Uznanie, że planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnienie transakcji od podatku VAT, uznania, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem działki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i prawidłowe w części zwolnienia transakcji od podatku oraz uznania, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem działek.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania, że planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT,

-zwolnienia transakcji od podatku VAT,

-uznania, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem działki.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Kupujący)

NIP: xxx

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

J. (Sprzedająca)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowana wydaniem wspólnej interpretacji indywidualnej (dalej: Sprzedająca) jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

W dniu ... grudnia 2013 r. Sprzedająca nabyła na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego przed notariuszem W. (Rep. xxx) prawo własności nieruchomości położonej w B.

 TOC \o "1-5" \h \z Nieruchomość składa się z siedmiu działek gruntowych o łącznym obszarze ... ha, objętych Księgą wieczystą numer ……, są to:

·działka nr x o powierzchni ... ha;

·działka nr x o powierzchni ... ha;

·działka nr x o powierzchni ... ha;

·działka nr x o powierzchni ... ha;

·działka nr x o powierzchni ... ha;

·działka nr x o powierzchni ... ha;

·działka nr x o powierzchni ... ha.

Zgodnie z treścią Wypisów z Rejestru Gruntów, powyższe działki stanowią grunty orne. Nieruchomość jest niezabudowana – nie znajdują się na niej żadne budynki ani budowle. Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona i nieuzbrojona.

Teren obejmujący działki numer x, x,x,x,x,x,x nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Strony przewidują, że w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, teren Nieruchomości nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, wskutek uzyskania stosownych decyzji administracyjnych. Do dnia zawarcia umowy wydane zostaną warunki zabudowy i zagospodarowania dla nieruchomości oraz pozwolenie na budowę.

W dniu ... stycznia 2020 r. Sprzedająca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości - wyłącznie działek x, x,x,x,x,x,x o łącznej powierzchni ... ha, ze C. Sp. z o.o. (dalej: Umowa Przedwstępna). W dniu ... listopada 2021 roku strony umowy zawarły aneks do umowy przedwstępnej. W dniu ... stycznia 2022 r. Spółka C.  zawarła umowę sprzedaży wierzytelności i umowy przejęcia długów, na podstawie której Spółka P. Sp. z o.o. nabyła prawa (wierzytelności) i przejęła obowiązki (długi) wynikające z umowy przedwstępnej zawartej dnia ... stycznia 2020 r. (zmienionej aneksem z dnia ... listopada 2021 r.) stając się podmiotem uprawnionym do zadania zawarcia umowy przyrzeczonej. Na dokonanie cesji Sprzedająca wyraziła zgodę.

Strony umowy przedwstępnej przewidują możliwość jej zmiany w przyszłości, poprzez zawarcie aneksu, przedłużającego termin zawarcia umowy przyrzeczonej.

Sprzedająca jest osobą fizyczną zatrudnioną w prywatnej firmie, która od roku 2013 podlega jako rolnik ubezpieczeniu KRUS. Od nieruchomości Sprzedająca płaci podatek rolny. Sprzedająca nigdy nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Nieruchomość nabyta została przez Sprzedającą wyłącznie w celu kontynuacji prowadzenia działalności (prowadzonej wcześniej przez rodziców Sprzedającej) związanej z produkcją rolną i uprawą roślin ozdobnych, którą rozpoczęła w dniu ... marca 2014 roku. Działalność ta została zawieszona w dniu ... stycznia 2017 roku, a w roku 2019 została zamknięta i wykreślona z CEIDG (wniosek o wykreślenie z dnia ... lutego 2019 r.). W okresie prowadzenia wymienionej działalności Sprzedająca prowadziła działalność rolniczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT z wykorzystaniem działek podlegających planowanej transakcji sprzedaży.

Sprzedająca sprzedawała produkty rolne pochodzące z własnej działalności rolniczej prowadzonej na przedmiotowej nieruchomości, która przez cały okres jej posiadania była wykorzystywana wyłącznie do celów rolniczych, wyłącznie na własne potrzeby, tzn. działki nie były oddawane osobom trzecim do korzystania na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy. Obecnie od dwóch lat nieruchomość stanowi nieużytek.

Sprzedająca nigdy nie prowadziła działalności związanej z obrotem nieruchomościami, działkami, budynkami. Nie podejmowała żadnych działań polegających na aktywnym poszukiwaniu nabywcy nieruchomości - nie publikowała ogłoszeń, nie składała zlecenia pośrednikom nieruchomości. Sprzedająca nie jest właścicielem innych nieruchomości, których sprzedaż planuje. W przeszłości nie dokonywała także sprzedaży żadnych nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości została jej zaproponowana przez C. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności deweloperskiej. Warunkiem dokonania zakupu nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego jest, aby w dacie sprzedaży działka spełniała wszystkie wymagania, jakie są konieczne dla Kupującego.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Umowa przyrzeczona zawarta zostanie po spełnieniu się m.in. następujących warunków (warunki zawarcia umowy sprzedaży):

a)uzyskaniu zaświadczeń, wydanych przez Urząd Skarbowy w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, Urząd Gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g lub 306e ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń, wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

b)przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c)uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe (w tym ewentualne zanieczyszczenia i naniesienia) Nieruchomości umożliwiają realizacją zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

d)potwierdzeniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

e)potwierdzeniu, że Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej;

f)uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

g)uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na nich inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo- logistyczno-produkcyjnych z częścią biurową, najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży;

h)przedłożeniu przez Sprzedającą na wezwanie Kupującego poświadczonych notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedającej, to jest dowodu osobistego lub paszportu;

i)co najmniej dwukrotnym podpisaniu lub przekazaniu Kupującemu przez Sprzedającą - na wezwanie Kupującego - oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającej z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, oraz przeprowadzeniu na podstawie załączników nr 2 i nr 3 do aktu notarialnego przez Kupującego bądź wskazany przez Kupującego podmiot weryfikacji Sprzedającej w ramach procedury zwanej „Know your customer” lub „KYC”

j)uzyskania przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zjazdu i wyjazdu z i na Nieruchomość na drogę publiczną, przed uzyskaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę w zakresie planowej przez Kupującego inwestycji;

k)uzyskaniu przez Sprzedającą najpóźniej do Daty Ostatecznej zaświadczenia wydanego przez Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego, z którego będzie wynikało, że nabycie przez Nią Nieruchomości w drodze umowy darowizny było zwolnione z podatku od spadków i darowizn, podatek ten został zapłacony albo zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia;

l)uzyskaniu przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z umową, Sprzedająca udziela Kupującemu (działającemu przez wskazane w Umowie przedwstępnej umowie osoby) pełnomocnictwa do czynności podejmowanych w imieniu Sprzedającej lecz na koszt Kupującego obejmujących:

1)uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

2)przeglądania akt (w tym, dokumentów i pism) księgi wieczystej xxxx  prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., w tym, do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, sporządzania odpisów, kopii, lub utrwalania w formie elektronicznej [fotografowanie, skanowanie etc.), również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzenie takich fotokopii oraz zobowiązanie do niezwłocznego udzielenia pełnomocnictwa, w zakresie wskazanym powyżej, adwokatom lub radcom prawnym wskazanym przez Kupującego;

3)uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

4)uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

5)uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

6)uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia lub nieobjęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu;

7)uzyskania decyzji dotyczącej inwentaryzacji stanu lasów, wydanej, stosownie do treści art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach;

8)uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwym dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: Urzędzie Gminy. Urzędach Skarbowych, Oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;

9)zawarcia w imieniu Sprzedającej umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

10)uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych;

11)uzyskania decyzji określającej wysokość renty planistycznej dla Nieruchomości;

12)do dokonania wszelkich czynności związanych z procedurą dotyczącą uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, w tym do występowania przed wszelkimi organami, składania i odbioru odpowiednich dokumentów, pism, wniosków oraz zaświadczeń, reprezentowania w postępowaniu administracyjnym, z prawem składania odwołań od decyzji i podejmowania pozostałych czynności prawnych i faktycznych;

13)odbioru korespondencji oraz przesyłek pocztowych i kurierskich we wszelkich sprawach dotyczących Nieruchomości, a wszczętych na wniosek Kupującego lub na podstawie udzielonych Kupującemu przez Sprzedającą pełnomocnictw, w tym z sądów, urzędów, i od komorników.

Przedmiotem pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającą Kupującemu nie jest uatrakcyjnienie działki w celu jej sprzedaży z zyskiem, lecz uzyskanie przez Kupującego pewności, że spełnia ona warunki do uznania ją za zdatną do przeprowadzenia zamierzenia inwestycyjnego polegającego na budowie centrum magazynowo-logistyczno-produkcyjnego wraz z niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, które zostanie później wynajęte najemcom.

Warunki przewidziane w umowie przedwstępnej są warunkami zastrzeżonymi na rzecz Kupującego - co oznacza, że nieruchomość może zostać nabyta, wedle uznania Kupującego, także wtedy, gdy nie ziści się część lub żaden z nich. Kupujący nie jest zobowiązany także do podjęcia wszystkich działań, do jakich został upoważniony na podstawie udzielonego pełnomocnictwa -a wyłącznie tych, które uzna za stosowne w celu oceny przydatności nieruchomości dla realizacji zamierzeń inwestycyjnych.

W odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji Sprzedająca nie dokonywała jakichkolwiek czynności mających na celu ich podział, scalenie, uzbrojenie, doprowadzenie do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości.

Zainteresowany, będący stroną niniejszego postępowania jest spółką celową (SPV) utworzoną w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektów przemysłowych na nieruchomościach położonych w ..., obejmujących, między innymi, działki będące przedmiotem niniejszego wniosku. W wyniku zawarcia planowanej umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej z P. Sp. z o.o., spółka F. Sp. z o.o. wstąpi w prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy zawartej w dniu ... stycznia 2021 (zmienionej aneksem z dnia ... listopada 2021 r.) a następnie dokona zakupu nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przyrzeczonej, a w konsekwencji, posiada interes prawny w uzyskaniu niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

F. Sp. z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działki nabyte przez Kupującego będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych oraz zarządzanie nieruchomością).

W opisanym stanie faktycznym, wątpliwości Zainteresowanych budzi kwalifikacja planowanej sprzedaży działek x, x, x, x, x, x, x jako dokonywanej w warunkach opodatkowania podatkiem od towarów i usług lub dokonywanej poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy sprzedaż nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT?

3.Czy Kupującemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem działki.

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Odpowiedź na pytanie nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych transakcja nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 art. 15 ustawy została zdefiniowana działalność gospodarcza. Zgodnie z ustawą obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wskazuje Adam Bartosiewicz definicja działalności gospodarczej z ustawy o VAT „ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Aczkolwiek ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” [Bartosiewicz Adam. Art. 15. W: VAT. Komentarz, wyd. XIII. Wolters Kluwer Polska, 2019].

Z powyższego wynika, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Zatem, jeśli Sprzedająca dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji uznać należy, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając prawo własności nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Polskie ustawy podatkowe nie zawierają definicji majątku prywatnego. Powszechnie za taki uznaje się majątek osoby fizycznej, który nie jest wykorzystywany w działalności gospodarczej. Nieruchomość nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej przez Sprzedającego.

Dla prawidłowego zastosowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, z perspektywy podmiotowości prawnopodatkowej na gruncie VAT i stwierdzenia, czy Sprzedająca zbywa nieruchomość w ramach działalności gospodarczej należy przepisy podatkowe interpretować przez pryzmat wyroków Trybunału Sprawiedliwości. Istotne w wskazanej materii są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [EU:C:2011:589]. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Podkreślić należy, że cytowany wyrok w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć [C- 181/10] w swojej sentencji odnosi się bezpośrednio do sytuacji rolników zbywających grunt służący do prowadzenia działalności rolniczej. W sentencji Wyroku, ETS wprost wskazał, że „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.”

Jednocześnie, z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA z dnia: 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13; 11 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1352/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). Przywołany wcześniej wyrok TSUE wpłynął na linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Aktualnie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA: z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12; z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13). W stanie faktycznym dotyczącym Sprzedającej nie można wskazać okoliczności, które miałby przesądzać o tym, że Sprzedająca planuje sprzedać nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W orzecznictwie zaznacza się również, że dla kwalifikacji czynności nie mają znaczenia zamiar czy motywy, jakimi kieruje się dany podmiot ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają bowiem obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma więc znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 237/12 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Zgodnie z przytoczonymi orzeczeniami intencje towarzyszące Sprzedającej przy nabywaniu nieruchomości nie powinny determinować oceny jej sprzedaży jako dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, zdaniem Sprzedającej mogą one jednak mieć charakter niejako pomocniczy. Należy bowiem podkreślić, że nieruchomość nabyta została w drodze darowizny i nie była wykorzystywana do jakiejkolwiek działalności, ani oddawana do korzystania innym podmiotom. Zdaniem Sprzedającej, okolicznościami przeważającymi, decydującymi o tym, że sprzedaż nieruchomości nie będzie objęta podatkiem od towarów i usług, będzie brak czynności przygotowawczych poczynionych przez Sprzedającą w związku ze zbyciem prawa własności nieruchomości. Sprzedająca nie poczyniła żadnych nakładów na nieruchomość, nie poszukiwała także aktywnie nabywcy nieruchomości ani nie podejmowała działań mających na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości oraz planu zagospodarowania przestrzennego, obejmującego nieruchomość.

Na powyższą ocenę nie wpływa także okoliczność, że zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej, warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej jest ziszczenie się warunków, które przesądzają o przydatności nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego – w tym także działań podejmowanych przez Kupującego na podstawie udzielonego mu przez Sprzedającą pełnomocnictwa.

Zgodnie z orzeczeniami sądów administracyjnych, pomimo, że czynności wykonywane przez pełnomocnika wywołują skutki w sferze prawnej mocodawcy, to kluczowym jest ustalenie, czy działania podjęte przez pełnomocnika nastąpiły przed znalezieniem nabywcy nieruchomości, czy też, już po zawarciu umowy przedwstępnej. Kluczowym czynnikiem jest bowiem, że to Kupujący wykonuje te czynności we własnym interesie, dla zrealizowania własnych potrzeb, w celu przystosowania działki do jego określonych potrzeb. Nie są to zatem starania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia, aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. W efekcie działań pełnomocnika przedmiotem sprzedaży będzie działka o innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - jednakże wszystkie działania podejmowane są już po uzgodnieniu przez strony warunków transakcji, w celu realizacji potrzeb kupującego i to on sam się w nie angażuje; aktywność Sprzedającej sprowadza się do udzielenia pełnomocnictwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2020 r. sygn. I FSK 1909/17, Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. sygn. I SA/Bd 769).

W konsekwencji, uzasadnione jest twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie na żadnym etapie posiadania nieruchomości, Sprzedająca nie zaangażowała środków podobnych do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. nie wykazała aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalnej do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie dokonywana w charakterze podatnika VAT.

Odpowiedź na pytanie 2

W przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie pyt. 1 jest nieprawidłowe, a transakcja dokonywana jest przez Sprzedającą w charakterze podatnika podatku VAT, sprzedaż niezabudowanych działek gruntu będących przedmiotem wniosku nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (przypis Organu: winno być art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT), zwalnia się z podatku dostawę terenów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane. Jednocześnie w art. 2 ustawy (stanowiącym słowniczek pojęć) dodano pkt 33, za pomocą którego określono co należy rozumieć pod pojęciem terenu budowlanego. W myśl przywołanego art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zatem, od 1 kwietnia 2013 r. ze zwolnienia od podatku VAT korzysta sprzedaż (oraz zrównane z nią czynności) gruntów, które nie mają oznaczenia jako przeznaczone pod zabudowę:

- w obowiązującym miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a gdy go brak (bo plan przykładowo wygasł lub dla tego terenu w ogóle nie było planu)

- w wydanej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nie ma tutaj znaczenia na czyją rzecz została wydana decyzja (często decyzję posiada podmiot sprzedający grunt).

Co ważne, analiza nowelizacji prowadzi do wniosku, że w obecnym stanie prawnym, tereny budowlane (a więc te, których sprzedaż należy opodatkować 23% stawką podatku VAT) to wyłącznie tereny, dla których:

- bądź określone zostało przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego,

- bądź wydano decyzję o warunkach zabudowy

i w aktach tych teren jest oznaczony jako budowlany.

Natomiast teren:

- nieobjęty ww. planem oraz

- dla którego nie wydano decyzji o warunkach zabudowy

należy obecnie uznawać za teren inny niż budowlany. W konsekwencji, przy jego sprzedaży przysługuje zwolnienie od podatku VAT.

Analiza dokonanych zmian prowadzi do jeszcze jednego wniosku. Mianowicie, obecnie nie ma żadnego znaczenia w jaki sposób grunt ten sklasyfikowano w studium zagospodarowania czy też w ewidencji gruntów.

Odnosząc powyższe do opisanych okoliczności stanu faktycznego, działki gruntu będące przedmiotem planowanej transakcji, na dzień jej dokonania stanowić będą teren budowlany, ponieważ w przypadku nieuzyskania dla działek będących przedmiotem transakcji warunków zabudowy, potwierdzających możliwość przeprowadzenia zamierzonej inwestycji - zawarcie umowy będzie dla Kupującego bezcelowe i transakcja nie zostanie zawarta.

W konsekwencji, stanowisko Zainteresowanych, że w przypadku objęcia dostawy gruntów przepisami ustawy o VAT, nie będą one podlegać zwolnieniu przewidzianemu w art. 41 ust. 1 pkt 9.

Odpowiedź na pytanie 3

W przypadku przyjęcia przez organ interpretacyjny, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie pyt. 1 jest nieprawidłowe, a transakcja dokonywana jest przez Sprzedającego w charakterze podatnika podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej transakcję, wystawionej przez Sprzedającą jako czynnego podatnika VAT.

Uzasadnienie:

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy - ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku - są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. W uzasadnieniu orzeczenia z 15 stycznia 1998 r. (C-37/95, Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu z 14 lutego 1985 r. (268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej - nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z przepisem art. 106b, Podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż [...] dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W związku z powyższym, jeśli podatnik VAT, będący podatnikiem VAT czynnym, wystawi, zgodnie z przepisem art. 106b ustawy o VAT fakturę z wykazanym podatkiem VAT, dokumentującą transakcję sprzedaży niezabudowanych działek gruntu, Kupujący będzie uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z takiej faktury, Kupujący, będący czynnym podatnikiem VAT będzie uprawniony do natychmiastowego odliczenia podatku w deklaracji składanej za okres, w którym dokona on nabycia nieruchomości przeznaczonej na cele przeprowadzenia inwestycji, niezależnie od faktu, że w dacie nabycia nie dokonuje on czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi VAT (prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy). Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią w pełni obiektywną. Nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Jednak określeni podatnicy – ci, którzy nie korzystają ze zwolnień z podatku - są obowiązani do zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy wprost stanowi bowiem, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z przepisami ustawy. W uzasadnieniu orzeczenia z 15 stycznia 1998 r. (C-37/95, Beigische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) ETS stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W orzeczeniu z 14 lutego 1985 r. (268/83, D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financien) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej - nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT (wykonującego czynności opodatkowane). Tylko bowiem podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Chodzi tutaj oczywiście o podatnika w tym rozumieniu, jakie przyjęte jest w dyrektywie, tj. o podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy. Status podatnika (wyjąwszy wyjątkowy przypadek związany z wewnątrzwspólnotową dostawą nowych środków transportu) związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej. Z orzecznictwa ETS wynika, że nawet w sytuacji, gdy nie doszło do rozpoczęcia działalności, a co więcej, nawet gdy jest jasne, że na skutek pewnych niezależnych od podatnika okoliczności nie dojdzie do rozpoczęcia tej działalności, same wydatki inwestycyjne związane z jej uruchomieniem należy uznać za działalność gospodarczą, z czym wiąże się prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Powyższe potwierdza prawidłowość stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i prawidłowe w części zwolnienia transakcji od podatku oraz uznania, że Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem działek.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z powołanymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o podatku VAT

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy działki istotne jest, czy Zbywca w celu dokonania sprzedaży Nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Należy mieć na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny, istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny”, to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny, to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powinien być uznany za podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r.– Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 109 Kodeksu cywilnego:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z wniosku wynika, że Sprzedająca nabyła na podstawie umowy darowizny prawo własności nieruchomości  TOC \o "1-5" \h \z składającej się z siedmiu działek gruntowych: numer x, x, x, x ,x, x, x. Nieruchomość jest niezabudowana, nieogrodzona i nieuzbrojona.

W dniu ... stycznia 2020 r. Sprzedająca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości - wyłącznie działek x, x, x, x, x, x, x o łącznej powierzchni ... ha, z ... Sp. z o.o. W dniu ... listopada 2021 roku strony umowy zawarły aneks do umowy przedwstępnej. W dniu ... stycznia 2022 r. Spółka C. Sp. z o.o. zawarła umowę sprzedaży wierzytelności i umowy przejęcia długów, na podstawie której Spółka P. Sp. z o.o. nabyła prawa (wierzytelności) i przejęła obowiązki (długi) wynikające z umowy przedwstępnej zawartej dnia ... stycznia 2020 r.(zmienionej aneksem z dnia ... listopada 2021 r.) stając się podmiotem uprawnionym do zadania zawarcia umowy przyrzeczonej. Strony umowy przedwstępnej przewidują możliwość jej zmiany w przyszłości, poprzez zawarcie aneksu, przedłużającego termin zawarcia umowy przyrzeczonej.

Sprzedająca jest osobą fizyczną. Od nieruchomości płaci podatek rolny. Sprzedająca nigdy nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Nieruchomość nabyta została przez Sprzedającą wyłącznie w celu kontynuacji prowadzenia działalności (prowadzonej wcześniej przez rodziców Sprzedającej) związanej z produkcją rolną i uprawą roślin ozdobnych, którą rozpoczęła w dniu ... marca 2014 roku. Działalność ta została zawieszona w dniu ... stycznia 2017 roku, a w roku 2019 została zamknięta i wykreślona z CEIDG.

W okresie prowadzenia wymienionej działalności Sprzedająca prowadziła działalność rolniczą jako czynny zarejestrowany podatnik VAT z wykorzystaniem działek podlegających planowanej transakcji sprzedaży. Sprzedająca sprzedawała produkty rolne pochodzące z własnej działalności rolniczej prowadzonej na przedmiotowej nieruchomości, która przez cały okres jej posiadania była wykorzystywana wyłącznie do celów rolniczych, wyłącznie na własne potrzeby, tzn. działki nie były oddawane osobom trzecim do korzystania na podstawie odpłatnych umów najmu lub dzierżawy. Obecnie od dwóch lat nieruchomość stanowi nieużytek.

Sprzedająca nigdy nie prowadziła działalności związanej z obrotem nieruchomościami, działkami, budynkami. Nie podejmowała żadnych działań polegających na aktywnym poszukiwaniu nabywcy nieruchomości - nie publikowała ogłoszeń, nie składała zlecenia pośrednikom nieruchomości. Sprzedająca nie jest właścicielem innych nieruchomości, których sprzedaż planuje. W przeszłości nie dokonywała także sprzedaży żadnych nieruchomości.

Sprzedaż nieruchomości została jej zaproponowana przez C. Sp. z o.o. w ramach prowadzonej przez ten podmiot działalności deweloperskiej. Warunkiem dokonania zakupu nieruchomości do celów działalności prowadzonej przez Kupującego jest, aby w dacie sprzedaży działka spełniała wszystkie wymagania, jakie są konieczne dla Kupującego.

Teren obejmujący działki nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Strony przewidują, że w dacie zawarcia Umowy Sprzedaży, teren Nieruchomości nie będzie nieruchomością rolną w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego oraz ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, wskutek uzyskania stosownych decyzji administracyjnych. Do dnia zawarcia umowy wydane zostaną warunki zabudowy i zagospodarowania dla nieruchomości oraz pozwolenie na budowę.

Zgodnie z treścią Umowy Przedwstępnej, Umowa przyrzeczona zawarta zostanie po spełnieniu się m.in. następujących warunków (warunki zawarcia umowy sprzedaży):

a)uzyskaniu zaświadczeń, wydanych przez Urząd Skarbowy w trybie art. 306g ustawy - Ordynacja podatkowa, Urząd Gminy oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w trybie art. 306g lub 306e ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zaświadczeń, wydanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z płatnością należnych podatków i innych należności publicznoprawnych;

b)przeprowadzeniu przez Kupującego procesu analizy stanu prawnego Nieruchomości i uznaniu przez Kupującego, według jego oceny, wyników tej analizy za satysfakcjonujące;

c)uzyskaniu przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem - ustaleń, z których wynikałoby, iż warunki glebowo-środowiskowe (w tym ewentualne zanieczyszczenia i naniesienia) Nieruchomości umożliwiają realizację zamierzonej przez Kupującego inwestycji;

d)potwierdzeniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem, że warunki techniczne (zaopatrzenie w media: wodę, energię elektryczną i gaz oraz odprowadzanie wód deszczowych i roztopowych) umożliwiają realizację zamierzonej inwestycji na Nieruchomości;

e)potwierdzeniu, że Nieruchomość nie posiada dostępu do drogi publicznej;

f)uzyskaniu przez Kupującego ostatecznej decyzji potwierdzającej, że Nieruchomość została wyłączona z produkcji rolniczej albo zaświadczenia, potwierdzającego, że może zostać wyłączona z produkcji rolniczej bez konieczności wydawania decyzji zezwalającej na takie wyłączenie;

g)uzyskaniu przez Kupującego - na jego koszt i jego staraniem ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, dotyczącej Nieruchomości i zezwalającej na realizację między innymi na nich inwestycji, polegającej na wybudowaniu zespołu budynków magazynowo-logistyczno-produkcyjnych z częścią biurową, najpóźniej do daty zawarcia Umowy Sprzedaży;

h)przedłożeniu przez Sprzedającą na wezwanie Kupującego poświadczonych notarialnie kopii dokumentów potwierdzających tożsamość Sprzedającej, to jest dowodu osobistego lub paszportu;

i)co najmniej dwukrotnym podpisaniu lub przekazaniu Kupującemu przez Sprzedającą – na wezwanie Kupującego – oświadczenia dotyczącego zgodności działań Sprzedającej z wymogami oraz procedurami w zakresie przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, oraz przeprowadzeniu na podstawie załączników nr 2 i nr 3 do aktu notarialnego przez Kupującego bądź wskazany przez Kupującego podmiot weryfikacji Sprzedającej w ramach procedury zwanej „Know your customer” lub „KYC”;

j)uzyskania przez Kupującego – na jego koszt i jego staraniem ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę zjazdu i wyjazdu z i na Nieruchomość na drogę publiczną, przed uzyskaniem decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę w zakresie planowej przez Kupującego inwestycji;

k)uzyskaniu przez Sprzedającą najpóźniej do Daty Ostatecznej zaświadczenia wydanego przez Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego, z którego będzie wynikało, że nabycie przez Nią Nieruchomości w drodze umowy darowizny było zwolnione z podatku od spadków i darowizn, podatek ten został zapłacony albo zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia;

l)uzyskaniu przez Kupującego zgody Wspólników Kupującego na nabycie Nieruchomości.

Zgodnie z umową, Sprzedająca udziela Kupującemu (działającemu przez wskazane w Umowie przedwstępnej umowie osoby) pełnomocnictwa do czynności podejmowanych w imieniu Sprzedającej lecz na koszt Kupującego obejmujących:

1)uzyskania warunków technicznych przyłączenia Nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzenie wód opadowych, oraz włączenia do dróg;

2)przeglądania akt (w tym, dokumentów i pism) księgi wieczystej xxxxxx prowadzonej przez Sąd Rejonowy w B., w tym, do utrwalania treści wszystkich stosownych dokumentów, sporządzania odpisów, kopii, lub utrwalania w formie elektronicznej (fotografowanie, skanowanie etc.), również do składania wniosków o sporządzenie kserokopii z akt oraz do odbioru takich kserokopii, jak również składania wniosków o sporządzenie fotokopii i sporządzenie takich fotokopii oraz zobowiązanie do niezwłocznego udzielenia pełnomocnictwa, w zakresie wskazanym powyżej, adwokatom lub radcom prawnym wskazanym przez Kupującego;

3)uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskanie decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;

4)uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;

5)uzyskania decyzji na lokalizację zjazdu z Nieruchomości oraz zgody wydanej przez zarządcę drogi na włączenie się do ruchu aut obsługujących zamierzoną przez Kupującego inwestycję;

6)uzyskania zaświadczenia w przedmiocie objęcia lub nieobjęcia Nieruchomości uproszczonym planem urządzenia lasu;

7)uzyskania decyzji dotyczącej inwentaryzacji stanu lasów, wydanej, stosownie do treści art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach;

8)uzyskania, wyłącznie w celu zawarcia Umowy Sprzedaży, we właściwym dla Sprzedającej oraz ze względu na miejsce położenia Nieruchomości: Urzędzie Gminy. Urzędach Skarbowych, Oddziale Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Oddziale Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego oraz Państwowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zaświadczeń, wydanych również w trybie art. 306g lub 306e powołanej wyżej ustawy - Ordynacja podatkowa, potwierdzających, że Sprzedająca nie zalega z należnymi podatkami i innymi świadczeniami publicznoprawnymi;

9)zawarcia w imieniu Sprzedającej umów drogowych określających warunki włączenia do dróg;

10)uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego oraz decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych;

11)uzyskania decyzji określającej wysokość renty planistycznej dla Nieruchomości;

12)do dokonania wszelkich czynności związanych z procedurą dotyczącą uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, w tym do występowania przed wszelkimi organami, składania i odbioru odpowiednich dokumentów, pism, wniosków oraz zaświadczeń, reprezentowania w postępowaniu administracyjnym, z prawem składania odwołań od decyzji i podejmowania pozostałych czynności prawnych i faktycznych;

13)odbioru korespondencji oraz przesyłek pocztowych i kurierskich we wszelkich sprawach dotyczących Nieruchomości, a wszczętych na wniosek Kupującego lub na podstawie udzielonych Kupującemu przez Sprzedającą pełnomocnictw, w tym z sądów, urzędów, i od komorników.

Warunki przewidziane w umowie przedwstępnej są warunkami zastrzeżonymi na rzecz Kupującego - co oznacza, że nieruchomość może zostać nabyta, wedle uznania Kupującego, także wtedy, gdy nie ziści się część lub żaden z nich. Kupujący nie jest zobowiązany także do podjęcia wszystkich działań, do jakich został upoważniony na podstawie udzielonego pełnomocnictwa - a wyłącznie tych, które uzna za stosowne w celu oceny przydatności nieruchomości dla realizacji zamierzeń inwestycyjnych.

W odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji Sprzedająca nie dokonywała jakichkolwiek czynności mających na celu ich podział, scalenie, uzbrojenie, doprowadzenie do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości.

Zainteresowany, będący stroną niniejszego postępowania jest spółką celową (SPV) utworzoną w celu przeprowadzenia inwestycji polegającej na wybudowaniu obiektów przemysłowych na nieruchomościach położonych w B., obejmujących, między innymi, działki będące przedmiotem niniejszego wniosku. W wyniku zawarcia planowanej umowy cesji praw i obowiązków wynikających z umowy przedwstępnej zawartej z P.Sp. z o.o., spółka F. Sp. z o.o. wstąpi w prawa i obowiązki Kupującego wynikające z umowy zawartej w dniu ... stycznia 2021 r. zmienionej aneksem z dnia ... listopada 2021 r.) a następnie dokona zakupu nieruchomości w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy przyrzeczonej, a w konsekwencji, posiada interes prawny w uzyskaniu niniejszej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

F. Sp. z o.o. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działki nabyte przez Kupującego będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych oraz zarządzanie nieruchomością),

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana Transakcja będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Chcąc odnieść się do powyższego należy zaznaczyć, że z informacji przedstawionych we wniosku jednoznacznie wynika, że w okresie od ... marca 2014 r. do ... stycznia 2017 r. prowadziła Pani działalność rolniczą – produkcja rolna i uprawa roślin ozdobnych jako czynny zarejestrowany podatnik VAT z wykorzystaniem działek podlegających planowanej transakcji sprzedaży. Sprzedająca sprzedawała produkty rolne pochodzące z własnej działalności rolniczej prowadzonej na przedmiotowej nieruchomości. 

W analizowanej sprawie należy więc stwierdzić, że przedmiotem planowanej dostawy będzie nieruchomość stanowiąca składnik majątkowy Sprzedającej, służący prowadzeniu przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest działalność rolnicza prowadzona w ramach gospodarstwa rolnego.

Zatem należy stwierdzić, że Sprzedająca nie dokona zbycia majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym, sprzedaż nieruchomości, jako że będzie stanowiła zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, to zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, w okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności przedmiotowej nieruchomości Sprzedająca oraz Kupujący (podobnie jak wcześniej poprzedni Kupujący) w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie będzie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej.

W świetle powyższego uznać należy, że Kupujący będzie dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Sprzedającą prawa własności przedmiotowej Nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel Nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedającą, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Sprzedającej. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającej (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjni przedmiotową Nieruchomość stanowiącą nadal własność Sprzedającej. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży prawa własności wydzielonej działki Sprzedająca nie będzie korzystać z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. W taki sposób Sprzedająca zorganizowała sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

W ocenie Organu uznać należy, że podejmowane przez Kupującego w odniesieniu do Nieruchomości za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedającej działania wykluczają sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym przez Sprzedającą.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Sprzedającą zbycie nieruchomości składającej się z działek o numerach: dostawę dokonywaną przez Sprzedającą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, Sprzedająca podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. Sprzedająca wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającej, a zbycie przedmiotowej działki będzie stanowiło realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Do czasu zawarcia umowy sprzedaży, działki będą podlegały wielu czynnościom. Czynności te z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej.

Pomimo, że ww. czynności dokonane były/będą przez Nabywcę nieruchomości, któremu Sprzedająca udzieliła pełnomocnictwa, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w ich imieniu. Jak wskazano wyżej, Sprzedająca udzieliła Kupującemu stosownego pełnomocnictwa.

Działania dokonywane przez Sprzedającą, które zostaną wykonane przez Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa i tym samym wyrażenia zgody na dysponowanie Nieruchomością przez przyszłego nabywcę na cele budowlane, uzyskanie decyzji, pozwoleń, zgód, zaświadczeń, opinii oraz warunków technicznych przyłączeń, które przybierają formę zorganizowana (profesjonalną), znacznie wykraczającą poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. Taka forma przemawia za uznaniem Sprzedającej za podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, co w konsekwencji prowadzi do uznania Sprzedającej za podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Wobec powyższego, dokonując sprzedaży nieruchomości, Sprzedająca zorganizowała sprzedaż Nieruchomości w taki sposób, że jej działania łącznie z działaniami przyszłego Nabywcy stanowią pewnego rodzaju „wspólne” przedsięwzięcie.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości składającej się z działek o numerach: x, x, x, x, x, x, x wykorzystywanej uprzednio w działalności rolniczej, z tytułu której Sprzedająca była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, będzie dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji powyższego, transakcja sprzedaży – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do zastosowania zwolnienia dla przedmiotowej Transakcji, należy wyjaśnić, że zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy :

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy :

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r., poz. 503 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa w kontekście opodatkowania sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Podali Państwo, że nieruchomość jest niezabudowana. Teren obejmujący działki nie jest objęty obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Do dnia zawarcia umowy wydane zostaną warunki zabudowy i zagospodarowania dla nieruchomości oraz pozwolenie na budowę.

W związku z powyższym, dostawa ww. działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Należy nadmienić, że dla towarów, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86, art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył podatku VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru podatek VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy – Sprzedająca nabyła nieruchomość na podstawie umowy darowizny. Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo jej nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem i przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu.

Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości składającej się z działek o numerach: x, x, x, x, x, x, x, x nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, należy stwierdzić, że w stosunku do planowanej sprzedaży nieruchomości, nie znajdzie zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o VAT. Oznacza to, że sprzedaż nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą również prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem działek.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Działki nabyte przez Kupującego będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalność w zakresie wynajmu powierzchni magazynowych oraz zarządzanie nieruchomością)

W konsekwencji, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący po otrzymaniu od Sprzedającej prawidłowo wystawionej faktury, będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowych działek.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w związku z nabyciem działek jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Sp. o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

 - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA), na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).