Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna w zakresie nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektów.
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
– stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo:
1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z (…) marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 933/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 626/19 i
2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
(…) kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z (…) marca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z (…) maja 2018 r. (wpływ (…) czerwca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
(…) S.A. (…) jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym (…) lipca 1993 r. (…) planuje realizację projektu „…” w subregionie (…). Realizacje projektów planuje się na okres (…) maja 2018 r. – (…) kwietnia 2021 r. w (…) powiatach ((…), (…), (…), (…), (…), (…) i mieście (…)). Projekt realizowany będzie zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym integralny załącznik do umowy o dofinansowanie. Umowa o dofinansowanie Projektu grantowego w ramach (…) zostanie podpisana z (…) Urzędem Pracy. Projekt współfinansowany jest z (…) na lata 2014-2020 (…), który został zatwierdzony decyzją numer (…) Komisji Europejskiej z dn. (…) lutego 2015 roku, w ramach celu „(…)” na okres od dnia (…) stycznia 2014 r. do dnia (…) grudnia 2020 r., które wpisują się zakres działań statutowych (…) oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (...) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa.
Celem głównym projektu pt. „(…)” jest zwiększenie o (…) liczby nowych i trwałych mikroprzedsiębiorstw w (…) w okresie 36 miesięcy od rozpoczęcia realizacji projektu ((…) maja 2018 r. – (…) kwietnia 2021 r.), generujących, co najmniej (…) miejsc pracy, poprzez udzielenie wsparcia szkoleniowego, doradczego i grantowego. Grupę docelową projektu stanowi (…) osób pozostających bez pracy w wieku 30+ należące, do co najmniej jednej z grup osób: 50+, długotrwale bezrobotnych, z niepełnosprawnościami, o niskich kwalifikacjach lub kobiet. Premiowane będą działalności gospodarcze tworzone na terenie powiatów o niskim poziomie przedsiębiorczości albo utworzenie dodatkowych miejsc pracy.
W ramach projektu zrealizowane zostanie wsparcie szkoleniowo-doradcze w celu przygotowania uczestników projektu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i doprecyzowanie przedstawionej przez nich koncepcji (rezultat: (…) uczestników projektu otrzymujących wsparcie szkoleniowo-doradcze). Zakres wsparcia szkoleniowo-doradczego ustalany jest przez Beneficjenta na podstawie diagnozy potrzeb szkoleniowo-doradczych Uczestnika projektu. Diagnoza potrzeb szkoleniowo-doradczych zawiera: (…) z zakresu tematycznego opisanego w umowie o udzielenie wsparcia szkoleniowo-doradczego, liczba godzin usług szkoleniowych oraz doradczych świadczona na rzecz Uczestnika projektu potwierdzana jest podpisem Uczestnika projektu złożonym na odpowiednim formularzu w dniu korzystania z usługi. Wsparcie szkoleniowo-doradcze udzielone Uczestnikowi projektu przed zarejestrowaniem przez niego działalności gospodarczej nie jest objęte regułami dotyczącymi udzielania pomocy de minimis. Etap szkoleniowo-doradczy zakończy się wydaniem zaświadczeń potwierdzających uczestnictwo w szkoleniach, warsztatach i doradztwie biznesowym. Uzyskanie zaświadczenia jest jednym z warunków koniecznych do ubiegania się o środki finansowe na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Udzielane przez Beneficjenta, wsparcie w formie nieodpłatnych usług szkoleniowo-doradczych, świadczonych przed zarejestrowaniem działalności gospodarczej, dotyczących zagadnień związanych z podejmowaniem i prowadzeniem działalności gospodarczej jest, współfinansowane z Europejskiego (…) w ramach Poddziałania (…) 2014-2020. By ułatwić start własnego biznesu, najlepsze pomysły uzyskają wsparcie w postaci grantu (produkt: (…) grantów), a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres (…) miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym. Każdy z Grantobiorców w okresie trwałości zostanie objęty monitoringiem i kontrolą prowadzonych działań, tak by w optymalnym momencie zdiagnozować potencjalne problemy w prowadzonej działalności gospodarczej. Program szkoleniowo-doradczy zostanie dopasowany do indywidualnych potrzeb uczestnika projektu i będzie on stanowił nieodpłatne wsparcie szkoleniowe i doradcze o charakterze specjalistycznym (indywidualne lub grupowe) w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, w tym pomoc w efektywnym wykorzystaniu dotacji, świadczoną na rzecz przedsiębiorcy przez okres nie dłuższy niż (…) miesięcy od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Głównymi rezultatami projektu będzie usamodzielnienie się finansowe (…) osób pozostających bez pracy przed przystąpieniem do projektu oraz likwidacja wśród uczestników projektu wykluczenia cyfrowego. Projekt będzie realizowany z poszanowaniem zasady równości szans zarówno w aspekcie płci jak i niedyskryminacji osób z niepełnosprawnościami.
Dofinansowanie jest refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych Projektu. Wnioskodawca w przypadku nieotrzymania dotacji nie realizowałby projektu (…) w związku z tym nie wystąpiliby uczestnicy projektu. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi doradcze i szkoleniowe dla osób fizycznych wpisujących się w grupę docelową (w ramach projektów (…) i planowanego (…)) oraz usługi doradcze i szkoleniowe dla przedsiębiorstw (odpłatne lub nieodpłatne w ramach projektów). Realizacja projektu oraz świadczenie usług jest realizowane w wyniku otrzymanego dofinansowania. Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona jest na realizację projektu pt. „(…)”. Dotacja ma charakter zakupowy. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągnięcie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizację całego przedsięwzięcia. Wykonywanie czynności rozpatrywanych indywidualnie nie spełniałoby wymogów konkursu i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji projektu i stanowi refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty.
Umowa o dofinansowanie nakłada na Wnioskodawcę obowiązek realizacji projektu (przedsięwzięcia) obejmującego zróżnicowane czynności (wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, wsparcie w postaci grantu, a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym oraz monitoringiem i kontrolą). Uczestnicy projektu nie ponoszą żadnych kosztów. Nie wystąpi sprzedaż, a więc pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Wnioskodawca zobowiązany jest do przedkładania wniosków o płatność, zawierających zestawienie poniesionych kosztów w danym okresie rozliczeniowym, na podstawie których następuje zwrot rzeczywiście poniesionych wydatków potwierdzonych dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty.
Wsparcie dla uczestników projektu – (…) (mikro, małych i średnich przedsiębiorstw) w całości finansowane jest ze środków projektu pochodzących ze środków publicznych (unijnych i krajowych), a wymagany od Wnioskodawcy wkład własny wnoszony jest przez (…) w ramach kosztów pośrednich (tj. związanych z promocją i rekrutacją do projektu). Dofinansowanie przekazywane będzie Wnioskodawcy w formie zaliczek określonych w harmonogramie płatności stanowiącym załącznik do umowy. Całościowe rozliczenie projektu następuje na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we wniosku o dofinansowanie, co jest określone jako „reguła proporcjonalności”, oznacza to, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych w przypadku nieosiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu bezpośredniego, a nie określonych zadań w ramach projektu.
Dotacja w projekcie przyjmuje zgodnie z dokumentacją konkursową i art. 67 ust. 1 lit. a) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr (…) z dnia (…) grudnia 2013 r. formę zwrotu kosztów kwalifikowanych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone na podstawie dowodów księgowych na których jako nabywca będzie figurował Wnioskodawca, wraz w stosownych przypadkach, z wkładami rzeczowymi i amortyzacją.
Zakres wsparcia na rzecz przedsiębiorstw będzie definiowany adekwatnie do potrzeb, oczekiwań i problemów zgłoszonych przez konkretnych uczestników projektu (tj. jak wynika bezpośrednio z wniosku o dofinansowanie).
W ramach projektu zrealizowane zostanie wsparcie szkoleniowo-doradcze w celu przygotowania uczestników projektu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i doprecyzowanie przedstawionej przez nich koncepcji (rezultat: (…) uczestników projektu otrzymujących wsparcie szkoleniowo-doradcze). By ułatwić start własnego biznesu, najlepsze pomysły uzyskają wsparcie w postaci grantu (produkt: (…) grantów), a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres (…) miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym. Każdy z Grantobiorców w okresie trwałości zostanie objęty monitoringiem i kontrolą prowadzonych działań, tak by w optymalnym momencie zdiagnozować potencjalne problemy w prowadzonej działalności gospodarczej. Program szkoleniowo-doradczy zostanie dopasowany do indywidualnych potrzeb uczestnika projektu. Głównymi rezultatami projektu będzie usamodzielnienie się finansowe (…) osób pozostających bez pracy przed przystąpieniem do projektu, oraz likwidacja wśród uczestników projektu wykluczenia cyfrowego. Projekt będzie realizowany z poszanowaniem zasady równości szans zarówno w aspekcie płci jak i niedyskryminacji osób z niepełnosprawnościami.
Wnioskodawca nie jest beneficjentem pomocy publicznej w związku z realizacją projektu, co wynika bezpośrednio z braku łącznego spełnienia 4 przesłanek determinujących zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE, tj. w szczególności nie występują przesłanki:
- uzyskiwania przez Wnioskodawcę korzyści ekonomicznej – Wnioskodawca nie jest faktycznym beneficjentem pomocy – jedynie pośrednikiem przekazującym środki przedsiębiorstwom, które z tytułu uczestnictwa w projekcie osiągają korzyść ekonomiczną stanowiącą pomoc de minimis. Wnioskodawca jest instytucją otoczenia biznesu, która pośredniczy w zakresie przyznawania pomocy. Faktycznym odbiorcą pomocy i podmiotem, który uzyskuje w tym wypadku korzyść są przedsiębiorcy korzystający z usług realizowanych w ramach projektu. W takich sytuacjach instytucje pośredniczące traktowane są jako podmioty udzielające pomocy i nie osiągają one z tego tytułu korzyści ekonomicznej wskazanej jako przesłanka dla pomocy unijnej. W zakresie pomocy de minimis Wnioskodawca nie jest więc beneficjentem pomocy (nie odnosi korzyści) z tego tytułu. Dodatkowo konkurs w ramach, którego (…) S.A. ubiega się o dofinansowanie projektu daje możliwość ubiegania się o otrzymanie zasobów każdemu zainteresowanemu podmiotowi, przy czym żaden zainteresowany podmiot nie jest dyskryminowany ani uprzywilejowany;
- zakłócania konkurencji oraz wpływu na wymianę handlową między państwami członkowskimi UE – realizacja projektu przez Wnioskodawcę nie ma wpływu na handel między państwami członkowskimi i nie zakłóca konkurencji.
Zgodnie art. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis wynika, iż pomoc de minimis przyznawana w projekcie będzie miała charakter pomocy przejrzystej. Zgodnie z par. 4 Obwieszczenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 12 listopada 2015 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie zaświadczeń o pomocy de minimis i pomocy de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie – zaświadczenie o pomocy de minimis wydaje się w dniu udzielenia pomocy publicznej tj. w przedmiotowym projekcie w dniu podpisania umowy o udział w projekcie.
Wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz wsparcia w postaci grantu wskazana w zaświadczeniu ma charakter szacunkowy i wynika z budżetu założonego we wniosku o dofinansowanie. Ostateczna wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz wsparcia w postaci grantu jest określana po zakończeniu udziału Grantobiorcy w projekcie, niezwłocznie po uzyskaniu zweryfikowanych, ostatecznych danych dotyczących wynagrodzeń pracowników (…) S.A. realizujących działania tj. nie wcześniej niż w ostatnim dniu miesiąca (data wypłaty wynagrodzeń), w którym zakończony zostanie udział przedsiębiorcy w projekcie oraz po wykorzystaniu wsparcia szkoleniowo-doradczego. Szacunkowa wartość wsparcia projektowego dla potrzeb określania pomocy de minimis jest możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu kwartału i akceptacji wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą.
Nie ma możliwości określenia wartości wsparcia doradczego w momencie jego świadczenia w projekcie, gdyż jest ona pochodną/wynikiem rozliczenia kosztów rzeczywiście poniesionych i jest możliwa do określenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym wydatkowano koszty niezbędne do realizacji usługi.
Wsparcie doradcze w ramach projektu będzie realizowane adekwatnie do potrzeb przedsiębiorcy (przedsiębiorca będzie obsługiwany w sposób ciągły podczas uczestnictwa w projekcie – częstotliwość i zakres usług szkoleniowo-doradczych nie będzie dla niego limitowany i będzie adekwatny do potrzeb przedsiębiorcy). Umowa o udział w projekcie, obejmująca wsparcie szkoleniowo-doradcze przed założeniem działalności gospodarczej, wsparcie w postaci grantu, a następnie nowe firmy zostaną objęte przez okres 12 miesięcy wsparciem szkoleniowo-doradczym oraz monitoringiem i kontrolą, określa wyłącznie ramowy zakres usługi, który jest definiowany w realizacji poszczególnych zadań odpowiednio do potrzeb przedsiębiorcy.
Ponadto, pismem z (…) maja 2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia (…) maja 2018 r. uzupełnili Państwo opis stanu faktycznego w następującym zakresie:
Odpowiadając na pytanie nr 1 z wezwania cyt. „Czy w przypadku niezrealizowania projektu pn.(…)” Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, wskazali Państwo: „Zgodnie z § 16 Umowy o Dofinansowanie konsekwencją nierealizowania projektu, lub realizowania go w sposób niewłaściwy jest rozwiązanie Umowy o Dofinasowanie. Zgodnie ust. 4 Umowy o Dofinansowanie – W przypadkach rozwiązania Umowy, o których mowa w ust. 1, 2, 3, Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu całości lub części otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Beneficjenta, na zasadach określonych w § 6 Umowy, z zastrzeżeniem ust. 5, natomiast zgodnie z § 16 ust. 5 Umowy o Dofinansowanie – w przypadku rozwiązania umowy, o którym mowa w ust. 3, (…) (przyp. aut. (…)) może w szczególnie uzasadnionych sytuacjach uznać, że Beneficjent ma prawo do wydatkowania części otrzymanych transz dofinansowania, które zostały prawidłowo poniesione i odpowiadają zrealizowanej części Projektu. W takiej sytuacji Beneficjent zobowiązany jest do przedstawienia rozliczenia otrzymanych transz dofinansowania w formie wniosku o płatność w terminie wskazanym przez (…) oraz zwrócić niewykorzystaną część otrzymanych transz dofinansowania na rachunek bankowy wskazany przez (…)”.
Celem ułatwienia zrozumienia zapisów umownych regulujących kwestię zwrotu otrzymanych środków pieniężnych, Wnioskodawca zamieścił wyciąg z umowy obejmujący postanowienia umowne dotyczące przedmiotowego zagadnienia.
Odpowiadając na pytanie nr 2 z wezwania cyt. „Czy w sytuacji rozwiązania umowy o dofinansowanie Wnioskodawca jest zobowiązany do zwrotu całości lub części otraymanego dofinansowania” wskazali Państwo: „Podobnie jak w zakresie pytania nr 1, kwestię tą regulują postanowienia § (…) Umowy o Dofinansowanie i tak zgodnie z § (…) ust. (…) Umowy o Dofinansowanie – w przypadkach rozwiązania Umowy, o których mowa w ust. (…) Beneficjent jest zobowiązany do zwrotu całości lub części otrzymanego dofinansowania wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek bankowy Beneficjenta, na zasadach określonych w § (…) Umowy, z zastrzeżeniem ust. (…), natomiast zgodnie z § (…) ust. (…) Umowy o Dofinansowanie – W przypadku rozwiązania umowy, o którym mowa w ust. (…), (…) może w szczególnie uzasadnionych sytuacjach uznać, że Beneficjent ma prawo do wydatkowania części otrzymanych transz dofinansowania, które zostały prawidłowo poniesione i odpowiadają zrealizowanej części Projektu. W takiej sytuacji Beneficjent zobowiązany jest do przedstawienia rozliczenia otrzymanych transz dofinansowania w formie wniosku o płatność w terminie wskazanym przez IP oraz zwrócić niewykorzystaną część otrzymanych transz dofinansowania na rachunek bankowy wskazany przez (…)”.
Odpowiadając na pytanie nr 3 z wezwania cyt. „Czy nabycia dokonywane na potrzeby realizacji projektu będą udokumentowane fakturami, w których jako nabywca figuruje/będzie figurował Wnioskodawca (we wniosku wskazano na „dowody księgowe” na których jako nabywca będzie figurował Wnioskodawca)?” wskazali Państwo: „Nabycia dokonywane na potrzeby realizacji projektu będą udokumentowane dowodami księgowymi tj. fakturami, rachunkami lub dowodami wewnętrznymi. Rodzaj dowodu księgowego jest uzależniony od sytuacji prawno-podatkowej kontrahenta od którego Wnioskodawca będzie dokonywał poszczególnych nabyć. Wnioskodawca jako realizator projektu będzie widniał jako nabywca na każdym dowodzie księgowym.”
Odpowiadając na pytanie nr 4 z wezwania cyt. „Czy całość otrzymanej dotacji będzie wykorzystana na realizację projektu czy też część dotacji będzie przekazana uczestnikom projektu w formie pieniężnej a Wnioskodawca wystąpi w tej sytuacji jedynie w roli pośrednika przekazującego część dofinansowania?” wskazali Państwo: „Wnioskodawca realizując projekt ponosi koszty związane z realizacją projektu, a część otrzymanego dofinansowania zostanie przekazana uczestnikom projektu w postaci grantu w formie pieniężnej na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Wnioskodawca będzie występował w roli pośrednika przekazującego dofinansowanie na rozpoczęcie działalności gospodarczej.”
Ponadto w piśmie z dnia (…) maja 2018 r. wskazali Państwo, że na tym etapie zidentyfikował również, iż we Wniosku o interpretację indywidualną z dnia (…) marca 2018 r. omyłkowo wskazano, iż „Wnioskodawca występuje jedynie jako operator projektu rozliczający bony rozwojowe jako środek płatniczy, którego celem jest realizacja konkretnych zamierzeń i spełnienie określonych przez projekt warunków, dokonuje przekazania środków pieniężnych otrzymanych z dotacji na rzecz świadczącego usługę szkoleniową. W związku z powyższym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT z tytułu wpłaty wkładu własnego przedsiębiorców biorących udział w projekcie.” Wskazany zapis nie dotyczy przedmiotowego projektu a jego umieszczenie we wniosku było omyłką pisarską, w związku z czym Wnioskodawca zwrócił się z uprzejmą prośbą o nieuwzględnienie tej części wniosku o interpretację indywidualną z dnia (…) marca 2018 r. ze względu na fakt, iż nie odpowiada on rzeczywistemu zakresowi stanu faktycznego, który chciał przedstawić Wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Pytania
1.Czy otrzymane dofinansowanie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego projektu nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
2.Czy (…) S.A. nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji projektu i sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?
Państwa stanowisko w sprawie
Ad. 1
Dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług.
Wnioskodawca występuje tu w charakterze instytucji pośredniczącej, podmiotu udzielającego pomocy, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla (…) S.A. Spółka będzie realizować projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez Spółkę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. projektu.
Czynności zaplanowane przez (…) S.A. w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z tym, że wartość usług szkoleniowo-doradczych, wskazana w zaświadczeniu o pomocy de minimis wystawianym uczestnikom projektu przez Wnioskodawcę wynika z budżetu założonego we wniosku o dofinansowanie i ma charakter jedynie szacunkowy, ostateczna wartość wsparcia określana po zakończeniu udziału przedsiębiorcy w projekcie jest możliwa do ustalenia dopiero po zakończeniu kwartału i akceptacji wniosku o płatność przez Instytucję Pośredniczącą. Oznacza to, iż nie ma możliwości określenia wartości wsparcia doradczego w momencie jego świadczenia w projekcie, gdyż jest ona pochodną/wynikiem rozliczenia kosztów rzeczywiście poniesionych i jest możliwa do określenia po zakończeniu okresu rozliczeniowego, w którym wydatkowano koszty niezbędne do realizacji usługi.
Zgodnie z wyrokiem C-184/00 Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, co w niniejszym przypadku nie jest możliwe.
Szacunkowa wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego określana dla potrzeb pomocy de minimis nie jest tożsama i w opinii Wnioskodawcy nie umożliwia określenia ceny w rozumieniu ustawy o VAT.
W związku z powyższym dofinansowanie na realizację projektu nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Z powołanego przepisu wynika, iż podstawa opodatkowania VAT obejmować może także dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w dyrektywie VAT określone zbiorczo jako subwencje). Opodatkowaniu podlegają jednak tylko te spośród nich, które pozostają w bezpośrednim związku z ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zatem, nie wszystkie subwencje stają się automatycznie elementem zapłaty zaliczanym do podstawy opodatkowania. Aby tak było, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną świadczenia. W konsekwencji należy mieć na uwadze, iż „opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT (...) Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły” (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1363/15, prawomocny; podobnie także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 629/13, prawomocny oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 691/12, prawomocny).
Przesłanki kwalifikacji dla celów VAT dotacji, subwencji lub innych podobnych dopłat, jako należności z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i uznawania ich za bezpośrednio związane z ceną świadczenia, formułowane są w poglądach doktryny oraz wynikają z orzecznictwa krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Zdaniem Wnioskodawcy sytuacja nie budzi wątpliwości, kiedy podatnik otrzymuje od osoby trzeciej dofinansowanie na pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania świadczenia po cenach obniżonych. Płatność taka w większości przypadków będzie zaliczana do podstawy opodatkowania. Odmiennie, w przypadku subwencji służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymania subwencji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem subwencji na cenę konkretnego świadczenia.
Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy podkreślić, iż dotacja otrzymana przez (…) S.A. od (…) na pokrycie dofinansowania realizowanego projektu nie stanowi wprost dopłaty do ceny świadczeń realizowanych w ramach projektu. Powyższe wynika wprost z treści niniejszego wniosku. Wskazano w nim, iż wartość wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz wsparcia w postaci grantu ma charakter szacunkowy i wynika z budżetu określonego we wniosku do dofinansowanie. Zatem jest to przypadek dofinansowania pokrywającego koszty, które następnie mają umożliwić wykonywanie określonych czynności. Wnioskodawca wskazuje, że realizacja Projektu jest możliwa w wyniku otrzymania dofinansowania jednakże fakt, iż w przypadku nieotrzymania wsparcia, uczestnik projektu korzystający z dotacji nie mógłby skorzystać ze wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz uzyskania wsparcia w postaci grantu (lub poprawniej - nie realizowałaby Projektu) nie może dowodzić temu iż przedmiotowa dotacja stanowi dopłatę do ceny, w szczególności co do wsparcia szkoleniowo-doradczego.
W przedmiotowym przypadku to nie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Projektu determinują poziom dofinansowania, lecz ponoszone w ramach Projektu koszty wsparcia szkoleniowo-doradczego oraz ewentualna wartość grantu, których to wysokość będzie uzależniona od potrzeb, oczekiwań i problemów zgłoszonych przez konkretnych uczestników projektu. Reasumując dofinansowanie otrzymana przez Wnioskodawcę na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu nie może być uznana za obrót zwiększający podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dotacja ta nie ma bezpośredniego wpływu na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Wnioskodawcę – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowa wykładnia ww. przepisu prowadzi do wniosku, iż dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę jest poza hipotezą tego przepisu. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny, które odnoszą się do dotacji (lub innych form dofinansowania) o takim samym lub podobnym charakterze co dotacja otrzymywane przez Skarżącą. Jak wskazuje G. (…) a w opracowaniu „Dotacje, subwencje i dopłaty – podstawa opodatkowania VAT na przykładach” – publikacja ABC: „(...) można postawić tezę (mając na uwadze praktykę), że uzyskiwanie środków z UE, czy budżetu państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, zasadniczo nie rodzi takich (związanych ze zwiększeniem podstawy opodatkowania – przypis własny) skutków VAT. Również ze stanowiska innych komentatorów wynika, że ze względu na to że dotacje otrzymywane z Unii Europejskiej mają generalnie charakter celowy, nastawiony na finansowanie określonych inwestycji lub pokrywanie określonych kosztów, to nie będą one bezpośrednio podlegać pod ustawę o podatku od towarów i usług (tj. wpływ tych środków na rachunek bankowy beneficjenta nie będzie opodatkowany) – (…), Dotacje w prawie podatkowym. Dokumentacja i rozliczanie – publikacja WKP 2011.
Do kwalifikacji, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (wcześniej art. 29 ust. 1 tej ustawy) dofinansowania tego rodzaju jak uzyskiwane przez Wnioskodawcę odnosiło się wielokrotnie orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 821/13) Naczelny Sąd Administracyjny analizował przypadek dotacji dotyczącej realizowanego przez podatnika projektu i mającej charakter zakupowy, bo przeznaczonej na sfinansowanie wydatków niezbędnych do wykonania projektu. W orzeczeniu tym NSA stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.tu. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.”
Na uwagę zasługuje ta okoliczność, iż Wnioskodawca w żaden sposób nie narzuca uczestnikowi Projektu koncepcji działania przyszłej działalności gospodarczej, jak również nie jest możliwe przewidzenie z jakiego wsparcia szkoleniowo-doradczego dany uczestnik skorzysta a przede wszystkim jaki będzie rozmiar tego wsparcia. Podsumowując w ramach projektu nie jest możliwe wskazanie konkretnej usługi jaka ma być świadczona na rzecz uczestnika Projektu. W podobnym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny, w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. stwierdził, iż aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny (sygn. akt I FSK 571/08). W wyroku tym NSA podkreślił, że chodzi o konkretną czynność i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. (...) „Uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną ustaloną dla danej czynności cenę.”
Odnosząc powyższe orzeczenie do przedmiotowej sprawy Wnioskodawca wskazuje, iż otrzymywane przez niego dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na konkretną ustaloną dla danej czynności cenę gdyż to w trakcie realizacji Projektu zostanie zdeterminowany rozmiar wsparcia szkoleniowo-doradczego Uczestnika projektu oraz przyznanego mu grantu. Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. W ocenie Wnioskodawcy elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacja są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.
Mając na uwadze powyższe, należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana Wnioskodawcy dotacja i czy można zakwalifikować ją jako wynagrodzenie. We wniosku o wydanie interpretacji mowa jest o dofinansowaniu projektu „(…)” Projekt jest współfinansowany w ramach (…) na lata 2014-2020 (…), zatwierdzonego decyzją numer .(…) (…) z dn. (…) lutego 2015 roku, w ramach celu „(…)” na okres od dnia (…) stycznia 2014 roku do dnia (…) grudnia 2020 roku, który wpisuje się zakres działań statutowych (…) S.A. oraz art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa (...) dotyczącego zakresu działań samorządu województwa związanych z prowadzeniem polityki rozwoju województwa. Projekt obejmuje działania od (…) maja 2018 r. – (…) kwietnia 2021 r. Uzyskana dotacja przyznawana jest na pokrycie ściśle określonych wydatków wskazanych we wniosku, przeznaczonych w związku z realizacją Projektu (koszty/wydatki kwalifikowalne). Na realizację projektu (…) S.A. otrzyma środki finansowe z (…) na podstawie umowy o dofinansowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana zatem dotacja odnosi się bezpośrednio do Projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo (…) w ramach programu operacyjnego. „…” jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżać ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Przedsiębiorcy nie ponoszą odpłatności, za wyjątkiem podatku VAT który mogą odzyskać – dotacja otrzymywane przez (…) jest zatem na realizację Projektu. W świetle przedstawionej wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u., Wnioskodawca za jedyne prawidłowe uznał stanowisko, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów ww. Projektu nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania z tytułu świadczenia usług i dostawy towarów. W związku z powyższym skoro w rozpoznawanej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie przeznaczone jest na pokrycie kosztów służących realizacji Projektu, to nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17.
Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją nie występuje również w charakterze płatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania Wnioskodawcy jako podatnika (w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków (…).
Realizacja projektów dofinansowanych w ramach (…) ma charakter dotacji kosztowej (zakupowej), a dla Wnioskodawcy jest wypełnianiem misji statutowej i nie wiąże się z zakłóceniem konkurencji lub groźbą zakłócenia konkurencji, ani uzyskiwaniem przez Wnioskodawcę dochodu.
Wnioskodawca jest spółką, o jakiej mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa i art. 10 ust. 4 ustawy o gospodarce komunalnej. Wnioskodawca w ramach realizacji Projektów nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów (Dz.U. 2004 nr 54 poz. 535 z późn. zm.), lecz działa w przedmiotowym przypadku jako spółka wskazana w art. 13 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa realizując działania z zakresu art. 11 ust. 2 ustawy o samorządzie województwa – w związku z tym w zakresie realizacji przez Wnioskodawcę projektów współfinansowanych ze środków europejskich, w których nie występuje pomoc publiczna tj. nie występuje zakłócenie konkurencji, zastosowanie ma art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawy o VAT) i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa 112). Wnioskodawca w zakresie objętym niniejszą interpretacją, nie występuje więc w charakterze podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Nie jest więc spełniona przesłanka występowania (…) jako podatnika (nawet w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków (…), których realizacja nie powoduje zakłócenia konkurencji w rozumieniu art. 107 ust. 1 traktatu (…).
Z wyroku TS C-520/14 wynika, iż przy ocenie, czy dany podmiot prawa publicznego spełnia warunki określone przepisem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, i w konsekwencji, nie jest uznawany za podatnika podatku VAT, konieczne jest dokonanie oceny ewentualnych skutków zakłócenia konkurencji. Zgodnie z wyrokiem NSA I FSK 761/09 – skoro art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację przepisu dyrektywy unijnej (tj. art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112), obejmującego swoim zakresem zastosowania m.in. krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego, to w celu uzyskania odpowiedzi na pytanie, jaka jest treść przepisu krajowego (bądź gdy ta treść wydaje się inna niż przepisów unijnych), należy posłużyć się wykładnią prawa krajowego zgodną z prawem unijnym. Mając na uwadze, iż w prawie unijnym należy wykazać brak zakłócenia konkurencji a nie występowanie lub brak występowania umowy cywilnoprawnej, to niedookreślony charakter umowy o dofinansowanie (częściowo cywilnoprawny częściowo administracyjnoprawny – na podstawie uchwały NSA II GPS 2/14 – „po analizie regulacji ustawowych i umownych dotyczących powstałego stosunku dofinansowania trzeba stwierdzić, że nie wszystkie elementy tej relacji mają charakter cywilnoprawny. Ustawodawca wprowadził do tych stosunków prawnych, łączących strony umowy o dofinansowanie, elementy publicznoprawne, stanowiące dodatkowe gwarancje, zapewniające prawidłową realizację umowy. Wyposażył instytucję zarządzającą w atrybut władzy administracyjnej w postaci orzekania o zwrocie dofinansowania w drodze decyzji administracyjnej”) nie wyklucza zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Potwierdzają to wyroki III SA/Gl 40/17 i I FSK 1644/13 gdzie pomimo występowania umów cywilnoprawnych w zakresie opisu stanu faktycznego – stwierdzono, iż zasadne jest zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.
W związku z faktem, iż w zakresie realizacji projektów współfinansowanych ze środków (…) realizowanych bez pomocy publicznej w rozumieniu art. 107 ust. 1 (…) – Wnioskodawca nie jest również podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.
Ad. 2
Mając na uwadze stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w części Ad. 1 – w ramach zaplanowanych działań do zrealizowania w projekcie Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług i dokonywać dostawy towarów, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Towary i usługi, które Wnioskodawca zamierza nabyć w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
W związku z powyższym nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi nie będą służyły czynnościom generującym podatek należny. Brak bezpośredniego związku pomiędzy zaplanowanymi zakupami finansowanymi z dotacji a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki powoduje, że Wnioskodawca nie będzie mieć prawnej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów dokonanych z dofinansowania.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – (…) czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-1.4012.246.2018.2.JP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu (…) czerwca 2018 r.
Skarga na interpretację indywidualną
(...) lipca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie (…) lipca 2018 r.
Wnieśli Państwo o:
1.uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, na podstawie art. 146 § 1 ppsa;
2.zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z (…) listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 933/18.
Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z (…) lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 626/19 oddalił skargę kasacyjną.
Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (…) lutego 2022 r. Prawomocny wyrok wpłynął do organu (…) września 2022 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):
ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z (…) listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 933/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 626/19.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).
Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:
w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:
kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
a)nabycia towarów i usług,
b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.
Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Planują Państwo realizację projektu „(…)” w subregionie w okresie (…) maja 2018 r. – (…) kwietnia 2021 r. w (…) powiatach i mieście. Umowa o dofinansowanie Projektu grantowego w ramach (…) zostanie podpisana z (…). Projekt współfinansowany jest z (…) na lata 2014-2020 (…), który został zatwierdzony decyzją numer (…) Komisji Europejskiej z dn. (…) lutego 2015 roku, na okres od dnia (…) stycznia 2014 r. do dnia (…) grudnia 2020 r. Celem głównym projektu jest zwiększenie o (…) liczby nowych i trwałych mikroprzedsiębiorstw w (…) w okresie (…) miesięcy od rozpoczęcia realizacji projektu ((…) maja 2018 r. – (…) kwietnia 2021 r.) generujących, co najmniej (…) miejsc pracy, poprzez udzielenie wsparcia szkoleniowego, doradczego i grantowego. Grupę docelową projektu stanowi (…) osób pozostających bez pracy w wieku 30+ należące, do co najmniej jednej z grup osób: 50+, długotrwale bezrobotnych, z niepełnosprawnościami, o niskich kwalifikacjach lub kobiet. Premiowane będą działalności gospodarcze tworzone na terenie powiatów o niskim poziomie przedsiębiorczości albo utworzenie dodatkowych miejsc pracy. W ramach projektu zrealizowane zostanie wsparcie szkoleniowo-doradcze w celu przygotowania uczestników projektu do prowadzenia własnej działalności gospodarczej i doprecyzowanie przedstawionej przez nich koncepcji (rezultat: (…) uczestników projektu otrzymujących wsparcie szkoleniowo-doradcze).
Państwa wątpliwości dotyczą nieuznania dotacji otrzymanej na pokrycie wydatków w ramach realizowanego projektów za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz braku prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji projektów.
Dokonując rozstrzygnięcia w powyższym zakresie, należy mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażone w orzeczeniu z (…) listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 933/18 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w orzeczeniu z (…) lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 626/19, które to wyroki zapadły w niniejszej sprawie.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), otrzymana przez Skarżącą dotacja odnosi się bezpośrednio do projektu, przez który należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz.U. z 2017 r. poz. 1460) przedsięwzięcie zmierzające do osiągnięcia założonego celu określonego wskaźnikami, z określonym początkiem i końcem realizacji, zgłoszone do objęcia albo objęte współfinansowaniem UE, jednego z funduszy strukturalnych albo (…) w ramach programu operacyjnego. „(…)” jest terminem bardzo ogólnym i stosowanym w wielu aktach normatywnych. Można przez nie rozumieć każde działanie podejmowane w jakimś celu związanym z regulowaną dziedziną (por. J. Jaśkiewicz, Ustawa o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Komentarz, Lex 2013 r.). Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zauważył, że jak podkreśliła Skarżąca we wniosku, otrzymana dotacja przeznaczona zostanie wyłącznie na sfinansowanie wydatków kwalifikowanych niezbędnych do prawidłowej realizacji projektu. Otrzymane dofinansowanie, jak wskazano we wniosku, ma być refundacją poniesionych wydatków kwalifikowanych.
Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną świadczonych usług konieczne byłoby, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje, dotacja przeznaczona jest na realizację projektów, jako całości.
Sprowadzenie działań realizowanych w ramach projektu tylko do usług doradczych było nieuprawnione, a otrzymana dotacja przeznaczona była na realizację projektów, jako całości, przez co nie można przyjąć, że wpływa w sposób bezpośredni na cenę świadczonych usług.
Sąd wskazał, że elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji „Projektu”, jako pewnej całości.
Następnie WSA stwierdził, iż konsekwencją uznania, że doszło do naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT musi być przyjęcie, że także art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT został w przedmiotowej sprawie naruszony. Skoro bowiem uznano, że przedmiotowa dotacja nie ma wpływu na podstawę opodatkowania to tym samym powyższy przepis nie będzie mieć zastosowania, gdyż w zakreślonym opisie zdarzenia przyszłego nie miało miejsca odpłatne świadczenie usług, które podlegałoby opodatkowaniu.
Ponadto, jak wskazał WSA, konsekwencją powyższego stanowiska jest stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie doszło także finalnie do naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Skoro Sąd stwierdził, że otrzymana dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji projektów nie stanowi obrotu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżącej nie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 626/19 podzielił wykładnię przedstawioną przez Sąd pierwszej instancji i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy:
1)projekt zakłada objęcie wsparciem ok. (…) uczestników,
2)uczestnik projektu korzysta z konkretnych działań polegających na przygotowaniu Indywidualnego Planu Szkoleniowego dla każdego Uczestnika Projektu,
3)otrzymane w ramach środki przekazywane są uczestnikom projektu w zakresie grantów oraz zindywidualizowanych usług ujmowanych całościowo (dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, stanowiąc zwrot kosztów poniesionych w związku realizacją szkoleń i doradztwa)
-nie ma możliwości zindywidualizowanej i policzalnej ceny danego świadczenia na rzecz konkretnego uczestnika projektu.
Jak wskazał NSA, powyższe wynika z warunków przyznawania spornej dotacji, określających cele realizowane w określonej formie dofinansowania (zwiększenie liczby nowych i trwałych mikroprzedsiębiorców). W przypadku takim, jak w rozpoznawanej sprawie, mamy do czynienia z dotacją niedającą się powiązać z konkretnymi czynnościami wnioskodawcy na rzecz poszczególnych uczestników projektów, podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika bowiem, że otrzymana dotacja pokrywająca 100% kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usług, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja) mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.
W wyniku ww. rozważań NSA doszedł do wniosku, że otrzymana dotacja, nie ma wpływu na cenę świadczonych usług, co oznacza, że nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu jako czynność niewymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się bowiem tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje – jak w niniejszej sprawie – dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności projektu, nie podlega opodatkowaniu.
Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji gdy sporna dotacja przeznaczona na realizację projektu „(…)” ma charakter „zakupowy”, tzn. przeznaczona jest na pokrycie kosztów realizacji projektu, a nabywane na potrzeby realizacji projektów towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to tym samym nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co oznacza, że skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych rowerów i usług sfinansowanych dotacją.
Mając na uwadze przywołane przepisy prawa oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z (…) listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 933/18 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z (…) lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 626/18 należy stwierdzić, że:
1.otrzymana dotacja na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanych projektów nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
2.nie będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących realizacji ww. projektu.
Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1.z zastosowaniem art. 119a;
2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).