W zakresie skutków podatkowych związanych z dostawą Gruntów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie :

‒  uznania, że planowany Zwrot Kosztów Wstępnych rozliczanych okresowo do czasu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, w tym ujmowanych bezpośrednio w cenie, powinien być traktowany jako element podstawy opodatkowania VAT dostawy Gruntów i w związku z tym - wynagrodzenie to powinno podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dostawy Gruntów,

‒  uznania, że Kupujący po otrzymaniu faktury dokumentującej Zwrot Kosztów Wstępnych w związku z Transakcją będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 5 maja 2022 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że planowany Zwrot Kosztów Wstępnych rozliczanych okresowo do czasu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, w tym ujmowanych bezpośrednio w cenie, powinien być traktowany jako element podstawy opodatkowania VAT dostawy Gruntów i w związku z tym - wynagrodzenie to powinno podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dostawy Gruntów oraz uznania, że Kupujący po otrzymaniu faktury dokumentującej Zwrot Kosztów Wstępnych w związku z Transakcją będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego oraz zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z  26 lipca 2022 r. (wpływ 26 lipca 2022 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa („Sprzedający”) ma zamiar zbyć na rzecz B spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Kupujący”) prawa użytkowania wieczystego gruntów położonych w (...) zdefiniowanych i opisanych w dalszej części wniosku („Transakcja”).

Sprzedający został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym 27 października 2015 r. i prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Sprzedający jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny (i będzie zarejestrowany także na dzień Transakcji) oraz dokonuje zakupów towarów i usług, w odniesieniu do których odlicza podatek naliczony stosownie do art. 86 ustawy o VAT.

Kupujący jest osobą prawną funkcjonującą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kupujący jest i będzie na dzień Transakcji zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Sprzedający i Kupujący są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” w dalszej części wniosku.

Wnioskodawcy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), przy czym Sprzedający jest podmiotem stanowiącym wspólne przedsięwzięcie dwóch niezależnych inwestorów (jednym z nich jest spółka z grupy kapitałowej Kupującego, drugim podmiot niezależny).

Przedmiotem Transakcji będą prawa użytkowania wieczystego trzech działek gruntowych („Grunty”), które na mocy przyszłej decyzji podziałowej („Decyzja Podziałowa”) zostaną wydzielone geodezyjnie z działki gruntowej nr 1, o powierzchni (...) m², położonej przy ul. (...) oraz ul. (...) (obręb nr (...) w (...), dla której Sąd Rejonowy dla (...), X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (...) („Nieruchomość”).

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość położona jest na terenie nieobjętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Historycznie dla Nieruchomości istniała decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu („Pierwotna Decyzja WZ”), wydana przez Prezydenta M. St. (...) w 2011 r. na rzecz pracowni architektonicznej dla zespołu budynków mieszkaniowo-usługowych (do 1950 mkw.) wraz z parkingiem hotelowym i podziemnym oraz infrastrukturą. Prawa i obowiązki wynikające z Pierwotnej Decyzji WZ zostały przeniesione na Sprzedającego.

Zgodnie z pierwotnym założeniem Sprzedającego, po wyburzeniu budynków i budowli posadowionych na Nieruchomości miał powstać nowy kompleks handlowo-usługowy. Na początku 2020 r. do Polski dotarła epidemia Covid-19, która wpłynęła istotnie na rynek galerii handlowych. Sprzedający był zmuszony zrewidować plany inwestycyjne, czego efektem była rezygnacja z pierwotnej koncepcji biznesowej oraz zmiana jednego z inwestorów - nowego wspólnika Spółki który docelowo ma zastąpić obecnego komandytariusza posiadającego większościowy udział w Spółce („Zmiana Inwestora”). Nowy inwestor oraz dotychczasowy wspólnik podpisali już w tym zakresie umowę przedwstępną.

W świetle powyższych okoliczności Sprzedający opracował nową koncepcję inwestycji zakładającą realizację na działce budynków biurowych, budynków przeznaczonych na wynajem oraz budynków mieszkalnych („...”). Budynki mieszkalne będą zlokalizowane częściowo na Gruntach będących przedmiotem Transakcji.

W styczniu 2022 r. Sprzedający wystąpił o uchylenie Pierwotnej Decyzji WZ z uwagi na zmianę planów biznesowych. Sprzedający w dniu 15 grudnia 2020 r. wystąpił z dwoma oddzielnymi wnioskami o wydanie nowych decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji, w tym inwestycji przeprowadzanej na Gruntach („Decyzja WZ”).

Jak wskazano powyżej, zgodnie ze zmienioną koncepcją biznesową oraz wymaganiami nowego inwestora (nowego wspólnika Spółki zastępującego obecnego komandytariusza posiadającego większościowy udział w Spółce), Sprzedający postanowił dokonać podziału nieruchomości, wyodrębnić z niej Grunty na podstawie Decyzji Podziałowej oraz zbyć Grunty na rzecz Kupującego.

Strony podpisały przedwstępną umowę sprzedaży Gruntów w dniu 23 lutego 2022 r. („Umowa Przedwstępna”). W ramach rozpoczętych procesów realizacji fazy wstępnej Transakcji zostały wszczęte procedury administracyjne dotyczące podziału Nieruchomości, pozwolenia na rozbiórkę Budynków i Budowli oraz mające na celu uzyskanie Decyzji WZ dla Gruntów wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji.

Kupujący działa jako spółka celowa Grupy (...), mająca zrealizować na Gruntach projekt deweloperski. Po Transakcji Kupujący planuje rozpocząć budowę na Gruntach nowych budynków realizujących głównie funkcje mieszkaniowe. Po wybudowaniu nowych budynków Kupujący planuje sprzedać znajdujące się w nich lokale mieszkalne podmiotom trzecim (osobom fizycznym lub osobom prawnym). W niewielkim zakresie, wybudowane budynki mogą posiadać lokale usługowo-handlowe, które będą sprzedane podmiotom trzecim w celu prowadzenia działalności gospodarczej w postaci wynajmu tych lokali. Zarówno sprzedaż lokali mieszkalnych, jak i najem lokali usługowo-handlowych będą wykonywane przez Kupującego w ramach jego działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT oraz nie będą podlegały zwolnieniu z podatku VAT bądź wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej dla każdego z Gruntów będzie obowiązywać odrębna cena. Ostateczna wysokość ceny zależeć będzie od spełnienia określonych warunków komercyjnych i prawnych. Na poczet ceny płacone będą zaliczki oraz dodatkowe płatności obejmujące części opłat za użytkowanie wieczyste i podatek od nieruchomości w części dot. przenoszonych Gruntów. Dodatkowo płatność części ceny zostanie odroczona do czasu ostatecznej umowy przenoszącej własność.

W dniu 4 marca 2022 r. strony wystąpiły z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. zasad opodatkowania VAT Transakcji, obejmujących w/w elementy ceny nabycia Gruntów.

W związku z realizacją Projektu i przygotowaniem Gruntów w kontekście sprzedaży, Sprzedający ponosi i będzie ponosił określone koszty wstępne („Koszty Wstępne”).

Koszty Wstępne obejmują w szczególności koszty związane z Decyzją WZ lub pozwoleniami na budowę, koszty architektoniczne i projektowe, koszty związane z remediacją Gruntów (tj. działaniami zmierzającymi do usunięcia lub zmniejszenia ilości zanieczyszczeń powierzchni ziemi), wyburzeniem budynków lub budowli znajdujących się na Gruntach.

Do Kosztów Wstępnych nie zalicza się opłaty za użytkowanie wieczyste Gruntów ani podatku od nieruchomości (o ile w okresie, za który jest rozliczenie tego podatku Grunt będzie zabudowany budynkami i budowlami), która to opłata i podatek będą płatne przez Kupującego na rzecz Sprzedającego kwartalnie, do 10. dnia po zakończeniu kwartału i ich wartość zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej zostanie włączona do ceny, stanowiąc zaliczkę na poczet ceny sprzedaży Gruntu.

Umowa Przedwstępna zawiera postanowienie, zgodnie z którym Kupujący dokona na rzecz Sprzedającego zwrotu Kosztów Wstępnych („Zwrot Kosztów Wstępnych”).

Zwrot Kosztów Wstępnych będzie obejmował Koszty Wstępne:

‒  poniesione i zapłacone przez Sprzedającego od momentu Zmiany Inwestora do dnia zamknięcia rozumianego jako zawarcie umowy przyrzeczonej przenoszącej własność Gruntów; oraz

‒  udokumentowane koszty za okres poprzedzający moment Zmiany Inwestora, które zostaną wyliczone i potwierdzone przez Strony na moment Zmiany Inwestora (zgodnie z postanowieniami umowy ostatecznej, w ramach której do Sprzedającego ma przystąpić nowy inwestor).

Szczegółowe zasady Zwrotu Kosztów Wstępnych zostały określone w Umowie Przedwstępnej:

‒  jeżeli dany koszt dotyczy wyłącznie przenoszonych Gruntów (np. Decyzja WZ dot. Gruntów) cały koszt będzie podlegał zwrotowi;

‒  jeżeli dany koszt dotyczy lub zapewnia korzyści dla całej Nieruchomości, taki koszt zostanie zwrócony proporcjonalnie do udziału wstępnie ustalonej powierzchni dla budynków jakie zgodnie z planami biznesowymi miałyby zostać wybudowane na Gruntach w całkowitej powierzchni budynków jakie zgodnie z planami biznesowymi miałyby zostać wybudowane na Nieruchomości;

‒  jeżeli dany koszt dotyczy lub zapewnia korzyści dla przenoszonych Gruntów i innej części Nieruchomości, lecz nie całej Nieruchomości, koszt objęty zwrotem zostanie obliczony proporcjonalnie do szacowanych wskaźników powierzchni budynków jakie mają zostać wybudowane na Gruntach i Nieruchomości w oparciu o szczegółowe mechanizmy przewidziane w Umowie Przedwstępnej.

Co do zasady, Koszty Wstępne będą zwracane Sprzedającemu na zasadzie kwartalnej tj. Koszty Wstępne ponoszone w danym kwartale przez Sprzedającego będą zwracane przez Kupującego do 15 dnia miesiąca następującego po zakończeniu danego kwartału kalendarzowego. Kupujący będzie zobowiązany do zwrotu takich udokumentowanych Kosztów Wstępnych na rzecz Sprzedającego na podstawie odpowiedniego dokumentu księgowego (np. noty księgowej, faktury VAT - w zależności od zasad opodatkowania Zwrotu Kosztów Wstępnych, czego dotyczy niniejszy wniosek) łącznie z wykazem Kosztów Wstępnych, które zostały poniesione przez Sprzedającego w danym kwartale.

Umowa Przedwstępna zawiera dodatkowo postanowienie, zgodnie z którym, Wnioskodawcy będą w dobrej wierze negocjować, aby uwzględnić Koszty Wstępne lub odpowiednią ich część w cenie nabycia Gruntów, poprzez zawarcie aneksu do Umowy Przedwstępnej.

Umowa Przedwstępna zawiera również postanowienia przewidujące korektę Kosztów Wstępnych. Korekta Kosztów Wstępnych będzie dokonywana odrębnie dla każdego z Gruntów po wydaniu pozwoleń na budowę i będzie odzwierciedlać faktyczną powierzchnię zabudowy wynikającą z pozwolenia do budowę w stosunku do szacowanej powierzchni zgodnie z planami biznesowymi.

Mechanizmy kalkulacji Kosztów Wstępnych, Zwrotu Kosztów Wstępnych oraz korekty Kosztów Wstępnych zostały opracowane w taki sposób, aby Zwrotowi Kosztów Wstępnych podlegały tylko te Koszty Wstępne, które są związane z Gruntami przenoszonymi na Kupującego w ramach Transakcji, odpowiednio w całości lub w proporcji udziału powierzchni zabudowy Gruntów do powierzchni zabudowy Nieruchomości. Koszty Wstępne, które służyć będą części Nieruchomości która nie będzie objęta przedmiotem Transakcji i które pozostaną u Sprzedającego nie będą objęte Zwrotem Kosztów Wstępnych.

Wnioskodawcy są zainteresowani uzyskaniem interpretacji prawa podatkowego w zakresie opodatkowania Zwrotu Kosztów Wstępnych na gruncie podatku od towarów i usług („VAT”).

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu odpowiadając na pytanie Organu:

„Czy poniesione Koszty Wstępne będą zwracane Kupującemu w przypadku, gdy nie dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości?,

wskazaliście Państwo: Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, w przypadku gdy nie dojdzie do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający będzie zobowiązany do zwrotu na rzecz Kupującego Kosztów Wstępnych zapłaconych (zwróconych) przez Kupującego Sprzedającemu. Zwrot Kosztów Wstępnych Kupującemu będzie dokonany na podstawie korekty faktury VAT, jeżeli Zwrot Kosztów Wstępnych będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z treścią niniejszej interpretacji. W takim przypadku, Sprzedający wystawi i doręczy Kupującemu odpowiednią korektę faktury VAT potwierdzającą zwrot Kosztów Wstępnych oraz VAT od tej kwoty.

Pytania

Wnoszą Państwo o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do następujących pytań:

1. Czy planowany Zwrot Kosztów Wstępnych rozliczanych okresowo do czasu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, w tym ujmowanych bezpośrednio w cenie, powinien być traktowany jako element podstawy opodatkowania VAT dostawy Gruntów, w związku z czym - wynagrodzenie to powinno podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dostawy Gruntów?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest prawidłowa - czy Kupujący po otrzymaniu faktury dokumentującej Zwrot Kosztów Wstępnych w związku z Transakcją będzie uprawniony do:

‒  obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT ustawy o VAT), oraz

‒  zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT)?

Stanowisko Zainteresowanych

W Państwa opinii:

1.Planowany Zwrot Kosztów Wstępnych rozliczanych okresowo do czasu zawarcia Umowy Przyrzeczonej, w tym ujmowanych bezpośrednio w cenie powinien być traktowany jako element podstawy opodatkowania VAT dostawy Gruntów, w związku z czym - wynagrodzenie to powinno podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dostawy Gruntów.

2.Kupujący po otrzymaniu faktury dokumentującej Zwrot Kosztów Wstępnych w związku z Transakcją będzie uprawniony do:

‒obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT ustawy o VAT), oraz

‒zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym (zgodnie z art. 87 ustawy o VAT).

UZASADNIENIE

Z uwagi na to, że Sprzedający i Kupujący będą uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14r § 1 Ordynacji podatkowej występują o wydanie interpretacji we wniosku wspólnym. Określenie zasad opodatkowania Zwrotu Kosztów Wstępnych będzie z punktu widzenia Sprzedającego wpływać na jego obowiązki w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego na gruncie VAT, wystawienia faktury VAT na rzecz Kupującego oraz rozliczenia podatku VAT należnego do właściwego urzędu skarbowego. Z punktu widzenia Kupującego, określenie czy Zwrot Kosztów Wstępnych będzie podlegał opodatkowaniu VAT bezpośrednio wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT. Każda ze stron ma zatem istotny interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczącej tego samego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z  opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać pod pewnymi warunkami opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, dostawa budynków lub budowli może być w niektórych przypadkach obligatoryjnie zwolniona z VAT (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia). Dotyczy to jednak wyłącznie przypadków, w których dostawa danego budynku lub budowli nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dodatkowo, dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

‒  dokonujący dostawy nie miał w stosunku do danego budynku lub budowli prawa do odliczenia podatku naliczonego,

‒  dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie danego budynku lub budowli, uprawniających go do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Podstawkę opodatkowania VAT określa art. 29a ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 5, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2.koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ustawy o VAT, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej („Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Na mocy art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a)podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT

b)koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W myśl przytoczonych przepisów, kwota należna z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi powinna obejmować całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest należne sprzedawcy z tytułu jego świadczenia lub dostawy towaru na rzecz nabywcy.

Podejście to znajduje wyraz również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („Trybunał”).

Przykładowo w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „Wcelu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT’.

Z kolei w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona powinna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Odnosząc powyższe przepisy oraz stanowisko prezentowane przez Trybunał do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku, przedmiotem głównej czynności realizowanej przez Wnioskodawców będzie dostawa Gruntów. Poniesienie Kosztów Wstępnych nie będzie celem samym w sobie, a będzie ono ściśle powiązane z (i) dostawą Gruntów (podział geodezyjny) oraz inwestycją na Gruntach, która będzie ostatecznie realizowana przez Kupującego (np. koszty pozwoleń na budowę, koszty wyburzeń, remediacja Gruntów).

Zwrotowi Kosztów Wstępnych podlegały będą tylko te wydatki lub ich proporcjonalna część, które są związane z Gruntami przenoszonymi na Kupującego w ramach Transakcji - odpowiednio w całości lub w proporcji udziału powierzchni zabudowy Gruntów do powierzchni zabudowy Nieruchomości. Wydatki, które służyć będą części Nieruchomości, która nie będzie objęta przedmiotem Transakcji i które pozostaną u Sprzedającego nie będą objęte Zwrotem Kosztów Wstępnych.

Podstawą dla Zwrotu Kosztów Wstępnych - zarówno ujętych bezpośrednio w cenie i jak rozliczanych kwartalnie - jest zawarcie umowy sprzedaży Gruntów. Gdyby nie umowa sprzedaży, brak byłoby podstawy prawnej (…) do dochodzenia przez Sprzedającego od Kupującego Zwrotu Kosztów Wstępnych. Z drugiej strony, Koszty Wstępne poniesione przez Sprzedającego i objęte Zwrotem Kosztów Wstępnych będą stanowiły wartość ekonomiczną dla Kupującego, tylko w połączeniu z transakcją dostawy (nabycia przez niego) Gruntów. Gdyby nie Transakcja, Kupujący nie miałby żadnego interesu ekonomicznego lub prawnego w zwrocie Kosztów Wstępnych.

Co więcej, Umowa Przedwstępna przewiduje obowiązek zwrotu rozliczonych miedzy stronami Kosztów Wstępnych tj. zwrotu przez Sprzedającego Kosztów Wstępnych Kupującemu, w przypadku gdyby doszło do odstąpienia przez Kupującego od Umowy Przedwstępnej w opisanych w niej przypadkach. Stąd, w ocenie Wnioskodawców, w sytuacji, kiedy dochodzi do sprzedaży Gruntów określenie odmiennych zasady na gruncie VAT Zwrotu Kosztu Wstępnych obciążających Kupującego byłoby niezasadne.

Traktowanie na gruncie ustawy o VAT zwrotu kosztów wstępnych i prac przygotowawczych związanych z dostawą nieruchomości jako element świadczenia głównego polegającego na dostawie nieruchomości, jest potwierdzane w praktyce interpretacyjnej.

Przykładowo w interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej („DKIS”) z 13 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.660.2021.1.MK stwierdził, że w sytuacji, kiedy dochodzi do sprzedaży nieruchomości, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających nabywców nieruchomości stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu sprzedaży nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. Nie są one bowiem dla nabywcy nieruchomości celem samym w sobie, a ich nabycie w oderwaniu od transakcji zasadniczej nie miałoby sensu. W efekcie, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu dostawy nieruchomości, a nie z tytułu odsprzedaży wymienionych we wniosku świadczeń nabywanych przez wnioskodawcę od podmiotów trzecich.

Z kolei w interpretacji DKIS z 13 grudnia 2019 r., nr 0112-KDIL2-1.4012.664.2018.1.MC, możemy przeczytać, że w przypadku dokonywania przez wnioskodawcę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Zainteresowanego koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, a także wszystkie koszty poniesione w celu zbycia nieruchomości. (...) Poniesione przez nabywcę dodatkowe koszty zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, i tym samym należy je traktować jako element dostawy.

Podobne stanowiska do w/w przytoczonych dot. zasad opodatkowania kosztów wstępnych związanych z dostawą nieruchomości (np. operaty szacunkowe, podziały geodezyjne) można znaleźć np. w interpretacjach indywidualnych DKIS z 8 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB3- 2.4012.796.2021.1.AZ, czy 31 stycznia 2018 r., 0111-KDIB3-1.4012.18.2018.1.KO.

Powyższe jest również zgodne z intencją Wnioskodawców, którzy w Umowie Przedwstępnej zawarli postanowienie, zgodnie z którym będą oni w dobrej wierze negocjować, aby uwzględnić Koszty Wstępne lub odpowiednią ich część w cenie nabycia Gruntów, poprzez zawarcie aneksu do Umowy Przedwstępnej. Odzwierciedla to zrozumienie stron co do ścisłego ekonomicznego związku Kosztów Wstępnych z dostawą Gruntów.

Podsumowując, planowany Zwrot Kosztów Wstępnych rozliczanych okresowo do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży Gruntów, w tym ujętych bezpośrednio w cenie, powinien być traktowany jako element podstawy opodatkowania VAT dostawy Gruntów, w związku z czym - wynagrodzenie to powinno podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi dla dostawy Gruntów.

Jeżeli sprzedaż Gruntów będzie podlegać opodatkowaniu właściwą stawką podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 43 ustawy o VAT, również Zwrot Kosztów Wstępnych którymi zostanie obciążony Kupujący będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców odnośnie do pytania nr 2:

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu podatku VAT, który „w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu” (zob. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 Soupergaz, z 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in.).

Powyższa teza wynika z zasady neutralności podatku VAT. Jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej: „(...) Trybunał wielokrotnie orzekał, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia podatkiem VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. w szczególności wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec.s. 655, pkt 19; a także z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz.s. 1-1599, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo).”

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że w sytuacji, kiedy nabywane towary i usługi służą wyłącznie do celów działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w pełnym zakresie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień Transakcji Kupujący będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Kupujący dokona Transakcji na cele prowadzenia opodatkowanej VAT działalności deweloperskiej. Po wybudowaniu budynków na nabytych Gruntach Kupujący planuje sprzedawać lokale mieszkalne oraz lokale handlowo- usługowe podmiotom trzecim. Sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie zwolniona z opodatkowania VAT. W konsekwencji Grunty będą wykorzystywane przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, tylko do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Koszty Wstępne poniesione przez Sprzedającego i jednocześnie podlegające Zwrotowi Kosztów Wstępnych przez Kupującego będą istotnym elementem związanym z Transakcją. Innymi słowy, poniesienie przez Sprzedającego Kosztów Wstępnych oraz Zwrot Kosztów Wstępnych przez Kupującego jest bezpośrednio związany z Transakcją.

Jak wspomniano w treści wniosku, Koszty Wstępne służą przygotowaniu Gruntów w ramach Transakcji a w konsekwencji również do przygotowania projektu deweloperskiego, którego efektem będzie sprzedaż przez Kupującego lokali powstałych w toku tego projektu w ramach wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, istnieje bezpośredni związek pomiędzy Zwrotem Kosztów Wstępnych na rzecz Sprzedającego a czynnościami opodatkowanymi VAT Kupującego, co pozwala stwierdzić, że wydatki z tytułu Zwrotu Kosztów Wstępnych są wydatkami, które mają służyć Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Kupujący po otrzymaniu faktur wystawionych przez Sprzedającego w zakresie dotyczącym Zwrotu Kosztów Wstępnych będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego bądź zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym. Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.