Prawo do odliczenia podatku oraz termin odliczenia podatku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „” oraz terminu odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2022 r. (wpływ 15 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i zakończyła realizację inwestycji pn. „” objętej Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, którego celem jest wspieranie lokalnego rozwoju na obszarach wiejskich.

W ramach inwestycji zbudowano ok. 2,5 km wodociągu oraz 2,8 km kanalizacji sanitarnej w Gminie. Realizacja inwestycji umożliwiła podłączenie znajdujących się na tym terenie nieruchomości do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej.

Właścicielem powstałej infrastruktury w ramach realizacji projektu jest Gmina.

Zgodnie z obowiązującą umową zawartą w dniu 01.09.2004 r. na czas nieokreślony z Zakładem sp. z o.o. (spółka ze 100% udziałem Gminy), Gmina jest inwestorem wszystkich prac związanych z budową, rozbudową sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków i ujęć wody na terenie gminy a istniejąca infrastruktura jest przedmiotem odpłatnych umów dzierżawy pomiędzy Gminą a sp. z o.o.

W ww. umowie § 2 pkt 2 dokonano zapisu „Po wykonaniu nowych inwestycji majątek Gminy będzie przekazywany do dzierżawy odrębną umową”.

sp. z o.o. wykonuje zadania własne gminy pn. wydobyciu, uzdatnianiu i przesyłaniu wody, utrzymywaniu urządzeń zaopatrzenia w wodę, utrzymywaniu i eksploatacji oczyszczalni ścieków oraz urządzeń i sieci kanalizacyjnych. Spółka zobowiązana jest do dostarczania wody i odbioru ścieków dotychczasowym i przyszłym odbiorcom, oraz do zawierania umów z odbiorcami w sprawie zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności z tytułu świadczonych usług odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Nabyte przez Gminę towary i usługi związane z realizacją projektu są udokumentowane przez wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego od kosztów ww. Inwestycji.

Zakupy dotyczące budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych generujących podatek należny raz po stronie Gminy (z tytułu dzierżawy sieci), a drugi raz po stronie sp. z o.o. (z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na wykorzystaniu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Wybudowana sieć wodociągowa i kanalizacyjna będzie służyła Gminie wyłącznie do wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej – dzierżawy sieci na rzecz Spółki, (umowa dzierżawy zostanie zawarta na czas obowiązywania umowy tj. na czas nieokreślony) co oznacza, że poniesione przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania.

Kwota czynszu dzierżawnego wyniesie 0,1% netto wartości składników majątkowych w stosunku rocznym powiększona o należny podatek VAT i płatna będzie w równych ratach kwartalnych na podstawie wystawionej przez Gminę faktury. Czynsz z tytułu dzierżawy będzie stanowił ok. 0,004% dochodów całkowitych uzyskiwanych przez Gminę. Wartość inwestycji wyniosła ... zł.

W związku z poniesionymi przez Gminę wydatkami na realizację inwestycji „”, która będzie przedmiotem odpłatnej umowy dzierżawy składników majątkowych na rzecz Spółki, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu ww. Inwestycji i może dokonać korekty stosownych deklaracji VAT oraz plików JPK_V7M za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na pytania:

1)„Kiedy otrzymywali Państwo faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację projektu pn.: „”, zwanego dalej „projektem” – prosimy podać dokładne daty?

2)Czy jesteście Państwo wraz z dzierżawcą podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 32 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.)?

3)W jakich latach ponosili Państwo wydatki na realizację projektu?

4)Kiedy planujecie Państwo udostępnić na podstawie umowy dzierżawy sieć kanalizacji sanitarnej i sieć wodociągową na rzecz Spółki?

5)Przy uwzględnieniu jakich czynników skalkulują Państwo wysokość czynszu dzierżawnego?

6)Od czego uzależniają Państwo wysokość czynszu z tytułu dzierżawy inwestycji?

7)Czy wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych?

8)Czy czynsz dzierżawny będzie pokrywał koszty poniesione na realizację projektu?

9)Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację projektu? Jeśli tak, to należy wskazać, w jakim okresie?

10)W jakiej kwocie będzie kształtował się czynsz dzierżawny?

11)Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy będzieznaczący dla Państwa budżetu?”,

Wnioskodawca odpowiedział:

Ad. 1) Budowa sieci kanalizacji sanitarnej

F-ra VAT z dn. 25.05.2016 data wpływu do UM 27.05.2016 – dokonano odliczenia podatku VAT w kwocie 1 380,00 zł.

F-ra VAT z dn. 07.07.2016 data wpływu do UM 07.07.2016 – dokonano odliczenia podatku w kwocie 184,00 zł.

F-ra VAT z dn. 18.11.2016 data wpływu do UM 22.11.2016.

F-ra VAT z dn. 04.04.2019 data wpływu do UM 16.04.2019.

F-ra VAT z dn. 05.09.2019 data wpływu do UM 05.09.2019.

F-ra Vat z dn. 17.12.2019 data wpływu do UM 08.01.2020.

Budowa sieci wodociągowej 

F-ra VAT z dn. 21.12.2016 r. data wpływu do UM 23.12.2016.

F-ra VAT z dn. 21.12.2016 r. data wpływu do UM 23.12.2016.

Dokument obliczenia opłaty z dn. 10.03.2017 data wpływu do UM 10.03.2017.

F-ra VAT z dn. 25.11.2021 data wpływu do UM 25.11.2021.

F-ra VAT z dn. 23.11.2021 data wpływu do UM 23.11.2021.

Ad. 2) Gmina i sp. z o.o. są podmiotami powiązanymi.

Ad. 3) Jak wskazano w Ad. 1.

Ad. 4) Sieć wodociągowa i kanalizacyjna została przekazana dla sp. z o.o. umową dzierżawy z dniem 01.04.2022 r.

Ad. 5-9) Kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana w ramach negocjacji z sp. z o.o. z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. W ramach negocjacji dotyczących ustalania wysokości czynszu, Gmina dążyła do uwzględnienia nie tylko wystąpienia korzyści finansowych po stronie Gminy w zakresie możliwości uzyskiwania przychodów z tytułu świadczonej usługi dla Spółki, ale również faktu braku konieczności wykonywania przez Gminę zadań w zakresie zapewnienia dostawy wody na rzecz mieszkańców, instytucji oraz podmiotów prowadzących działalność na jej terenie. Uwzględniając, iż wartość korzyści uzyskiwanej przez Gminę nie ma jedynie wymiaru materialnego, Gmina uzyskuje korzyść z tytułu świadczenia usług (czynszu dzierżawnego) bezterminowo, co może pozwolić Gminie na zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych na infrastrukturę, lecz w bardzo długim okresie. Oszacowanie i określenie stopy zwrotu z infrastruktury jest trudne do przewidzenia m.in. także z uwagi na bardzo długi okres wykorzystywania majątku i zmienną wartość ilości dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w okresach rocznych, a także zmiany czynszu dzierżawnego w przyszłości. Jest to nieruchomość nietypowa, dla której określenie wysokości czynszu sposobem bezpośrednim nie jest możliwe z uwagi na brak stawek czynszu dla tego typu nieruchomości na istniejącym rynku nieruchomości.

Ponadto z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Oznacza to, iż niezależnie od faktu, czy dana działalność przynosi zysk, czy stratę w różnej wysokości, bądź ma w określonym przedziale czasowym charakter nieodpłatny, należy uznać, iż stanowi ona działalność gospodarczą w rozumieniu wskazanego przepisu. Przyjęcie przez ustawodawcę takiej formy przepisu uwzględnia w szczególności realia rynkowe, według których działające na rynku podmioty nie zawsze osiągają zyski, ale również nie zawsze zasadniczym celem podejmowanej przez te podmioty działalności jest osiągnięcie zysku.

Należy wskazać, iż zasadniczym celem działalności jednostek samorządu terytorialnego jest wykonywanie zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, bez względu na fakt, czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby po stronie jednostek samorządu zysk czy też nie.

W przypadku Gminy, to nie czynnik dochodowy jest decydującym wyznacznikiem determinującym ustalenie ceny za świadczoną usługę na rzecz Spółki, lecz realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz brak konieczności wykonywania dodatkowych obowiązków z tym związanych, których Gmina nie byłaby w stanie samodzielnie realizować. Niemniej w ramach prowadzonych negocjacji dążyła do uwzględnienia przy kalkulacji wysokości czynszu wskazanych powyżej okoliczności – realiów rynkowych. Istotnym czynnikiem wpływającym na negocjacje co do wysokości czynszu jest również to, że Spółka realizuje zadania Gminy w zakresie gospodarki wodnej i kanalizacyjnej. Z tego powodu czynsz dzierżawny powinien być odpowiedni, gdyż dzięki umowie dzierżawy Spółka wypełnia funkcje które powinna realizować Gmina. Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna nie jest typowym towarem mającym generować tylko i wyłącznie dochód, zwłaszcza, że Spółka nie ma możliwości swobodnego wykorzystania infrastruktury. Gmina nie może zrezygnować z realizacji zadań w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, gdyż stanowi to jej zadanie własne.

Negocjując wysokość czynszu dzierżawnego Gmina miała na uwadze fakt, że jego wartość ma dalszy wpływ na wysokość opłat za dostawę wody i odbiór ścieków dla mieszkańców i przedsiębiorstw działających na terenie Gminy. Dlatego też czynsz dzierżawny nie może być „zbyt” wysoki, który oprócz konsekwencji „społecznych”, może również zniechęcić potencjalnych kontrahentów do rozpoczęcia działalności na terenie, jej terenie.

Czynnik dochodowy dla Gminy nie jest podstawowym wyznacznikiem podjętej decyzji o wydzierżawieniu infrastruktury na rzecz Spółki, lecz jest to realizacja zadań własnych zmierzających do zaspokojenia potrzeb wspólnoty samorządowej poprzez przeniesienie określonego sektora działalności do innego podmiotu, za co Gmina otrzymuje ustaloną opłatę z możliwością jej wykorzystania na swoją działalność.

Uwzględniając specyfikę dzierżawionych środków trwałych zwrot wydatków Gminy na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej będzie długofalowy i nastąpi

w okresie – ok. 81 lat, wyliczenie to nie uwzględnia możliwości podniesienia czynszu na przestrzeni poszczególnych lat.

Ad. 10) Kwota czynszu dzierżawnego płatnego kwartalnie wynosi 3 738,65 zł netto.

Ad. 11) Obrót z tytułu dzierżawy nie będzie znaczący w dochodach Gminy.

W związku z realizacją inwestycji „” Gmina będzie miała prawo odliczenia (dokonania korekty deklaracji za lata 2019-2021) kwoty podatku naliczonego. Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT1-1.4012.123. 2020.1.RG, z dnia 2 grudnia 2019 r., sygn. akt 0114-KDIP4.4012.668.2019.2.IT, z dnia 30 grudnia 2019 r., sygn. akt 0112-KDIL2-3.4012.594.2019.2.EW.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług.

(…) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Pytania

Czy Gmina ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu związanych z realizacją inwestycji „”?

W przypadku upływu przedmiotowego terminu odliczenia podatku VAT, Gmina będzie miała prawo dokonać korekty stosownych deklaracji VAT, plików JPK_V7M za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – zwanej dalej „ustawą” – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny więc w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności tj. odpłatnego udostępniania sieci wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT i zrealizowała inwestycję pn. „”.

Poniesione wydatki inwestycyjne na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ponieważ na wybudowanej infrastrukturze będzie prowadzona wyłącznie odpłatna działalność gospodarcza polegająca na czynnościach opodatkowanych – dzierżawa majątku przez Gminę dla Spółki oraz sprzedaż wody i odbiór ścieków przez Spółkę dla odbiorców z terenu Gminy, czyli będzie związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec powyższego, Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania przedmiotowej inwestycji dokonywała ich jako podatnik podatku VAT w ramach swojej działalności gospodarczej, a nie jako organ władzy publicznej w ramach realizacji zadań własnych.

Przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego Gmina miała na uwadze fakt, iż budowa sieci wodociągowych i kanalizacyjnych należy do zadań własnych Gminy (zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty), a przy podejmowaniu decyzji o realizacji tego rodzaju inwestycji kwestia opłacalności nie ma decydującego znaczenia.

Dlatego też, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane ze zrealizowaną inwestycją „”. 

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację ww. Inwestycji, w stosunku do których Gmina nie skorzystała dotychczas z prawa do odliczenia podatku naliczonego (tzn. w okresie powstania po stronie Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego) na zasadach określonych w art. 86 ust. 10-11 ustawy o VAT, Gmina będzie mogła zrealizować prawo do odliczenia w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT, plików JPK_V7M za okresy przeszłe zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku ocenie podlega, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,

2.w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

-czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – wykonane są przez ściśle określone podmioty,

-ponadto, czynności te wykonywane są w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U.z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina zakończyła realizację inwestycji pn. „” objętej Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Towary i usługi związane z realizacją projektu są udokumentowane przez wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Infrastruktura jest przedmiotem odpłatnych umów dzierżawy pomiędzy Gminą a sp. z o.o. Kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana w ramach negocjacji z sp. z o.o. z uwzględnieniem zarówno zobowiązania Gminy, na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, do realizacji zadań własnych (w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków), jak i realiów rynkowych tj. uwzględnienia wpływu kalkulacji ceny na możliwość zawarcia umowy ze Spółką. Czynsz dzierżawny umożliwi Gminie zwrot nakładów na inwestycję. Poniesione przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą miały związek wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i nie będą miały związku z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu lub zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „”, należy wskazać, że analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione w związku z realizacją projektu mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, tj. z dzierżawą infrastruktury na rzecz Spółki.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że mają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn.: „”, ponieważ infrastruktura ta jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Prawo to przysługuje w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

Odnosząc się z kolei do Państwa wątpliwości dotyczących terminu odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu pn.: „”, zauważyć należy, że w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z trzech następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem, realizacja prawa do odliczenia podatku powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 10b, ust. 11 i ust. 13 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z ponoszeniem przez Państwa wydatków na realizację projektu, gdzie infrastruktura jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, mogą Państwo dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz gdy otrzymali Państwo faktury za zakup towarów i usług, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.  

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu z tytułu dzierżawy będzie odbiegała od realiów rynkowych lub też, że inwestycja nie będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).