Temat interpretacji
Prawidłowość ujęcia faktur korygujących.
Interpretacja indywidualna
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
26 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawidłowości ujęcia faktur korygujących. Uzupełnili go Państwo pismem, które wpłynęło 25 maja 2022 r.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). W ramach działań wykonywanych przez Gminę w reżimie cywilnoprawnym, w którym Wnioskodawca działa jak podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Gmina podjęła się wykonania na rzecz mieszkańców Gminy projektu pn. „(…)” (dalej: projekt OZE).
Projekt OZE polegał na podpisaniu z mieszkańcami Gminy, którzy byli zainteresowani montażem na swoich posesjach instalacji fotowoltaicznych (dalej: instalacje OZE), umów cywilnoprawnych na wykonanie tych usług odpłatnie przez Gminę. Wynagrodzenie dla Gminy za wykonanie przedmiotowych usług obejmowało wpłatę od mieszkańca (tzw. wkład własny mieszkańca) i pozyskaną przez Gminę dotację ze środków funduszy europejskich do ceny tej usługi skalkulowanej w odniesieniu do jednostkowych cen instalacji OZE dla każdego mieszkańca. Obie składowe wynagrodzenia Gminy podlegały opodatkowaniu według stawek VAT: 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 12-12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: ustawa o VAT) oraz 23% stawki VAT w przypadkach, w których art. 41 ust. 12-12b ustawy o VAT nie miał zastosowania.
W celu wykonania usług na rzecz mieszkańców Gmina wyłoniła w przetargu swojego podwykonawcę – firmę B (obecnie C.; dalej: Wykonawca, Spółka). 9 sierpnia 2019 r. Gmina zawarła z Wykonawcą umowę nr (…), której przedmiotem była „dostawa, montaż wraz z wykonaniem niezbędnych robót budowlanych mikroinstalacji fotowoltaicznych, opracowanie dokumentacji powykonawczej, uruchomienie instalacji oraz przeprowadzenie wszelkich badań i pomiarów zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i normami technicznymi, zgłoszenie instalacji do (…)” (dalej: umowa OZE). W ramach umowy OZE usługi określono w symbolu PKWiU 2015 43.21.10.2, czyli jako roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych – wymienione w poz. 23 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które w przypadku nabywania od podwykonawcy przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora, podlegały w tamtym okresie mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie wówczas obowiązujących art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1 h ustawy o VAT i w związku z załącznikiem nr 14.
W wyniku realizacji umowy OZE, Gmina otrzymała trzy faktury od Spółki, na których do zasadniczej wartości usług został zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia – za wyjątkiem usług w zakresie przygotowania dokumentacji projektowej, które zostały opodatkowane przez Wykonawcę zgodnie z zasadami ogólnymi:
(1)(…);
(2)(…);
(3)(…).
Gmina sporządziła dokumenty wewnętrzne (faktury wewnętrzne VAT), na których rozliczyła odpowiednio w miesiącu wykonania ww. usług VAT należny od tej części wynagrodzenia Wykonawcy, do której zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia.
Gminie przysługiwało w całości prawo do odliczenia VAT od nabycia usług Spółki w ramach umowy OZE z uwagi na związek tych wydatków wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT Gminy w postaci ich odsprzedaży na rzecz mieszkańców Gminy biorących udział w projekcie OZE. Gmina dokonała odliczenia w całości VAT wykazanego na fakturach od Wykonawcy (odpowiednio w październiku i listopadzie 2019 r.) oraz dokonała odliczenia VAT w całości wykazanego na dokumentach wewnętrznych Wnioskodawcy, skalkulowanego i wykazanego w rozliczeniu miesięcznym VAT w ramach zasad mechanizmu odwrotnego obciążenia w tym samym miesiącu co miesiąc wykonania tych usług (czyli we wrześniu i w październiku 2019 r.).
Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia w umowie OZE z Gminą zostało zakwestionowane po stronie Wykonawcy w ramach kontroli jego rozliczeń VAT przez Naczelnika (…) (dalej: Naczelnik UCS, organ podatkowy). W wyniku kontroli organ podatkowy wskazał, że jego zdaniem przedmiot umowy został źle sklasyfikowany jako usługa z załącznika nr 14 do ustawy o VAT – powinien być bowiem sklasyfikowany pod symbolem PKWiU 2015 – 33.20.50.0 jako usługi instalowania urządzeń elektrycznych, a Spółka nie powinna być uznawana za podwykonawcę, ale wykonawcę głównego na rzecz inwestora, którym jego zdaniem była Gmina a nie właściciele posesji, u których zamontowano instalacje OZE. W konsekwencji Naczelnik UCS stanął na stanowisku, że do wyświadczonych na rzecz Gminy usług nie można było zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia, ale klasyczny sposób rozliczenia podatku VAT należnego przez sprzedawcę.
Spółka zaakceptowała stanowisko Naczelnika UCS, w wyniku czego przesłała Gminie w lutym 2022 r. pismo przewodnie z wyjaśnieniami w powyższym zakresie oraz z trzema korektami faktur do faktur pierwotnych wystawionych Gminie na podstawie umowy OZE. Faktury korygujące obejmowały wyłącznie korektę stawki VAT w odniesieniu do pozycji objętych uprzednio odwrotnym obciążeniem poprzez naliczenie odpowiedniej kwoty VAT należnego. W konsekwencji faktury korygujące nie wykazują żadnej zmiany w wysokości kwot netto sprzedaży w odniesieniu do faktur pierwotnych i wykazują wyłącznie dodatkowe kwoty VAT należnego, które równocześnie stanowią kwoty brutto faktur korygujących i kwoty do zapłaty po korekcie, tj.:
(1)(…);
(2)(…);
(3)(…).
Gmina otrzymała faktury korygujące od Spółki w lutym 2022 r., opłaciła na rzecz Wykonawcy dodatkowo naliczoną na nich kwotę VAT w marcu 2022 r. i ujęła VAT naliczony przez Wykonawcę na fakturach korygujących w swoim rozliczeniu VAT za marzec 2022 r. jako kwoty podatku VAT naliczonego, co do których przysługuje Gminie obniżenie kwot podatku należnego. Jednocześnie Gmina dokonała korekt swoich rozliczeń VAT za wrzesień i październik 2019 r. poprzez skorygowanie do zera kwot podatku należnego rozliczonych przez nabywcę w związku z mechanizmem odwrotnego obciążenia pierwotnie w tamtych okresach rozliczeniowych na dokumentach wewnętrznych sprzedaży Wnioskodawcy, jak również poprzez obniżenie kwoty podatku naliczonego od zakupów towarów i usług zaliczanych do środków trwałych o wartość VAT skorygowaną do zera w związku z anulowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia dla tych transakcji (co oznacza, że w wyniku korekt rozliczeń za wrzesień i październik 2019 r. doszło do skorygowania in minus takich samych kwot VAT po stronie VAT należnego co po stronie VAT naliczonego). W wyniku ujęcia do odliczenia kwot VAT z faktur korygujących od Spółki w rozliczeniu Gminy za marzec 2022 r. powstała łączna kwota VAT do odliczenia z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych wynosząca (…) zł. Jednocześnie, w związku z faktem, że korekty faktur VAT od Spółki wykazywały łącznie 0 zł korekty kwot netto, faktury te w części ewidencyjnej i części deklaracyjnej pliku JPK za marzec obejmują 0 zł w pozycjach dotyczących kwoty netto i łącznie (...) zł kwot VAT naliczonego do odliczenia. Kwoty netto sprzedaży, od których Wykonawca naliczył na fakturach korygujących kwoty VAT, zostały wykazane do odliczenia jako kwoty netto zakupu odpowiednio we wrześniu i październiku 2019 r., czyli w miesiącach daty wykonania tych usług. W konsekwencji powyższego w rozliczeniu za miesiąc marzec 2022 r. widnieje w polach dotyczących odliczenia VAT naliczonego od nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych 0 zł kwoty netto nabycia i łącznie z trzech faktur korygujących od Wykonawcy (...) zł VAT naliczonego do odliczenia. Taka prezentacja tej transakcji w rozliczeniu VAT wynika z wartości faktur korygujących, na których kwota korekty kwot netto wynosi 0 zł, a kwota korekty VAT prezentuje wartości VAT in plus (tożsame z kwotami brutto faktur korygujących i kwotami do zapłaty na podstawie tych faktur).
Jednocześnie wysokie kwoty netto zakupów do odliczenia dla tych transakcji bez kwot podatku VAT dla tych kwot widnieją w ewidencjach zakupów i częściach deklaracyjnych JPK odpowiednio za wrzesień i za październik 2019 r. – zgodnie z treścią faktur pierwotnych dla tych transakcji. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ujęcia faktur korygujących od Wykonawcy w marcu 2022 r. do odliczenia zgodnie z wartością kwot korekty na tych fakturach – czyli w łącznej kwocie 0 zł netto i w łącznej kwocie (...) zł VAT z tytułu nabycia towarów i usług zaliczanych do środków trwałych u podatnika.
Prawo do odliczenia VAT z tych faktur nie jest przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, bowiem w tym zakresie Wnioskodawca nie ma wątpliwości – związek zakupów na podstawie umowy OZE wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT Gminy w tym przypadku jest bezsprzeczny.
Pytanie
Czy prawidłowym działaniem jest ujęcie przez Gminę faktur korygujących od Wykonawcy w rozliczeniu VAT za marzec 2022 r. na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyłącznie ich treści zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – bez „ręcznego” dopisywania w rozliczeniu VAT za ten okres treści z faktur pierwotnych odnoszących się do kwot netto zakupów, których dotyczy obecnie odliczany podatek VAT (czyli łącznie 0 zł kwot netto zakupu i łącznie (...) zł kwot VAT naliczonego podlegającego odliczeniu)?
Państwa stanowisko w sprawie
Prawidłowym działaniem jest ujęcie przez Gminę faktur korygujących od Wykonawcy w rozliczeniu VAT za marzec 2022 r. na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyłącznie ich treści zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – bez „ręcznego” dopisywania w rozliczeniu VAT za ten okres treści z faktur pierwotnych odnoszących się do kwot netto zakupów, których dotyczy obecnie odliczany podatek VAT (czyli łącznie 0 zł kwot netto zakupu i łącznie (...) zł kwot VAT naliczonego podlegającego odliczeniu).
Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
1)nabycia towarów i usług,
2)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku o którym mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W przepisach ustawy o VAT nie zostały uwzględnione szczególne zasady ujmowania do odliczenia VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT do odliczenia (szczególne zasady co do momentu ujęcia faktur uwzględnione zostały w art. 86 ust. 19a ustawy o VAT dla faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwoty VAT do odliczenia – jednak nie ma zastosowania ten przepis do opisu sprawy przedstawionego przez Gminę).
Należy tym samym stosować zasady ogólne dotyczące momentu odliczenia VAT dla faktur zakupowych przedstawione w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT.
Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.609.2019.2.PG, w której organ wskazał, iż „(...) w przypadku faktur korygujących zwiększających u nabywcy podatek naliczony, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji, w związku z tym należy stosować przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy”.
W konsekwencji prawidłowym działaniem Gminy było ujęcie otrzymanych faktur korygujących od Wykonawcy do odliczenia w miesiącu marcu 2022 r. – w szczególności bez cofania się z odliczeniem VAT w tym zakresie do okresów, w których ujęte były do odliczenia faktury pierwotne, czyli do września i października 2019 r. Dla tamtych okresów rozliczeniowych nie był spełniony w przypadku opisywanych faktur korygujących warunek do odliczenia VAT wskazany w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, czyli dokonanie odliczenia w miesiącu nie wcześniejszym niż miesiąc otrzymania faktury przez podatnika. Gmina otrzymała faktury korygujące od Wykonawcy w lutym 2022 r. To jest zdaniem Gminy pierwszy okres rozliczeniowy, w którym Gmina mogła ująć te faktury w swoim pliku JPK jako dokumenty będące podstawą odliczenia wykazanych na nich kwot VAT. Gmina skorzystała jednak z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w tym przypadku, który daje możliwość ujęcia faktur do odliczenia również w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych – co Gmina zrobiła w analizowanym przypadku w marcu 2022 r. Jednocześnie w ocenie Gminy prawidłowym działaniem jest w tym przypadku ujęcie do odliczenia VAT wynikającego z otrzymanych przez Wnioskodawcę faktur korygujących wyłącznie na podstawie dokumentów faktur korygujących, czyli z uwzględnieniem ich treści zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – bez „ręcznego” dopisywania w rozliczeniu VAT za ten okres treści z faktur pierwotnych odnoszących się do kwot netto zakupów, których dotyczy obecnie odliczany podatek VAT. To oznacza, że zdaniem Gminy prawidłowym jest wykazanie w części ewidencyjnej i deklaracyjnej za okres ujęcia faktur korygujących do odliczenia łącznie 0 zł kwot netto zakupu i łącznie (...) zł kwot VAT naliczonego podlegającego odliczeniu z tych faktur.
Zgodnie z treścią broszury informacyjnej opublikowanej przez Ministerstwo Finansów dotyczącej struktury JPK_VAT z deklaracją [dla JPK_V7M(2) i JPK_V7K(2)] w lutym 2022 r. „korekty dokumentów wpływających na wysokość podatku naliczonego „in plus” lub „in minus” należy ująć w ewidencji z numerem dokumentu korygującego” (str. 12 pkt 4 w części Ewidencja). To oznacza, że należy odnosić się do treści dokumentu korygującego. Jeżeli zatem kwota netto takiego dokumentu wynosi 0 zł (bo nie nastąpiła zmiana w zakresie wartości zakupu netto pomiędzy fakturą pierwotną a fakturą korygującą jak ma to miejsce w opisywanej sytuacji Gminy), a kwota VAT do odliczenia jest na dokumencie korygującym wartością dodatnią (VAT in plus), to dokładnie w taki sposób (zgodny z treścią faktury korygującej) należy ująć ten dokument w ewidencji zakupów VAT, a w konsekwencji w części deklaracyjnej pliku JPK. Dopisywanie ręczne kwot netto zakupów z faktur pierwotnych (które już zostały wykazane w pliku JPK na podstawie faktur pierwotnych) nie jest działaniem przewidzianym przez ww. przepisy ustawy o VAT oraz przez wytyczne z broszury informacyjnej do struktury pliku JPK.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowym działaniem jest ujęcie przez Gminę faktur korygujących od Wykonawcy w rozliczeniu VAT za marzec 2022 r. na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT z uwzględnieniem wyłącznie ich treści zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – bez „ręcznego” dopisywania w rozliczeniu VAT za ten okres treści z faktur pierwotnych odnoszących się do kwot netto zakupów, których dotyczy obecnie odliczany podatek VAT (czyli wykazanie łącznie 0 zł kwot netto zakupu i łącznie (...) zł kwot VAT naliczonego podlegającego odliczeniu).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach mowa jest o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:
Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina podjęła się wykonania na rzecz mieszkańców Gminy projektu pn. „(…)”. W celu wykonania usług na rzecz mieszkańców Gmina wyłoniła w przetargu swojego podwykonawcę. W wyniku realizacji umowy OZE Gmina otrzymała trzy faktury od Spółki, na których do zasadniczej wartości usług został zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia. Gmina dokonała odliczenia w całości podatku VAT wykazanych na fakturze od Wykonawcy. Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia zostało zakwestionowane przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W wyniku tego Spółka przesłała Gminie w lutym 2022 r. trzy faktury korygujące do faktur pierwotnie wystawionych. Gmina otrzymała faktury korygujące od Spółki w lutym 2022 r.
Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ujęcia przez Gminę faktur korygujących od Wykonawcy w rozliczeniu VAT za marzec 2022 r.
Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
W myśl art. 29a ust. 10 ustawy:
Podstawę opodatkowania obniża się o:
1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Natomiast na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Jak stanowi art. 29a ust. 14 ustawy:
Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.
Natomiast, podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy wskazuje, że:
Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca oraz z tytułu dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podatnik może zrealizować w terminach określonych w przepisach art. 86 ust. 10-19b ustawy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.
Art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy stanowi, że:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
W myśl art. 86 ust. 19a ustawy:
W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym te warunki zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym te warunki zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Kwestie dotyczące wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w art. 106a-106q ustawy.
Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania (tzw. faktury korygujące „in minus”) oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu (tzw. faktury korygujące „in plus”).
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wartości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.
Zatem, co do zasady, korygowanie pierwotnie wystawionej faktury, z przyczyn wskazanych wyżej, powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.
Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.
Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca w lutym 2022 r. otrzymał faktury korygujące, w których Spółka dokonała zmiany opodatkowania wykonanych na rzecz Wnioskodawcę czynności, z tzw. „odwrotnego obciążenia” na zasady ogólne. Gmina ujęła VAT naliczony przez Wykonawcę na fakturach korygujących w swoim rozliczeniu VAT za marzec 2022 r.
Pierwotne faktury otrzymane przez Wnioskodawcę dokumentują świadczenie usług z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a więc wystawione faktury nie zawierały kwoty podatku należnego. W tym przypadku art. 29a ust. 13 i art. 29a ust. 14 ustawy, a także art. 86 ust. 19a ustawy nie mają zastosowania.
Kwestia rozliczenia przez nabywcę podatku VAT z faktur korygujących zwiększających wartość należności i kwot podatku naliczonego nie została w ustawie odrębnie uregulowana. Wobec braku regulacji szczególnej dotyczącej ujęcia przez nabywcę faktury korygującej „in plus” należy stosować zasadę ogólną, wyrażoną w powołanym art. 86 ust. 10 i ust. 10b i ust. 11 ustawy.
Podatnik dokonujący odliczenia podatku powinien mieć na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego u dostawcy z tytułu dokonania sprzedaży towarów lub usług, a także moment otrzymania faktury z tytułu ich nabycia.
Biorąc pod uwagę treść art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury korygującej przysługuje Wnioskodawcy w deklaracji VAT w okresie jej otrzymania lub w trzech kolejnych okresach rozliczeniowych.
Należy również wyjaśnić, że w przypadku gdy faktura pierwotna została błędnie wystawiona przez sprzedawcę i nie dokumentuje czynności dotyczącej „odwrotnego obciążenia”, nabywca po otrzymaniu faktury korygującej cofa się i w pierwotnej deklaracji koryguje „na minus” dostawę, dla której podatnikiem jest nabywca od strony podatku należnego i naliczonego.
Zatem odpowiadając na Państwa pytanie należy stwierdzić, że prawidłowym działaniem – w opisanym stanie sprawy – jest ujęcie przez Gminę faktur korygujących od Wykonawcy w rozliczeniu VAT za marzec 2022 r. na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy z uwzględnieniem wyłącznie ich treści zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – bez „ręcznego” dopisywania w rozliczeniu VAT za ten okres treści z faktur pierwotnych odnoszących się do kwot netto zakupów, których dotyczy obecnie odliczany podatek VAT.
Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie zadanego pytania i przepisów ustawy. Jako przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji wskazali Państwo art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a, ust. 10, ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).