Temat interpretacji

zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2020 r. (data wpływu) uzupełnionym pismem z dnia 6 listopada 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej:

• podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów,

• podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 6 listopada 2020 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą . Wnioskodawca jest zawodowym pilotem posiadającym licencję ATPL(A). Wnioskodawca posiada również uprawnienia do prowadzenia szkoleń dla pilotów i kandydatów na pilotów FI(A)/CRI, IRI, CPL, FI. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi pilotowania samolotów będących własnością innego podmiotu w zakresie lotniczego transportu pasażerskiego. W 2016 roku Wnioskodawca poszerzył swoją działalność o prowadzenie szkoleń zawodowych pilotów i kandydatów na pilotów, zakończonych wydaniem dokumentu uprawniającego kursanta do przystąpienia do państwowego egzaminu. Zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) świadczone przez Wnioskodawcę usługi mieszczą się w grupowaniach: PKWiU 51.10.1 - transport lotniczy pasażerski, PKWiU 85.53.12.0 - usługi świadczone przez szkoły nauki pilotażu lub żeglarstwa. Aktualnie Wnioskodawca rozlicza usługi pilotowania statków powietrznych jako pilot samolotu (PKWiU 52.23) oraz usługi szkolenia zawodowego pilotów (PKWiU 85.53.12.0) ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych 8,5%. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie samodzielnie, a z tytułu działalności gospodarczej nie przekroczył dochodów w wys. 250 tys. EUR. Świadczone usługi nie są wykonywane na rzecz obecnego albo byłego pracodawcy.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze spółką prawa handlowego (dalej: Spółka), jako jej podwykonawca w zakresie prowadzenia szkoleń dla kursantów prowadzących do uzyskania licencji pilota zawodowego CPL(A).

Wnioskodawca dolicza 23% podatku od towarów i usług do usług świadczonych na rzecz Spółki. Natomiast zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka posiada indywidualną interpretację podatkową, zgodnie z którą Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ponadto zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, korzystają prawdopodobnie wszystkie ośrodki szkolenia lotnictwa w Polsce. Spółka prowadzi ośrodek szkolenia lotniczego, w ramach którego zawiera z pilotami albo kandydatami na pilotów odpłatne umowy o szkolenie. Przedmiotem umowy jest szkolenie prowadzące do uzyskania przez kursanta licencji pilota zawodowego CPL(A) lub licencji pilota liniowego ATPL(A). Szkolenia przybierają formę szkoleń modułowych. Klient może nabyć pojedynczy moduł lub też cały program, składający się z kilku modułów. W przypadku wyboru całego programu, każdy z modułów jest realizowany jako całościowe i kompletne zadanie, stanowiący zarazem warunek niezbędny do przystąpienia do szkolenia w obrębie kolejnego modułu, który ma być finałem szkolenia. Ostatecznie szkolenie kończy się egzaminem państwowym teoretycznym i praktycznym składanym przed Lotniczą Komisją Egzaminacyjną. Po zdaniu egzaminu uczestnik kursu otrzymuje licencję, która uprawnia do podjęcia lotów, zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z posiadanej licencji i jednocześnie uprawnia do dalszego doszkalania, celem uzyskania uprawnień i licencji wyższego rzędu. Ze względu na powyższe, to od woli kursanta zależy, czy zakończy szkolenie na etapie uzyskania licencji niższego szczebla, czy też będzie dalej kontynuował szkolenie.

Spółka prowadzi szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

• art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 z późn. zm.),

• § 1 pkt 4 pkt c oraz rozdział 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (t.j. Dz U. z 2018 r. poz. 839 z późn. zm.),

• Załącznik IV Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91 (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 212, str. 1),

• rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 311, str. 1 z póżn. zm.).

W zakresie powyższej działalności Spółka działa jako zatwierdzona organizacja szkoleniowa, posiadająca stosowny certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Programy oferowanych przez Spółkę szkoleń również zostały zatwierdzone przez Urząd Lotnictwa Cywilnego. Spółka nie jest objęta systemem oświaty w myśl przepisów o systemie oświaty, w związku z tym, nie świadczy żadnych usług szkoleniowych jako jednostka objęta systemem oświaty. Ponadto, Spółka nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług, tj. uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, czy jednostką badawczo-rozwojową.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Usługi polegające na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, objęte zakresem wniosku, nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty. Jednostką objętą systemem oświaty jest Spółka, która w realizacji usług korzysta z podwykonawców, w tym m.in. z usług Wnioskodawcy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Wnioskodawca nie świadczy usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca świadczy usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, a usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, które zostały powołane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe jako podwykonawca Spółki. Usługi świadczone są przez spółkę w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

• art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 z późn. zm.),

• § 1 pkt 4 pkt c oraz rozdział 4 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 839 z późn. zm.), Załącznik IV Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91 (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 212, str. 1),

• rozporządzenia Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiającego wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 311, str. 1 z późn. zm.).

W konsekwencji również Wnioskodawca, jako podwykonawca Spółki, świadczy usługi w formie i na zasadach powołanych wyżej przepisów.

Wnioskodawca w zakresie usług szkoleniowych polegających na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy oświatowej.

Usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku nie są finansowane w całości lub w części ze środków publicznych. W przypadku, jeżeli źródłem finansowania usług szkoleniowych będących przedmiotem wniosku będą środki publiczne, to Wnioskodawca prawdopodobnie będzie posiadał stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tych usług są środki publiczne.

Usługi polegające na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, świadczone przez Wnioskodawcę są usługami podstawowymi. Wnioskodawca wykonuje usługi podstawowe. Usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę, na zlecenie której Wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 26 lub pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.).

Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez podmiot, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca, jako podwykonawca ośrodka szkoleniowego lotnictwa w zakresie świadczenia usług polegających na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli Spółka prowadząca ośrodek szkolenia lotnictwa, na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na niniejszej podstawie?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku), jest on uprawniony do zastosowania zwolnienia w podatku VAT w odniesieniu do usług szkolenia zawodowego pilotów oraz kandydatów na pilotów realizowanych na zlecenie ośrodka szkolenia lotnictwa posiadającego stosowny certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwalnia się z podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym, w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż świadczone przez niego usługi mieszczą się w pojęciu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zgodnie z przepisem art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm.), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 139/16 WSA w Łodzi stwierdził, że Przez kształcenie zawodowe i przekwalifikowanie zawodowe, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u., należy rozumieć nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a więc takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po zakończeniu nauki jest w stanie podjąć pracę zarobkową lub wykonywać określony zawód.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, iż szkolenie w zakresie uzyskania uprawnień pilota turystycznego do poziomu pilota zawodowego CPL(A) lub liniowego ATPL(A) ze wszystkimi modułami koniecznymi do uzyskania licencji zawodowej CPL(A) spełnia warunki procesu mającego na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia. Szkolenie takie ma bezpośredni związek z branżą lotniczą i zawodem pilota, a zdobycie wiedzy w tym zakresie prowadzi do podwyższenia kompetencji zawodowych. Osoby przystępujące do szkoleń na pilota zawodowego - CPL(A) lub liniowego ATPL(A) zainteresowane są zdobywaniem uprawnień jedynie w celach zawodowych. Zdobycie uprawnień pilota klasy CPL(A) lub ATPL(A) nie może być traktowane jako szkolenie niezawodowe, ponieważ uprawnienia te, dla osób, które nie są zainteresowane ich zawodowym wykorzystaniem, są zbędne, a przystąpienie do takiego szkolenia bez zamiarów zawodowych uznać by należało za nieracjonalne.

Przechodząc do drugiego warunku niezbędnego do skorzystania ze zwolnienia z podatku koniecznym jest, aby usługi szkolenia prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W przedstawionym stanie faktycznym nie ulega wątpliwościom, iż prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia prowadzone są w formie i na zasadach przewidzianych i szczegółowo uregulowanych w odrębnych przepisach prawa krajowego oraz prawa wspólnotowego, które zostały szczegółowo wymienione w opisie stanu faktycznego. Faktu powyższego nie zmienia także modułowy charakter powyższych szkoleń. W praktyce szkolenia lotnicze do poziomu CPL(A) oraz ATPL(A) mogą być prowadzone w formie szkoleń jednolitych (zintegrowanych) oraz modułowych. Przy czym podkreślić należy, że sama budowa szkolenia na zasadzie modułowej nie zmienia określonych ustawowo zasad, ani formy szkolenia (po ukończeniu odpowiedniego modułu kursanci zobowiązani są przystąpić do egzaminu państwowego). Uczestnik szkolenia, prowadzonego czy to w formie modułowej, czy zintegrowanej otrzymuje taką samą podstawę teoretyczną, jak też praktyczną, niezbędną do przystąpienia do określonego egzaminu. W tym kontekście nieprawidłowym byłoby uznanie, że szkolenie realizowane w trybie modułowym jest szkoleniem innym niż szkolenie zintegrowane i w związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku. Podkreślić należy, że budowa szkolenia na zasadzie modułowej jest jedynie formą organizacyjną szkolenia lotniczego oraz jest powszechnie stosowana w praktyce ośrodków szkolenia lotnictwa, jak również odpowiada zapotrzebowaniem kursantów.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W opinii Wnioskodawcy również on, jako podwykonawca Spółki, powinien zostać zwolniony na tej samej podstawie z podatku od towarów i usług, ponieważ podobnie jak Spółka, świadczy usługi kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę są ściśle związane z usługami świadczonymi przez Spółkę.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawcza popiera wyrażone wcześniej stanowisko, iż jest on uprawniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do zastosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do usług szkolenia zawodowego pilotów oraz kandydatów na pilotów realizowanych na zlecenie ośrodka szkolenia lotnictwa posiadającego stosowny certyfikat wydany przez Urząd Lotnictwa Cywilnego, w sytuacji, w której ośrodek szkolenia pilotów, którego podwykonawcą jest Wnioskodawca, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w zakresie usług szkolenia zawodowego na niniejszej podstawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, ()

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Ponadto, stosownie do treści § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r., poz. 1983), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1, z późn. zm). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z analizy cytowanych wyżej przepisów dla oceny tego, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1. czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2. czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
   1. czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
   2. czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe lub
   3. czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazać w tym miejscu należy, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za ściśle związane z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy - Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1 ze zm. (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Zgodnie z ww. regulacjami zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi (przykładowo kształcenia) mają zastosowanie, jeżeli:

• usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,

• usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,

• ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi na podstawie umowy o świadczenie usług zawartej ze Spółką prawa handlowego, jako jej podwykonawca w zakresie prowadzenia szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów. Usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez podmiot, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę. Celem świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Skoro zatem Wnioskodawca przedmiotowe usługi świadczy na podstawie umowy zawartej ze Spółką, jako jej podwykonawca i - jak wskazał Wnioskodawca - usługi szkoleniowe prowadzone przez Wnioskodawcę są niezbędne do wykonania usługi podstawowej świadczonej przez podmiot, z którym Wnioskodawca ma podpisaną umowę, to usługi świadczone przez Wnioskodawcę, objęte zakresem pytania, stanowią usługi ściśle związane z usługami podstawowymi świadczonymi przez Spółkę, nie zaś usługi podstawowe Wnioskodawcy.

Odnosząc się zatem do kwestii zwolnienia świadczonych przez Wnioskodawcę usług szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i usługi polegające na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, objęte zakresem wniosku, nie są świadczone przez Wnioskodawcę jako jednostkę objętą systemem oświaty.

Ponadto, z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie świadczy usług jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk lub instytut badawczy, zatem nie może również korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy.

W związku z powyższym, należy przeanalizować czy spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Usługi świadczone są przez Spółkę w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach:

• art. 94-104 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. - Prawo lotnicze (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1580 z późn. zm.), § 1 pkt 4 pkt c oraz rozdział 4 Rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 839 z późn. zm.), Załącznik IV Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2018/1139 z dnia 4 lipca 2018 r. w sprawie wspólnych zasad w dziedzinie lotnictwa cywilnego i utworzenia Agencji Unii Europejskiej ds. Bezpieczeństwa Lotniczego oraz zmieniającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 2111/2005, (WE) nr 1008/2008, (UE) nr 996/2010, (UE) nr 376/2014 i dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/30/UE i 2014/53/UE, a także uchylającego rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 552/2004 i (WE) nr 216/2008 i rozporządzenie Rady (EWG) nr 3922/91 (Dz. U. UE. L. z 2018 r. Nr 212, str. 1), Rozporządzenie Komisji (UE) nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. U. UE. L. z 2011 r. Nr 311, str. 1 z późn. zm.).

W konsekwencji również Wnioskodawca, jako podwykonawca Spółki, świadczy usługi w formach i na zasadach powołanych wyżej przepisów. Wnioskodawca w zakresie usług szkoleniowych polegających na prowadzeniu szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy oświatowej. Usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku nie są finansowane w całości lub w części ze środków publicznych.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Z treści art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2020 r., poz. 1970, z późn. zm.) wynika, że do wykonywania lotów i innych czynności lotniczych są uprawnieni wyłącznie członkowie personelu lotniczego, członkowie personelu pokładowego, o których mowa w art. 2 pkt 11 rozporządzenia nr 1178/2011/UE, osoby uczestniczące w szkoleniu lotniczym prowadzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 4 lit. e i ust. 1a pkt 4 lit. e oraz osoby uczestniczące w zajęciach rekreacyjnych na lotniach i paralotniach prowadzonych zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 33 ust. 2.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, członkiem personelu lotniczego jest osoba, która posiada ważną licencję lub świadectwo kwalifikacji i jest wpisana do państwowego rejestru personelu lotniczego lub innego odpowiedniego rejestru prowadzonego zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, licencja jest świadectwem stwierdzającym posiadanie określonych kwalifikacji oraz dowodem upoważnienia do wykonywania określonych czynności lotniczych. Przepisy niniejszego działu w odniesieniu do licencji stosuje się odpowiednio do świadectw kwalifikacji, z zastrzeżeniem art. 95.

Licencje wydaje się odrębnie dla każdego rodzaju specjalności członków personelu lotniczego (art. 94 ust. 4 ustawy Prawo lotnicze).

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ww. ustawy Prawo lotnicze, warunkiem uzyskania licencji jest pozytywny wynik egzaminu państwowego składającego się z części teoretycznej lub praktycznej, złożonego przed komisją egzaminacyjną, chyba że przepisy prawa Unii Europejskiej dotyczące kwalifikacji personelu lotniczego stanowią inaczej.

Na podstawie art. 104 ust. 1 powołanej ustawy Prawo lotnicze, Minister właściwy do spraw transportu w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw wewnętrznych i Ministrem Obrony Narodowej, uwzględniając przepisy międzynarodowe i przepisy prawa Unii Europejskiej oraz mając na uwadze zapewnienie bezpieczeństwa lotów, określi dla specjalności, o których mowa w art. 94 ust. 6 pkt 1, 3 i 5 oraz art. 95 ust. 2 pkt 1-7, w drodze rozporządzenia:

1. wzory licencji i świadectw kwalifikacji;
2. uprawnienia przyznawane i wpisywane do licencji lub świadectw kwalifikacji;
3. szczegółowe wymagania dla poszczególnych rodzajów licencji i świadectw kwalifikacji, dotyczące kwalifikacji lotniczych w zakresie wiedzy, umiejętności i praktyki;
4. szczegółowe warunki i sposób:
   1. wydawania, przedłużania, wznawiania, wymiany, cofania, ograniczania, zawieszania i przywracania licencji i świadectw kwalifikacji oraz wynikających z nich uprawnień,
   2. uznawania, zawieszania uznania, cofania uznania, przywracania uznania obcych licencji i świadectw kwalifikacji oraz wynikających z nich uprawnień, wydanych przez właściwy organ obcego państwa,
   3. uzyskiwania i sprawdzania kwalifikacji lotniczych,
   4. prowadzenia rejestru personelu lotniczego,
   5. prowadzenia szkolenia lotniczego;
5. szczegółowe warunki wykonywania uprawnień wynikających z licencji i świadectw kwalifikacji;
6. zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do otrzymania świadectwa operatora tankowania statków powietrznych oraz wzór i tryb uzyskiwania takiego świadectwa, uwzględniając równorzędność ukończonych kursów i szkoleń.

Zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 2 września 2013 r. w sprawie licencjonowania personelu lotniczego (Dz. U. z 2018 r. poz. 839 z późn. zm.), przepisy rozporządzenia stosuje się m.in. do CPL(A). Z § 21 ust. 1 rozporządzenia wynika, że szczegółowe warunki i sposób prowadzenia szkolenia lotniczego wymaganego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień określa załącznik III do rozporządzenia nr 216/2008 i załącznik I (Część FCL) do rozporządzenia nr 1178/2011. W myśl § 24 rozporządzenia, uczestnik szkolenia teoretycznego lub praktycznego prowadzonego w celu uzyskania licencji, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2, a także wpisywanych do nich uprawnień, powinien spełniać wymagania określone w załączniku III do rozporządzenia nr 216/2008, załączniku I (Część FCL) i załączniku IV (Część MED) do rozporządzenia nr 1178/2011. Zgodnie z § 26 ust. 1 rozporządzenia, szkolenie lotnicze prowadzi się w ośrodku szkolenia lotniczego będącym samodzielną organizacją lotniczą albo jednostką organizacyjną innego podmiotu. W przypadku gdy ośrodek jest jednostką organizacyjną innego podmiotu, osoba kierująca ośrodkiem szkolenia lotniczego jest bezpośrednio podporządkowana służbowo osobie kierującej tym podmiotem, z wyjątkiem przypadku, gdy ta sama osoba kieruje podmiotem i wchodzącym w jego skład ośrodkiem szkolenia lotniczego.

Jak stanowi dodatek 3 części E Szkolenie modułowe CPL samoloty Rozporządzenia Komisji (UE) Nr 1178/2011 z dnia 3 listopada 2011 r. ustanawiające wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008 (Dz. Urz. UE L 311 z 25.11.2011 r. str. 1, z późn. zm.):

1. Celem szkolenia modułowego do licencji CPL(A) jest wyszkolenie posiadacza licencji PPL(A) do poziomu umiejętności niezbędnego do
2. Przed podjęciem szkolenia modułowego CPL(A) kandydat musi być posiadaczem licencji PPL(A) wydanej zgodnie z załącznikiem 1 do konwencji chicagowskiej.
3. Przed rozpoczęciem szkolenia w locie, kandydat musi:
   1. posiadać 150 godzin czasu lotu;
   2. spełnić warunki wstępne dotyczące wydania uprawnień na klasę lub typ samolotów wielosilnikowych zgodnie z podczęścią H, jeżeli podczas egzamin praktycznego ma zostać użyty samolot wielosilnikowy.
4. Osoba pragnąca podjąć szkolenie modułowe CPL(A) musi zaliczyć wszystkie etapy szkolenia praktycznego w ramach jednego, nieprzerwanego szkolenia zorganizowanego przez zatwierdzony ośrodek szkolenia. Szkolenie teoretyczne może być prowadzone wyłącznie w zatwierdzonym w tym zakresie ośrodku szkolenia.
5. Szkolenie to musi obejmować:
   1. szkolenie teoretyczne do poziomu CPL(A); oraz
   2. szkolenie w locie z widocznością oraz według wskazań przyrządów.

W myśl punktu 12 lit. a i b cytowanego dodatku 3 części E rozporządzenia, osoba ubiegająca się o licencję CPL(A) musi posiadać co najmniej 200 godzin czasu lotu, w tym co najmniej 100 godzin w charakterze pilota dowódcy, z czego 20 godzin lotów nawigacyjnych w charakterze pilota dowódcy, w tym lot nawigacyjny VFR na odległość co najmniej 540 km (300 mil morskich), podczas którego należy wykonać lądowania z pełnym zatrzymaniem na dwóch lotniskach innych niż lotnisko odlotu, oraz 5 godzin czasu lotu w nocy, z czego 3 godziny szkolenia z instruktorem, w tym co najmniej 1 godzinę lotu nawigacyjnego oraz 5 samodzielnych startów i 5 samodzielnych lądowań z pełnym zatrzymaniem.

W świetle przytoczonych przepisów Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011, które stanowią obowiązujące przepisy bez konieczności ich implementacji w przepisach prawa krajowego wynika, że w przypadku posiadacza licencji pilota samolotowego zawodowego CPL, osoba ta jest uprawniona i do wykonywania czynności pilota dowódcy i drugiego pilota na wszelkich statkach powietrznych w operacjach innych niż zarobkowy transport lotniczy, wykonywania czynności pilota dowódcy statku powietrznego z załogą jednoosobową w zarobkowym transporcie lotniczym oraz wykonywania czynności drugiego pilota w zarobkowym transporcie lotniczym.

Z rozporządzenia Unii Europejskiej wynika również, że celem szkoleń modułowych jest wyszkolenie posiadacza licencji do poziomu umiejętności niezbędnego do wydania licencji wyższego stopnia.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w gruncie powołanych przepisów prawa wskazać należy, że jak wskazał Wnioskodawca świadczone przez Wnioskodawcę usługi objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte w trakcie przedmiotowych szkoleń umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Ponadto jak wskazano powyżej, zasady organizowania i przeprowadzania ww. szkoleń zostały ściśle uregulowane w przepisach Rozporządzenia Komisji UE nr 1178/2011 z dnia 3 listopada (Dz.U.UE.L.2011.311.1) ustanawiającym wymagania techniczne i procedury administracyjne odnoszące się do załóg w lotnictwie cywilnym zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 216/2008, a także rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie licencjonowania personelu lotniczego, co oznacza, że spełniona jest przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku, tzn. szkolenia prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zatem świadczone przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę na podstawie umowy zawartej ze Spółką, usługi szkoleń zawodowych dla pilotów i kandydatów na pilotów, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jako świadczenie usług ściśle związanych ze świadczonymi przez Spółkę, zwolnionymi od podatku VAT, usługami podstawowymi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej