Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.75.2022.1.PS
Temat interpretacji
zwolnienie z opodatkowania wniesienia aportu sprzętu medycznego
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
11 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania wniesienia aportu sprzętu medycznego.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.
Gmina wykonuje zadania własne, do których stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) należą zadania w zakresie ochrony zdrowia.
Gmina w latach 2015-2020 dokonała zakupu sprzętu medycznego, który na podstawie umów o nieodpłatnym użyczeniu, zawartych na czas nieokreślony, został przekazany do A. z o.o., w którym Gmina posiada udziały (47,1%). Od dokonanych zakupów potwierdzonych fakturami VAT Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina już na etapie zakupu wyposażenia w postaci sprzętu medycznego planowała użyczyć nieodpłatnie sprzęt do szpitala, przez co nie przysługiwało gminie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Aktualnie Gmina zamierza wnieść aportem przedmiotowy sprzęt medyczny do A. z o.o. w zamian za udziały w spółce.
Gmina z tego tytułu będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT dokumentującej powyższą czynność, która zdaniem Gminy będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.).
Pytanie
Czy Gmina wnosząc aport w postaci sprzętu medycznego do A. sp. z o.o. będzie mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 z późn. zm.)?
Państwa stanowisko w sprawie
Gmina w przypadku wniesienia aportem sprzętu medycznego do A. będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zwalnia się od podatku „dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.
Gmina, realizując zakup sprzętu medycznego realizowała zadania własne określone w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.) w zakresie ochrony zdrowia. Przy nabywaniu sprzętu Gmina nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ zakupiony sprzęt został przekazany do spółki na podstawie nieodpłatnego użyczenia. Gmina w tym zakresie nie prowadziła oraz nie prowadzi czynności mających charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przedmiotowa czynność nie ma związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.): „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
Wobec powyższego zasadnym jest zastosowanie zwolnienia w przypadku wniesienia aportem sprzętu medycznego.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W świetle art. 7 ust. 1 ustawy,
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.
Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,
przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie ruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Według art. 2 pkt 22 ustawy,
sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.
W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci ruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.
Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje dokonać aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki z o.o. Przedmiotem ww. czynności będzie - jak wskazał Wnioskodawca - sprzęt medyczny (ruchomości). Zatem, w przedmiotowej sytuacji stwierdzić należy, że ponieważ planowany aport jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym, będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.
Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W świetle art. 15 ust. 2 ustawy,
działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy
nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym
krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
•podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
•podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. W analizowanej sprawie ponieważ wniesienie aportem przedmiotowego sprzętu medycznego (ruchomości) będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Państwa aportem do Spółki z o.o. opisanego we wniosku sprzętu medycznego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.
Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy
zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.
Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
•towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
•brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.
Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy wynika, że dokonali Państwo zakupu sprzętu medycznego, który na podstawie umów o nieodpłatnym użyczeniu, zawartych na czas nieokreślony, został przekazany do Spółki z o.o. Od dokonanych zakupów potwierdzonych fakturami nie dokonali Państwo odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina już na etapie zakupu wyposażenia w postaci sprzętu medycznego planowała użyczyć nieodpłatnie sprzęt do szpitala, przez co nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Aktualnie zamierzają Państwo wnieść aportem przedmiotowy sprzęt medyczny do Spółki z o.o. w zamian za udziały w spółce.
Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z wniesieniem sprzętu medycznego aportem do Spółki.
Wskazać w tym miejscu należy, że umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, bowiem zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. ze 1740 zm.)
Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.
Wskazali Państwo , że aparatura medyczna została na podstawie umów nieodpłatnie użyczona Spółce. Istotnymi cechami takich umów są dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. W konsekwencji nieodpłatne użyczenie sprzętu medycznego stanowi nieodpłatne świadczenie usług.
Warunkiem zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, będących przedmiotem dostawy przez podatnika, wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku VAT. W konsekwencji z tego zwolnienia nie może korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane na cele działalności zwolnionej. Warunek wykorzystania wyłącznie na cele działalności zwolnionej oznacza, że od momentu ich nabycia do momentu zbycia muszą służyć wyłącznie takiej działalności, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.
Zakupiony sprzęt medyczny nie został nabyty na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych, w związku z czym – co wprost wskazane zostało w opisie sprawy – nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem sprzętu medycznego.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że w tym przypadku zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie znajdzie zastosowania. Wnioskodawcy nie przysługiwało wprawdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego sprzętu, niemniej jednak, przedstawiony opis sprawy prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie wykorzystywał nabytego sprzętu medycznego wyłącznie do celów działalności zwolnionej od podatku.
Podsumowując, aport w postaci sprzętu medycznego do A. sp. z o.o. nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).