Z reguły w zakresie usług świadczonych przez podmioty zagraniczne, zakres usług obejmuje punkt 1 oraz punkt 2 (tj. przygotowanie kompleksowego leczenia pacjentów oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej). Po wykonaniu wskazanych usług przez kontrahenta zagranicznego, Wnioskodawca, na podstawie otrzymanych plików graficznych STL, wykonuje protezy zębowe na miejscu w swojej siedzibie lub w laboratorium dentystycznym w Polsce. Przygotowanie leczenia pacjentów wraz z przygotowanie wirtualnej wersji protezy bazuje na przekazanych badaniach radiologicznych pacjenta, fotografii twarzy oraz uzębienia, jak również skanów wewnątrzustnych 3D stanu zębów i tkanek jamy ustnej. Kontrahenci zagraniczni są również podmiotami leczniczymi, a wskazane usługi wykonywane są przez personel zajmujący się profesjonalnie przygotowywaniem i planowaniem leczenia jak również leczeniem pacjentów oraz wykonywaniem protez dentystycznych.

W niektórych przypadkach wskazane świadczenie będzie dotyczyć również wykonawstwa protez dentystycznych polegających na przygotowaniu pośrednich elementów składających się na pracę ostateczną w postaci protezy zębowej lub bezpośrednio - protezy zębowej (w postaci koron, mostów, licówek, protez akrylowych). Płatności za wskazane świadczenia odbywają się najczęściej na zasadach przedpłaty - tj. w momencie przekazania środków pieniężnych przez Wnioskodawcę nie ma przypisanego konkretnego pacjenta do wykonania wskazanej usługi. Wykonanie świadczenia przez podmiot zagraniczny rozpocznie się w sytuacji, gdy do Wnioskodawcy zgłosi się pacjent wymagający przygotowania protezy dentystycznej.

W ramach nabycia od kontrahenta, Spółka nabywa kompleksowo usługi: planowanie kompleksowego leczenia pacjentów, przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL oraz dostawę protezy dentystycznej (towaru). Wskazać należy, że najistotniejsze z punktu widzenia Spółki jest planowanie leczenia oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej – bez tych usług, sama proteza byłaby bezużyteczna.

Dochodzi do ich [protez] przemieszczenia z państwa członkowskiego do Polski, w ramach przeniesienia prawa do dysponowania towarem z kontrahenta na Spółkę.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu)

1.Czy nabycie usług obejmujących planowanie kompleksowego leczenia pacjentów oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL będzie rozliczane jako import usług jako usługa zwolniona z VAT?

2.Czy nabycie obejmujące planowanie kompleksowego leczenia pacjentów, przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL oraz dostawę protez dentystycznych stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Państwa stanowisko w sprawie

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie usług obejmujących planowanie kompleksowego leczenia pacjentów oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL będzie stanowiło import usług rozliczany jako usługa zwolniona określona w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 in principia ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 2 pkt 6 Ustawy poprzez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Zdaniem Wnioskodawcy rezultat otrzymywanego przez Spółkę świadczenia w postaci plików graficznych STL nie stanowi towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W konsekwencji przeniesienie prawa do rozporządzania takim plikiem jak właściciel nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Niewątpliwie zatem, zważywszy na fakt, że przedmiotowa czynność w opinii Wnioskodawcy nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów, należy uznać ją za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W przypadku nabywania usług od podmiotów nieposiadających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, polscy podatnicy VAT powinni rozpoznać tzw. import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

- w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Wskazany przepis stanowi regulację implementującą do krajowego porządku prawnego instytucję tzw. odwrotnego obciążenia. Istotą tego mechanizmu jest przeniesienie na nabywcę określonych usług obowiązku rozliczenia podatku należnego. Wyrazem takiego stanu rzeczy jest choćby brzmienie art. 17 ust. 2 Ustawy, który wprost wskazuje, że w ww. przypadku usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługa opisana w stanie faktycznym będąca przedmiotem pytania numer 1, rozliczana jest przez podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Spełnione zostały bowiem warunki dotyczące usługodawcy określone w lit. a cytowanego przepisu, jak i warunki dotyczące usługobiorcy wskazane w lit. b. Dlatego też, co do zasady, Wnioskodawca byłby zobowiązany do wykazania w rozliczeniu miesięcznym odpowiedniej wysokości podatku należnego w związku z przedmiotowym świadczeniem usług na jego rzecz.

Należy jednak zauważyć, iż stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, Wnioskodawca mógłby rozliczyć także podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowych usług. Stanowiłaby go bowiem kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, w stosunku do którego podatnikiem jest ich usługobiorca.

Należy jednak wskazać, że podatnik VAT rozliczający import usług ma możliwość kwalifikacji danych czynności jako opodatkowane lub zwolnione. Usługa świadczona przez podmiot zagraniczny w ramach importu usług może także podlegać zwolnieniu na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy zaznaczyć, że zagraniczni kontrahenci Wnioskodawcy są podmiotami leczniczymi w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633, dalej: uDzLecz), a wskazane usługi wykonywane są przez personel zajmujący się profesjonalnie przygotowaniem i planowaniem leczenia, leczeniem pacjentów oraz wykonywaniem protez dentystycznych. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że usługi te świadczone są przez kontrahentów Spółki w ramach pojęcia „działalności leczniczej” określonego w art. 3 ust. 1 uDzLecz. Co więcej, usługi te, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów Wnioskodawcy. Ich nabycie służy bowiem poprawie stanu uzębienia oraz przywracaniu zdrowia jamy ustnej pacjentów Spółki.

Dlatego też, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie usług obejmujących planowanie kompleksowego leczenia pacjentów oraz przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL od zagranicznych kontrahentów będzie stanowiło usługę zwolnioną określoną w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, rozliczaną jako import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 Ustawy przez Wnioskodawcę jako podatnika w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy.

Ewentualnie, zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT tj. jako świadczenie usług przez techników dentystycznych w ramach wykonywania ich zawodu.

Odpowiedź na pytanie nr 2:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nabycie obejmujące planowanie kompleksowego leczenia pacjentów, przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL oraz wykonawstwo protez dentystycznych stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT (dalej: WNT).

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o VAT przez WNT, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Definicja ta wskazuje wprost na fakt, że przedmiotem WNT muszą być towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymywane od zagranicznego kontrahenta protezy dentystyczne niewątpliwie stanowić będą towary w rozumieniu wskazanego przepisu. W konsekwencji, w przedmiotowej transakcji dojdzie w opinii Wnioskodawcy do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem (protezą) jak właściciel na jego rzecz.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż czynności poprzedzające wytworzenie protez dentystycznych nie będą stanowić samodzielnych usług podlegających odrębnemu opodatkowaniu. Jego zdaniem przedmiotowa transakcja nie będzie stanowić także kompleksowej usługi przygotowania leczenia stomatologicznego na rzecz konkretnego pacjenta. Dzieje się tak, gdyż finalnym rezultatem transakcji jest produkt w postaci protezy dentystycznej przeznaczonej dla konkretnego pacjenta.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo wyrok z dnia 2 marca 2007 r., Aktiebolaget NN v. Skatteverket, sygn. C-111/05) czynnikiem decydującym o kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru czy też świadczenia usługi jest identyfikacja elementu dominującego w całej transakcji, tj. tego, czy dane świadczenie ma charakter główny, czy tylko pomocniczy względem głównego. Zdaniem Wnioskodawcy we wskazanym wypadku elementem dominującym transakcji jest wytworzenie protez dentystycznych. Czynności polegające na planowaniu leczenia pacjentów oraz przygotowaniu protez w formie wirtualnej mają jedynie charakter przygotowawczy w stosunku do finalnego rezultatu jakim jest wytworzenie protezy dentystycznej. Bez ich dokonania nie jest bowiem możliwe prawidłowe wytworzenie protezy dentystycznej, która będzie mogła być używana w procesie leczenia uzębienia pacjenta.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym przypadku nabycie obejmujące planowanie kompleksowego leczenia pacjentów, przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL oraz wykonawstwo protez dentystycznych stanowić będzie WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”),

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy). Terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy

Natomiast, stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy,

Z opisu sprawy wynika, Spółka prowadzi działalność leczniczą w zakresie usług stomatologicznych. Nabywa od kontrahentów zagranicznych (podatników mających siedzibę na terytoriach innych krajów Unii Europejskiej i nie posiadających stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju) usługi w zakresie planowanie kompleksowego leczenia pacjentów i przygotowanie protez w formie wirtualnej w programie komputerowym w postaci plików graficznych STL.

Po wykonaniu wskazanych usług przez kontrahenta zagranicznego, Spółka, na podstawie otrzymanych plików graficznych STL, wykonuje protezy zębowe na miejscu w swojej siedzibie lub w laboratorium dentystycznym w Polsce. Przygotowanie leczenia pacjentów wraz z przygotowanie wirtualnej wersji protezy bazuje na przekazanych badaniach radiologicznych pacjenta, fotografii twarzy oraz uzębienia, jak również skanów wewnątrzustnych 3D stanu zębów i tkanek jamy ustnej.

Wątpliwości Spółki dotyczą rozpoznania importu usług i możliwości objęcia tych usług zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.