcę. W rezultacie wśród aktywów przenoszonych na nabywcę powinny znaleźć się wszystkie kluczowe zobowiązania, na co wskazuje odrębne wyszczególnienie zobowiązań w ramach przytoczonej powyżej definicji ZCP.

Konsekwentnie, dla uznania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych nie wystarcza sam fakt, że dane składniki majątkowe należą do jednego podmiotu (są przez niego zbywane). Tym bardziej powstania ZCP nie mogłaby implikować sytuacja, gdy ew. ZCP miałby być konstruowany w oparciu o kilka odrębnych transakcji, zawartych między różnymi podmiotami (tu w konfiguracji A - D/Spółka - C).

Przedmiotowe stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.746.2018.2.MK, w której DKIS wskazał: „(...) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

W kontekście powyższego, Transakcja Lokalna 2 w oczywisty sposób nie spełni definicji ZCP, gdyż nie tylko nie obejmie żadnych zobowiązań, lecz również żadnych składników materialnych. W ramach Transakcji Lokalnej 2 dojdzie do zbycia wyłącznie jednego aktywa niematerialnego - listy klientów związanych z Działalnością AB PL. W ramach tej Transakcji C i A dokonają również dodatkowego uzgodnienia dotyczącego kilkorga pracowników zatrudnionych/zaangażowanych obecnie przez C, związanych z Działalnością AB PL.

Wreszcie, z Transakcji Lokalnej 2 wyłączone zostaną nie tylko składniki materialne i zobowiązania, wprost wskazane w Ustawie o VAT, jako elementy konstytuujące ZCP, lecz również prawa własności intelektualnej, umowy, wierzytelności, roszczenia, polisy ubezpieczeniowe, rachunki bankowe oraz ewidencje księgowe.

Podobnie zakres Transakcji Lokalnej 1 będzie bardzo ograniczony. Transakcja ta obejmie wyłącznie wybrane maszyny, elementy wyposażenia i inne aktywa materialne wykorzystywane w produkcji towarów w ramach Działalności AB PL. W ramach tej Transakcji D i A dokonają również dodatkowego uzgodnienia dotyczącego kilkunastu pracowników zatrudnionych/zaangażowanych obecnie przez D, związanych z Działalnością AB PL.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja Lokalna 1 nie obejmie szeregu aktywów i zobowiązań związanych z działalnością D, w tym Działalność AB PL, w szczególności:

‒ surowców, komponentów, półproduktów, czy też gotowych produktów, związanych z Działalnością AB PL bądź innymi obszarami działalności D;

‒ ewidencjonowanych wartości niematerialnych i prawnych (WNiP), w szczególności praw własności intelektualnej (w tym patentów i technologii) związanych z Działalnością AB PL;

‒ szeregu maszyn, przedmiotów, urządzeń czy aktywów wykorzystywanych w działalności D;

‒ jakichkolwiek umów zawartych z podmiotami trzecimi;

‒ jakichkolwiek zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez D, w tym w ramach Działalnosci AB PL, nieuregulowanych płatności, roszczeń osób trzecich itp.;

‒ jakichkolwiek polis ubezpieczeniowych posiadanych przez D;

‒ jakichkolwiek roszczeń przysługujących D wobec osób trzecich;

‒ środków pieniężnych ani wierzytelności związanych z Działalnością AB PL, bądź jakimkolwiek innym obszarem działalności D;

‒ rachunków bankowych prowadzonych na rzecz D;

‒ jakichkolwiek ewidencji księgowych.

Finalnie należy także zauważyć, że wskutek zawarcia Transakcji Lokalnych nie dojdzie do automatycznego przejścia na A umów o pracę, ani innych kontraktów zawartych z poszczególnymi pracownikami/współpracownikami Zbywców.

Jakkolwiek intencją Stron jest, aby wybrani pracownicy, zatrudnieni obecnie przez D i C, po dokonaniu Transakcji Lokalnych zostali zatrudnieni przez Spółkę,to sposób przeprowadzenia Transakcji Lokalnych nie będzie gwarantował, że tak się stanie. W ramach Transakcji Lokalnych Strony planują dokonać uzgodnienia, na podstawie którego D oraz C rozwiążą umowy zawarte z niektórymi pracownikami związanymi z Działalnością AB PL (umożliwiając tym samym A ich zaangażowanie), a A zaoferuje tym osobom zawarcie odrębnych umów. Ostateczna decyzja w tym zakresie należeć jednak będzie do każdego z pracowników objętych omawianymi uzgodnieniami, a same Transakcje Lokalne, jak wskazano, nie będą skutkowały przeniesieniem na A zakładów pracy w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zarówno przedmiot Transakcji Lokalnej 1 (ze względu na brak m.in. zobowiązań), jak i przedmiot Transakcji Lokalnej 2 (ze względu na brak zobowiązań oraz składników materialnych) wprost nie spełnią definicji ZCP wynikającej z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Ponadto Transakcje Lokalne nie obejmą innych kluczowych - wymienionych powyżej - elementów, które obecnie składają się na Działalność AB PL u Zbywców (w tym m.in. umów, technologii i wierzytelności).

Tym samym pomiędzy AB PL (funkcjonującą w ramach D i C) a przedmiotami Transakcji Lokalnych - nie zajdzie tożsamość. Transakcje Lokalne obejmą niewielką część składników majątkowych i aktywów przypisanych obecnie Działalność AB PL, a zakres tych Transakcji będzie istotnie węższy niż zakres składników, aktywów i zobowiązań stanowiących obecnie Działalnosć AB PL w D i C, i co kluczowe - pozwalających na jej dalsze prowadzenie. Będzie to zatem jedynie pewien wycinek wymaganych aktywów, który obiektywnie nie może zostać uznany za „zespół składników” w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, konstytuujący ZCP.

Stanowisko analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy zostało zaprezentowane w szeregu interpretacji indywidualnych organów podatkowych, w których zanegowano możliwość zastosowania art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT do transakcji zbycia składników majątkowych, z uwagi na fakt, że nie spełniały one wymogów stawianych przez regulacje Ustawy. Brak spełnienia przedmiotowej przesłanki - istnienia wymaganego przepisami zespołu składników - implikował przy tym jednocześnie brak spełnienia pozostałych przesłanek przewidzianych w definicji ZCP.

Tytułem jedynie przykładu Spółka chciałaby odwołać się w tym miejscu do:

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z 16 grudnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.762.2021.1.AS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) uznanie określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa winno mieć charakter obiektywny, a więc oznaczać, że zespół tych składników stanowi (czy też winien stanowić) zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla każdego potencjalnego nabywcy, a nie określonego (wskazanego tu Kupującego), który w istocie działalność tę już prowadzi. W szczególności w złożonym wniosku wyraźnie wskazano, że „w celu niezakłóconego kontynuowania Działalności Produkcyjnej, Kupujący nie będzie musiał podejmować żadnych dodatkowych czynności czy kroków, takich jak poszukiwanie nowych klientów czy zawarcie nowych umów dotyczących określonych procesów produkcyjnych”. Wskazano także, że Kupujący nie będzie musiał angażować pracowników produkcyjnych, gdyż są oni już zatrudnieni przez Kupującego. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że u Sprzedającego zespół składników materialnych i niematerialnych nie został wydzielony na płaszczyźnie funkcjonalnej, ponieważ gdyby Sprzedający dokonał zbycia Przedmiotu transakcji na rzecz innego niż Kupujący podmiotu to podmiot ten musiałby zawrzeć dodatkowe umowy dotyczące określonych procesów produkcyjnych, czy zatrudnić pracowników”;

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z 2 listopada 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.498.2021.2.MK, w której DKIS ocenił, że: „Planowana Transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. (...) na Zainteresowanego nie zostanie przeniesiony szereg składników umożliwiających nieprzerwane kontynuowanie działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. praw i obowiązków Spółki wynikających z umów rachunków bankowych zawartych przez Spółkę, środków pieniężnych i należności; pożyczek/finansowania, w szczególności praw i obowiązków wynikających z umów cash pooling; praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, które generowałyby przychody ze świadczenia usług przez DC; ksiąg rachunkowych; praw i obowiązków wynikających z umowy najmu siedziby Spółki; praw i obowiązków wynikających z polis ubezpieczeniowych.”;

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z 30 kwietnia 2019 r., znak 0112-KDIL2-2.4012.210.2019.2.LS, w której DKIS wyraził pogląd: „Majątek będący przedmiotem zapytania, na moment sprzedaży nie będzie wyodrębniony ani na płaszczyźnie organizacyjnej, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będą zobowiązania i należności firmy”;

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z 27 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.590.2018.1.JSK, w której wskazano: „Wnioskodawca nie przejął od Spółki żadnych wymagalnych zobowiązań. Dla ww. składników majątkowych wykorzystywanych w Spółce do prowadzenia działalności serwisowej nie był prowadzony osobny rachunek bankowy ani subkonto, Spółka nie sporządzała dla aktywności podejmowanej w obszarze działalności serwisowej osobnego bilansu, nie weryfikowała również na bieżąco wyniku bilansowego dla tego obszaru. Spółka przed Transakcją nie prowadziła takiego systemu rejestracji zdarzeń gospodarczych, który pozwalał na odrębne, bezpośrednie przypisywanie przychodów i kosztów dla tego obszaru działalności. Zbywany majątek nie posiadał ponadto wyodrębnionych służb finansowo-księgowych, czy kadrowo-płacowych. W ramach Transakcji nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę przez Spółkę również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki, w tym takie, które mogą być uznane za ekonomicznie i funkcjonalnie związane ze sprzedawanym majątkiem, m.in.:

‒ materiały eksploatacyjne i części zamienne Infrastruktury Oświetleniowej,

‒ firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa,

‒ prawa niematerialne w postaci licencji,

‒ środki pieniężne Spółki (w kasie i na rachunkach bankowych),

‒ know-how Spółki,

‒ księgi handlowe Spółki,

‒ wymagalne zobowiązania obciążające Spółkę,

‒ należności i zobowiązania handlowe Spółki.

(...) Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży są same aktywa (składniki majątkowe), a nie całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W analizowanej sprawie nie znajduje zatem zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy”;

‒ interpretacji indywidualnej DKIS z 10 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.175.2017.1.KC, prezentującej stanowisko o braku sprzedaży przedsiębiorstwa/ ZCP w przypadku, gdy: „Zainteresowany nie przeniesie na Wnioskodawcę części umów zawartych z kontrahentami, praw do korzystania ze znaku towarowego Zainteresowanego, jakichkolwiek zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu gwarancji i kar umownych, oraz umów najmu, wierzytelności związanych z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością, ksiąg rachunkowych Zainteresowanego, środków pieniężnych Zainteresowanego, praw i obowiązków wynikających z umów rachunków bankowych posiadanych przez Zainteresowanego”;

‒ interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 września 2012 r., znak IPPP1/443-623/12-2/MP: „Przedmiotem sprzedaży nie będą objęte następujące składniki majątkowe stanowiące majątek oddziału Sprzedającego: wszelkie należności Sprzedającego związane z prowadzeniem działalności oddziału, które nie zostały uregulowane na dzień zamknięcia transakcji sprzedaży Aktywów; (...) środki pieniężne i ekwiwalenty środków pieniężnych (...) wszelkie zobowiązania finansowe Sprzedającego związane z działalnością oddziału. (...) W praktyce zatem, Aktywa nie obejmując zobowiązań finansowych związanych z prowadzoną za ich pomocą działalnością gospodarczą nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT”.

Wprawdzie każda sytuacja powinna być oceniana indywidualnie, niemniej nie ulega wątpliwości, że w świetle stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe (w tym DKIS), o tym czy doszło do wydzielenia ZCP powinien decydować pełen zakres wydzielanego i przenoszonego majątku, praw i zobowiązań. Istotnym jest, co podkreślane jest przez organy podatkowe, że wyodrębnienie musi dotyczyć ZCP jako całości, a nie jedynie niektórych składników bez względu na ich wartość.

Tymczasem taka właśnie sytuacja - objęcie poszczególnymi Transakcjami Lokalnymi jedynie niektórych (niewystarczających) składników majątku D i C - będzie miała miejsce w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem.

(ii)Przesłanka odrębności organizacyjnej i finansowej a przedmioty Transakcji Lokalnych

Jak wynika z powołanej powyżej definicji ZCP, dla uznania danego zbioru składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, niewystarczające jest, aby składniki te stanowiły pewną grupę aktywów i pasywów. Analizowany zbiór składników musi odznaczać się bowiem m.in. odrębnością organizacyjną i finansową.

Co do zasady, w przypadku, gdy dana transakcja obejmuje wszystkie kluczowe elementy danego obszaru działalności gospodarczej, sprzedawanego przez zbywcę, przesłanki odrębności organizacyjnej i finansowej odnosi się do sposobu, w jaki ten zespół składników funkcjonuje w istniejącym przedsiębiorstwie (tj. przedsiębiorstwie zbywcy). Niemniej jednak, ponieważ określone skutki na gruncie VAT wiążą się z przedmiotem transakcji, finalnie kluczowa powinna być ocena, czy transakcja faktycznie obejmuje niezbędny zespół składników majątkowych.

Tym samym, jeśli w danym stanie faktycznym nie występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, uwzględniający zobowiązania, to nie może być również mowy o spełnieniu przesłanki wyodrębnienia organizacyjno-finansowego. Innymi słowy - w ramach tego typu transakcji - brak jest kompletnego zestawu składników (niematerialnych, materialnych i zobowiązań), który można by analizować pod kątem ich wyodrębnienia.

Jak wykazano powyżej, taka sytuacja zajdzie niewątpliwie w odniesieniu do Transakcji Lokalnej 1 oraz Transakcji Lokalnej 2. Biorąc pod uwagę bardzo ograniczony zakres Transakcji Lokalnych, tj. zbycie jedynie wybranych składników materialnych (Transakcja Lokalna 1) /niematerialnych (Transakcja Lokalna 2), jak również dodatkowe uzgodnienia dotyczące wybranych pracowników, niestanowiące jednak transferów zakładów pracy (obie Transakcje Lokalne) - w oczywisty sposób nie można mówić o zorganizowaniu oraz finansowej niezależności wybranych aktywów, które nie stanowią kompletnej masy majątkowej i nie spełniają definicji „zespołu składników”, wynikającej z Ustawy o VAT.

W szczególności, w kontekście analizowanych przesłanek odnotowania wymaga, że żadna z Transakcji Lokalnych nie będzie obejmowała rachunków bankowych, środków pieniężnych Zbywców, czy też przysługujących im należności związanych z Działalnością AB PL. Transakcje Lokalne nie będą również obejmowały źródeł finansowania Działalności AB PL. Tym samym Transakcje Lokalne nie będą obejmować składników, które potencjalnie zapewniłyby podstawy samodzielności finansowej w analizowanym obszarze.

(iii)Odrębność funkcjonalna Przedmiotu Transakcji Lokalnych oraz zdolność do niezależnej i samodzielnej realizacji zadań gospodarczych

Analogicznie, jak ma to miejsce w przypadku przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, o odrębności funkcjonalnej, niezależności oraz samodzielnej realizacji zadań gospodarczych można mówić jedynie wówczas, gdy przedmiotem danej transakcji jest wymagany przepisami ustawy o VAT zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, za pomocą którego można utworzyć ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT. Tym samym również w odniesieniu do warunku odrębności funkcjonalnej i niezależności trzeba skonkludować, że brak, w danym stanie faktycznym zespołu składników w powyższym rozumieniu, wyklucza możliwość spełnienia przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, niezależności i samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W kontekście powyższego ponownie podkreślenia wymaga, że w niniejszej sprawie pomiędzy Działem (...) PL a przedmiotami Transakcji Lokalnych nie zajdzie tożsamość, oraz przedmioty tych Transakcji - ze względu na ich bardzo ograniczony zakres - nie będą stanowić zespołu składników materialnych, niematerialnych i zobowiązań, który mógłby potencjalnie zostać uznany za ZCP.

Niezależnie od wskazanej okoliczności (która sama w sobie wyklucza uznanie Transakcji Lokalnych za wyłączone z zakresu przedmiotowego Ustawy o VAT na mocy przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy), nie ulega wątpliwości, że Transakcje Lokalne nie będą mogły zostać zaklasyfikowana jako sprzedaż ZCP również z tego względu, iż nabyte w ich wyniku składniki nie stworzą Spółce możliwości niezależnego prowadzenia działalności gospodarczej w obszarze Działalności AB PL, bez podjęcia przez Wnioskodawcę dodatkowych czynności lub angażowania dodatkowych zasobów (co implikuje brak wymaganego wyodrębnienia funkcjonalnego przedmiotu Transakcji Lokalnych).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko takie uzasadniają m.in. następujące okoliczności które nierozerwalnie zresztą łączą się z przedstawionym powyżej zagadnieniem braku przeniesienia w ramach Transakcji Lokalnych niezbędnego zespołu składników materialnych i niematerialnych):

‒ brak przeniesienia w ramach Transakcji Lokalnych umów z klientami - przedmiotem Transakcji Lokalnych nie będą umowy, dotyczące sprzedaży towarów oferowanych w ramach Działalnosci AB PL (jedynie w ramach Transakcji Lokalnej 2 Spółka uzyska dostęp do listy klientów C). Transakcje Lokalne nie obejmą zatem umów, które potencjalnie generować będą przychód po stronie Wnioskodawcy, a zatem umów kluczowych z punktu widzenia prowadzenia przez niego działalności gospodarczej (umowy będą musiały zostać zawarte przez Spółkę we własnym zakresie);

‒ brak przeniesienia w ramach Transakcji Lokalnych źródeł finansowania Działalności AB PL, rachunków bankowych, czy też środków pieniężnych - Wnioskodawca we własnym zakresie (w oparciu o podjęte przez siebie czynności faktyczne i prawne) będzie musiał zorganizować dalsze finansowanie przedmiotowej działalności, tak by móc ją kontynuować po dacie Transakcji Lokalnych;

‒ brak przeniesienia w związku z Transakcjami Lokalnymi pracowników (uzgodnienia dot. pracowników nie będą faktycznie skutkować automatycznym przeniesieniem pracowników z D/C do A), w tym pracowników wspierających ogólne funkcje Zbywców (np. działu finansowo- księgowego, kadr (HR), umów z osobami odpowiedzialnymi za obsługę zagadnień prawnych związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa D/C, itp.), pracowników zaangażowanych w produkcję zbywanych towarów - przeniesienie pracowników działów zajmujących się wyłącznie podstawową działalnością gospodarczą nie jest wystarczające do sformułowania wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych może prowadzić samodzielną działalność. Samowystarczalny podmiot gospodarczy prowadzący niezależną działalność gospodarczą nie jest w stanie prowadzić działalności bez wykwalifikowanego i doświadczonego zaplecza personalnego, w tym w obszarze księgowości, czy HR. Pracownicy ci wypełniają w imieniu danego podmiotu m.in. obowiązki nałożone przez przepisy ustawy o rachunkowości, prawo podatkowe, prawo pracy itp. Bez wypełnienia tych obowiązków jednostka gospodarcza nie może prowadzić swojej działalności zgodnie z prawem. W rezultacie Wnioskodawca będzie musiał zatrudnić nowych pracowników/zawrzeć nowe umowy z pracownikami, w tym pracownikami produkcyjnymi, zarządzającymi działalnością (dyrektor), będzie musiał we własnym zakresie zapewnić obsługę w zakresie działów księgowości, HR, etc. w celu umożliwienia właściwej i efektywnej realizacji Działalnosci AB PL.;

Stąd, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, nabyte przez Spółkę w ramach Transakcji 1 i Transakcji 2 składniki, z uwagi na ograniczony zakres Transakcji Lokalnych, nie będą stanowić wystarczającej bazy dla ew. kontynuowania przez A działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywców - tj. prowadzenia jej w oparciu o wyłącznie te składniki. Gdyby A chciał bezpośrednio po Transakcjach Lokalnych kontynuować produkcję i dystrybucję towarów w ramach Działalności AB PL, to musiałby również dysponować dodatkowymi zasobami (w tym np. surowcami, zapleczem logistycznym, umowami z klientami, nieruchomościami wykorzystywanymi dla celów tej działalności, osobami zaangażowanymi w obsługę prawną i księgową Spółki), które nie będą jednak przedmiotem analizowanych Transakcji.

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie wskazane okoliczności uzasadniają wniosek, że przenoszone w ramach poszczególnych Transakcji Lokalnych składniki materialnych i/lub niematerialne nie mogą zostać uznać za wyodrębnione funkcjonalnie w zakresie wymaganym dla zastosowania w sprawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż w oparciu wyłącznie o elementy objęte poszczególnymi Transakcjami nie będzie możliwe prowadzenie działalności w strukturze odrębnego podmiotu (Wnioskodawcy) bez konieczności angażowania przez nabywcę dodatkowych aktywów czy podejmowania dodatkowych działań.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i praktyce organów podatkowych, w ramach których wykluczona została możliwość zakwalifikowania transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa/ZCP w sytuacji, gdy prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o przenoszone składniki wymagało podjęcia przez nabywcę dodatkowych działań. Tytułem przykładu, można odwołać się w tym miejscu do interpretacji indywidualnej DKIS:

‒ z 8 marca 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.5.2021.2.AA: „Dla oceny odrębności funkcjonalnej istotne jest, czy zespół składników majątkowych i jego struktura organizacyjna pozwalają na samodzielną realizację zadań, do których zostały przypisane [...] wyodrębnienie funkcjonalne należy bowiem rozumieć jako możliwość funkcjonowania jako niezależny podmiot gospodarczy”;

‒ z 15 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.41.2019.2.MB: „Dla przesądzenia analizowanego kryterium należy ocenić czy zespół składników majątkowych stanowiący przedsiębiorstwo lub ZCP zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki”;

‒ z 10 grudnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.771.2018.1.K.K., w której DKIS stwierdził: „(...) podjęcie przez Kupującego planowanej działalności gospodarczej w oparciu o nabywane składniki majątkowe wymaga przedsięwzięcia przez niego szeregu czynności, takich jak np. zawarcie umów z dostawcami mediów, ubezpieczenia, ochrony itp. (nowych umów bądź doprowadzenia do cesji praw i obowiązków z umów dotychczasowych), zorganizowanie zarządu Nieruchomością zapewnienie obsługi księgowej, prawnej, itd. Bez tych działań, w oparciu wyłącznie o nabywane w ramach Transakcji składniki majątkowe, Kupujący nie będzie w stanie kontynuować działalności gospodarczej”;

‒ z 21 czerwca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP, w której DKIS zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, stwierdzając, że: „W ocenie Wnioskodawcy nie jest możliwe samodzielne prowadzenie działań gospodarczych przez Spółki, które przejęły część majątku Wnioskodawcy, nawet przy uwzględnieniu kapitału ludzkiego objętego przejściem na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu Pracy. Brakuje bowiem czynników takich jak: osoba zarządzająca, kapitał finansowy, zorganizowany marketing, zorganizowana księgowość”.

Analogicznie w przedmiotowej kwestii wypowiadają się sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15, odnosząc się do pojęcia ZCP, NSA wskazał, że: „nie chodzi [...] o zespół składników majątkowych, które po włączeniu do majątku nabywcy i podjęciu określonych działań (np. zawarciu umów najmu, zatrudnieniu lub wydzieleniu grupy pracowników do obsługi tej działalności) będą mogły funkcjonować jako niezależny zakład (dział, wydział itp.), a przekazanie takiego zespołu składników majątkowych, który jest zdolny do samodzielnego funkcjonowania w takim charakterze”.

Podobnie w wyroku z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 327/16, NSA podkreślił: „Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

W rezultacie, nie może ulegać wątpliwości, że w analizowanej sprawie przesłanka wyodrębnienia funkcjonalnego przedmiotów Transakcji Lokalnej 1 i 2 nie zostanie spełniona w opisanym zdarzeniu przyszłym.

(iv)Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości uznania Przedmiotu Transakcji Lokalnych za ZCP

Podsumowując przedstawioną powyżej analizę dotyczącą pojęcia ZCP w kontekście niniejszej sprawy, w ocenie Wnioskodawcy przedmiot Transakcji Lokalnej 1 oraz przedmiot Transakcji Lokalnej 2 nie będą stanowić ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym wprost nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki warunkujące wystąpienie ZCP. W szczególności, zakres Transakcji Lokalnych będzie bardzo ograniczony, tj. w ramach omawianych Transakcji dojdzie do zbycia jedynie wybranych składników materialnych (Transakcja Lokalna 1) oraz jednego składnika niematerialnego (Transakcja Lokalna 2), jak również Strony poczynią dodatkowe uzgodnienia dotyczące wybranych pracowników, niestanowiące jednak transferów zakładów pracy (obie Transakcje Lokalne).

Wobec powyższego Transakcje Lokalne nie będą stanowić zbycia przedsiębiorstw ani zorganizowanych części przedsiębiorstw, i tym samym nie będą podlegały wyłączeniu z zakresu zastosowania Ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy.

C.Przedmioty Transakcji Lokalnych jako dostawa towarów i świadczenie usług

W ocenie Wnioskodawcy Transakcje Lokalne stanowić będą opodatkowaną VAT dostawę towarów (Transakcja Lokalna 1), a także opodatkowane VAT świadczenie usług (Transakcja Lokalna 1 oraz Transakcja Lokalna 2), dokonane przez D i C na rzecz A.

Jak już wskazywano, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, Transakcja Lokalna 1 obejmie m.in. sprzedaż wybranych aktywów materialnych.

Aktywa materialne, które zostaną zbyte w ramach Transakcji Lokalnej 1 (tj. maszyny, wyposażenie i inne aktywa materialne, w tym meble i akcesoria laboratoryjne, urządzenia chłodnicze, systemy uzdatniania i pozyskiwania wody, urządzenia miernicze, filtry, wyposażenie do pożywkami) - wypełniają definicję towarów. W wykonaniu Transakcji Lokalnej 1 D przeniesie na A za wynagrodzeniem prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie wskazanych aktywów materialnych w ramach Transakcji Lokalnej 1 stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu VAT.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług przewidziane w tym przepisie, rozumie się - stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników , w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć zasadniczo każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu, na które składać się może zarówno działanie, jak i zaniechanie.

W szczególności, zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, aby dane zachowanie można było uznać za świadczenie usług w rozumieniu regulacji VAT, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

‒ istnieje świadczenie (które generuje korzyść dla jego odbiorcy), a także jednoznacznie określone strony transakcji: bezpośredni beneficjent świadczenia (usługobiorca) oraz usługodawca,

‒ istnieje ekwiwalent świadczenia w postaci wynagrodzenia należnego usługodawcy od usługobiorcy w zamian za wykonane świadczenie (które to wynagrodzenie stanowi korzyść świadczącego);

‒ istnieje stosunek prawny między stronami transakcji, określający świadczenia wzajemne (tj. istnieje ścisły związek pomiędzy spełnianym świadczeniem a wynagrodzeniem za nie).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcja Lokalna 1, oprócz omówionego powyżej zbycia wybranych składników materialnych, obejmie także uzgodnienia dotyczące kilkunastu pracowników zatrudnionych obecnie przez D w ramach Działalności AB PL, w szczególności zobowiązanie D wobec A do rozwiązania umów o pracę oraz innych kontraktów, i tym samym umożliwienie A zatrudnienia tych osób w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (o ile osoby te wyrażą ona to zgodę).

Z kolei Transakcja Lokalna 2, jak wynika z przedstawionych okoliczności, obejmie:

‒ analogiczne uzgodnienie odnoszące się do kilkorga pracowników zatrudnionych obecnie przez C/współpracujących z C, związanych z Działalnością AB PL, na podstawie którego C zobowiąże się wobec A do rozwiązania umów o pracę oraz innych kontraktów, natomiast A zaoferuje tym osobom możliwość zatrudnienia/nawiązania współpracy na podstawie odrębnych umów;

‒ listę klientów związanych z Działalnością AB PL (tj. dane klientów, z którymi C obecnie współpracuje), która zostanie udostępniona Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wskazanych uzgodnień dotyczących wybranych pracowników, jak również udostępnienia listy klientów zostaną spełnione wszystkie omówione powyżej przesłanki konstytuujące świadczenie usług, objęte opodatkowaniem VAT. W szczególności:

‒ będzie istniało konkretne świadczenie, tj. Zbywcy zgodzą się na rozwiązanie stosunków pracy lub innych stosunków kontraktowych z wybranymi osobami zaangażowanymi w ramach Działalności AB PL, a C dodatkowo udostępni również listę klientów związanych z tą Działalnością;

‒ strony transakcji będą jednoznacznie określone: usługodawcą będzie, odpowiednio, D dla Transakcji Lokalnej 1 i C dla Transakcji Lokalnej 2, zaś usługobiorcą i bezpośrednim beneficjentem tych świadczeń będzie A;

‒ świadczenie będzie generować korzyść po stronie Spółki - Wnioskodawca uzyska bowiem możliwość zaangażowania doświadczonych pracowników (a zatem możliwość pozyskania zasobów ludzkich bez konieczności prowadzenia długotrwałych i kosztownych procesów rekrutacyjnych na poszczególne stanowiska), jak również dane klientów, z którymi będzie mógł w przyszłości podjąć współpracę;

‒ opisane czynności, dokonane przez Zbywców na rzecz A, będą odpłatne, nastąpią bowiem w zamian za określone wynagrodzenie.

W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie z tytułu Transakcji Lokalnej 1, należne D, oprócz wartości składników majątkowych, które zostaną zbyte na rzecz Spółki, obejmie również wynagrodzenie z tytułu umożliwienia A zatrudnienia pracowników i współpracowników, objętych uzgodnieniem opisanym w pkt 3.2. niniejszego wniosku.

Podobnie wynagrodzenie z tytułu Transakcji Lokalnej 1, należne C, obejmie wynagrodzenie z tytułu umożliwienia A zatrudnienia pracowników i współpracowników, których dotyczyć będzie uzgodnienie opisane w pkt 4.1. niniejszego wniosku, jak również wynagrodzenie z tytułu udostępnienia listy klientów.

Tym samym należy uznać, że:

‒ Transakcja Lokalna 1 - w tym zakresie, w jakim nie będzie obejmowała dostawy towarów - stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT, natomiast

‒ Transakcję Lokalną 2 należy w całości zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Czynności te będą jednocześnie opodatkowane VAT na terytorium kraju - jako realizowane na rzecz A, tj. podmiotu posiadającego siedzibę działalności na terytorium Polski.

Powyższe stanowisko dot. uzgodnień obejmujących pracowników znajduje swoje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, zostało ono potwierdzone w interpretacji indywidualnej DKIS z 10 września 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.516.2021.2.MŻ, czy też w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.293.2018.4.AZ, w której DKIS wskazał:

„zasadniczym celem świadczenia [...] było pozyskanie przez W.S. wiedzy i doświadczenia pracowników Pionu H. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem, a otrzymanym wynagrodzeniem, ponieważ spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Kwotę ustaloną na mocy zawartego porozumienia, w zamian za przekazanie pracowników (ich wiedzy i doświadczenia), należy traktować, jako wynagrodzenie za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Wspólne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 3-4 (prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT)

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2, Transakcje Lokalne stanowić będą czynności opodatkowane VAT (dostawy towarów i/lub świadczenie usług - w zależności od Transakcji) na terytorium kraju. W rezultacie Zbywcy zobligowani będą opodatkować te czynności z zastosowaniem właściwych dla nich zasad opodatkowania VAT (właściwa stawka VAT), jak również udokumentować je przy pomocy stosownych faktur.

Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy, A będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji Lokalnej 1 oraz usług w ramach Transakcji Lokalnej 2. Przedmioty tych Transakcji (towary/usługi) będą bowiem, jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, wykorzystywane przez A do działalności dającej prawo do odliczenia VAT - czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) Ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z kolei w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy prawo do obniżenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Wreszcie, zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego m.in. w przypadku, gdy:

‒ transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

‒ wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Jak wynika z powołanych regulacji, na gruncie Ustawy o VAT prawo do odliczenia zasadniczo może zostać zrealizowane po spełnieniu następujących warunków:

‒ nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT/czynności wykonywanych (opodatkowanych) poza terytorium Polski, o ile uprawniałyby do odliczenia, gdyby były opodatkowane w kraju;

‒ po stronie sprzedawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT;

‒ podatnik posiada fakturę dokumentującą nabycie towarów/usług;

‒ transakcja, z tytułu której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, nie może być transakcją niepodlegającą opodatkowaniu VAT bądź zwolnioną od podatku;

‒ transakcja, z tytułu której podatnik dokonuje odliczenia podatku naliczonego, nie może stanowić czynności, dla której nie wykazuje się na fakturze kwoty podatku (zastrzeżenie to dotyczy w szczególności transakcji opodatkowanych na podstawie tzw. odwrotnego obciążenia, czy też opodatkowanych według tzw. procedury VAT marża).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wszystkie powyższe warunki zostaną przez Wnioskodawcę spełnione.

Jak wskazywano, po przeprowadzeniu Transakcji Lokalnych, A będzie prowadzić działalność dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego w rozumieniu Ustawy o VAT. Składniki majątkowe nabywane w ramach Transakcji Lokalnej 1 zostaną zakupione na potrzeby tej działalności. Podobnie, uzgodnienia dotyczące wybranych pracowników, dokonane w ramach Transakcji Lokalnych, jak również lista klientów nabyta w ramach Transakcji Lokalnej 2, zostaną poczynione i nabyte na potrzeby wskazanej działalności.

Transakcje Lokalne nie będą stanowić transakcji wyłączonych z opodatkowania VAT bądź zwolnionych od podatku, nie będą one również transakcjami, dla których nie wykazuje się na fakturze kwoty podatku. Wreszcie, w chwili dokonania Transakcji Lokalnych (tj. w chwili dokonania dostawy towarów oraz wykonania usług), po stronie Zbywców powstanie obowiązek podatkowy, jak również Transakcje Lokalne zostaną udokumentowane wystawionymi na rzecz A fakturami.

W sprawie nie będą również zachodzić jakiekolwiek inne przesłanki wyłączające odliczenie VAT, przewidziane w art. 88 Ustawy.

Mając na uwadze wskazane okoliczności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w ramach Transakcji Lokalnej 1 oraz nabycia usług w ramach Transakcji Lokalnej 2.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie