Skutki podatkowe związane ze sprzedażą udziału w niezabudowanej działce gruntu.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 kwietnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 13 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych ze sprzedażą udziału w niezabudowanej działce gruntu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Państwo A. K. i P. K. będący w związku małżeńskim (dalej: „Małżeństwo K.”) oraz Państwo J. i M. D. będący w związku małżeńskim (dalej: „Małżeństwo D.”) (dalej łącznie: „Zainteresowani”) są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi zamieszkałymi w Polsce. W chwili obecnej nie prowadzą oni działalności gospodarczej. Nikt z Zainteresowanych nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT Zainteresowani nie są rolnikami i nie prowadzą gospodarstw rolnych.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do Pani J. D. (dalej: „Wnioskodawczyni”).

W październiku 2021 r. Zainteresowani nabyli położoną w Polsce niezabudowaną nieruchomość gruntową (dalej: „Działka”). Działka zakupiona została od osoby fizycznej zamieszkałej w Polsce, polskiego rezydenta podatkowego, nieprowadzącego działalności gospodarczej (dalej: „Sprzedający”). Sprzedający dokonał zbycia Działki w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym; Działka nabyta została przez Sprzedającego w drodze dziedziczenia testamentowego po swojej babce. Sprzedający nie naliczał VAT w związku ze zbyciem Działki, nie wystawił faktury VAT.

W momencie nabywania Działki Zainteresowani nie prowadzili działalności gospodarczej.

Dla Działki (jeszcze przed jej nabyciem) ustalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego (dalej: „MPZP”). Działka znajduje się na terenach pod zabudowę jednorodzinną. W ewidencji gruntów sklasyfikowana została jako tereny zurbanizowane niezabudowane.

Działka sprzedana została na współwłasność Małżeństwu K. (1/2 udziału w Działce) i Małżeństwu D. (1/2 udziału w Działce). Każde z małżeństw dokonało nabycia na zasadach obowiązujących je wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Zainteresowani dokonali na rzecz Sprzedającego zapłaty umówionej ceny za Działkę. Nabycie dokonane zostało na cele własne Zainteresowanych, niezwiązane z działalnością gospodarczą; udziały w Działce stanowią majątki osobiste Zainteresowanych. W momencie nabywania Działki Zaineresowani nie planowali wykorzystywać jej do celów związanych z działalnością gospodarczą. Zainteresowani podkreślają, że nie nabyli Działki w celu prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami; żaden z Zainteresowanych nie zajmuje się tego typu aktywnością, w szczególności w sposób profesjonalny czy zorganizowany.

Po nabyciu Działki wydane zostały dla niej warunki lokalizacji zjazdu indywidualnego w pasie drogowym drogi powiatowej. Wydano również warunki przyłączenia do sieci energetycznej do kilku lokali mieszkalnych mających być usytuowanych na Działce (które będą wybudowane w przyszłości). Wystąpiono ponadto o wydanie warunków przyłączenia do sieci gazowej. Zlecone zostało również wykonanie badań akustycznych i geologicznych na Działce.

Ustalone zostały warunki zaprojektowania, przyłączenia i budowy sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej przez Zainteresowanych i przekazania ów sieci przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu.

Wszystkie powyższe warunki wydane zostały na wniosek Zainteresowanych; wskazane badania również zlecone zostały przez Zainteresowanych. Budowa i wykonanie przyłączy nie odbędzie się jednak w czasie, w którym Zainteresowani będą właścicielami Działki.

W najbliższej przyszłości Zainteresowani zamierzają zawiązać wspólnie przedsiębiorstwo deweloperskie w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „SPZ”). Każdy z Zainteresowanych będzie udziałowcem w SPZ. Po zawiązaniu SPZ Zainteresowani zamierzają dokonać na jej rzecz sprzedaży posiadanej Działki. Następnie na Działce SPZ będzie realizowała inwestycje deweloperskie w przedmiocie budowy nieruchomości mieszkalnych, w odniesieniu do których wykonywane będą wskazane wcześniej warunki przyłączy i dojazdu.

Zainteresowani nie występowali do stosownych organów o wydanie warunków zabudowy nieruchomości lub o ustalenie MPZP

W związku z planowaną sprzedażą Zainteresowani nie będą podejmowali żadnego rodzaju działań marketingowych; nie będą udzielać nikomu ze strony SPZ pełnomocnictwa do działania w imieniu Zainteresowanych działających jako osoby fizyczne.

Zainteresowani podnoszą jednocześnie, że nie dokonywali oni podziału Działki na mniejsze parcele. Zainteresowani nie podejmowali także aktywnych działań mających na celu podniesienie wartości Działki.

SPZ w momencie nabywania Działki będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

W okresie od nabycia Działki do czasu jej sprzedaży na rzecz SPZ Działka nie była i nie będzie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, nie będzie także udostępniana osobom trzecim (np. poprzez najem lub dzierżawę).

Planowana cena zbycia Działki przekracza 200 000 zł.

Pytania

1.Czy planowana sprzedaż Działki przez Zainteresowanych (w tym Wnioskodawczynię) na rzecz SPZ będzie czynnością opodatkowaną w VAT wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

2.W przypadku uznania, że planowana sprzedaż będzie czynnością opodatkowaną w VAT wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy wszyscy Zainteresowani (w tym Wnioskodawczyni) powinni zarejestrować się jako czynni podatnicy VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni planowana sprzedaż Działki na rzecz SPZ nie będzie czynnością opodatkowaną w VAT wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz rozporządzaniem prywatnym majątkiem każdego z Zainteresowanych (w tym także Wnioskodawczyni).

Ad 2

W przypadku uznania, że planowana sprzedaż Działki na rzecz SPZ będzie czynnością opodatkowaną w VAT, zdaniem Wnioskodawczyni wystarczającym jest, że jedynie jeden z małżonków z każdego małżeństwa dokona rejestracji i wystawi stosowną fakturę.

Ad 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ów ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa towaru mieści się z kolei w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem, zgodnie z powołanymi uregulowaniami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy wskazać, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu koniecznym jest wskazanie pojęcia podatnika w rozumieniu przepisów VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Tym samym uznać należy, że określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Działalność gospodarcza - zgodnie z art. 15 ust. 2 wskazanej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w przywołanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie VAT ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym (tak np.: 0114-KDIP4-1.4012.170.2020.1.PS z 12 maja 2020 r.).

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (działanie w sferze prywatnej), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy VAT.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest również, czy w celu dokonania sprzedaży udziału w prawie własności nieruchomości właściciel podejmował lub będzie podejmować aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług.

Do zagadnienia uznania dostawy nieruchomości za działanie podjęte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odnosi się wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, zgodnie z którym dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str 1, z późn. zm). Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (tak np. też interpretacja 0113-KDIPT1-3.4012.259.2021.2.AG z 23 czerwca 2021 r.).

Powyższe odnosi się jednak wyłącznie do sytuacji, w których działania podmiotu przekraczają zakres działań typowy dla czynności podejmowanych przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Potwierdza to przykładowo interpretacja 0114-KDIP4-1. 4012.170.2020.1.PS z 12 maja 2020 r. która również odnosi się do wskazanego wcześniej orzeczenia TSUE. W interpretacji wskazano, przywołując ów wyrok: „Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym”.

Poza orzeczeniami TSUE, na powyższe wskazywać może także przykładowo interpretacja Dyrektora KIS 0111-KDIB3-3.4012.197.2021.2.JSU z 12 lipca 2021 r. Organ wskazał w niej m.in., że „nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, (...) oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Wniosek ten znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku siedmiu sędziów NSA I FPS 3/07 z 29 października 2007 r., gdzie wskazano: „Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, (...), to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie”.

Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że planowana przez Zainteresowanych sprzedaż Działki do SPK będzie czynnością polegającą na rozporządzaniu prywatnym majątkiem. Nie będzie to zatem czynność wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu.

O powyższym świadczyć może przede wszystkim fakt, iż dokonywane przez Zainteresowanych działania nie przekraczają i nie będą przekraczać czynności typowych dla zarządzania majątkiem prywatnym. Przez Zainteresowanych nie są i nie będą podejmowane czynności typowe dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, prowadzoną w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Planowana przez Zainteresowanych sprzedaż będzie miała charakter czysto incydentalny; czynność sprzedaży nie będzie się powtarzać, nie będzie ona wielokrotnie powtarzana.

W szczególności na uwadze należy mieć fakt, że Zainteresowani nie dokonują czynności, które uznawane są za przekraczające zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a świadczące o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jak było to podniesione w opisie zdarzenia przyszłego, Zainteresowani przede wszystkim nie dokonywali podziału Działki na mniejsze parcele, nie występowali także o MPZP lub warunki zabudowy w stosunku do Działki. W związku z planowaną sprzedażą nie będą podejmowane żadnego rodzaju czynności marketingowe. Nie zostanie nikomu udzielone pełnomocnictwo do działania w związku z transakcją zbycia Działki. Zbywana nieruchomość nie była i nie będzie ponadto wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, nie będzie także udostępniana osobom trzecim (np. poprzez najem lub dzierżawę).

Wszystkie powyższe okoliczności powodują, że planowane przez Zainteresowanych zbycie Działki nie będzie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a tym samym Zainteresowani (w tym także Wnioskodawca) nie powinni być uznani za podatników VAT. Nie będą spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT.

Bez znaczenia jest tu, że Działka jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT

Dodatkowo także NSA potwierdza, że w analogicznych do zaprezentowanej sytuacjach nie dochodzi do działań w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie mamy do czynienia z opodatkowaniem VAT. W wyroku I FSK 578/17 z 17 kwietnia 2019 r., co istotne, rozpatrywana była sytuacja, w której zbywca dokonał nawet dalej idących czynności. Wystąpił m in. o wydanie warunków zabudowy i dokonał podziału nieruchomości na kilka mniejszych działek oraz wydzielił drogę wewnętrzną, a także sprzedawał kilka działek, a nie jedną. NSA wskazał: „Nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że całokształt działań podejmowanych przez skarżącego w stosunku do nieruchomości, które stanowiły jego własność, tj.: podział nieruchomości na 7 mniejszych działek, wydzielenie drogi wewnętrznej, utwardzenie tej drogi, wystąpienie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dowodzi, że skarżący działa jak osoba prowadząca działalność w zakresie handlu nieruchomościami, angażując własne środki pieniężne” oraz że „W świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że skarżący podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112”.

Zbliżone wnioski płyną z wyroków NSA I FSK 1269/18 z 30 kwietnia 2021 r. i I FSK 973/16 z 17 kwietnia 2018 r. oraz (nieprawomocnych) wyroków I SA/Go 275/20 WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 października 2020 r. oraz I SA/Po 402/20 WSA w Poznaniu z 14 października 2020 r.

Podsumowując tę część, planowana sprzedaż Działki nie będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej, a tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu; będzie to czynność rozporządzania majątkiem prywatnym. Zainteresowani, w tym Wnioskodawca, nie będą musieli rejestrować się do celów VAT.

Ad 2

W przypadku uznania, że planowana sprzedaż będzie czynnością opodatkowaną w VAT i wykonywaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdaniem Wnioskodawcy wystarczającym jest, że jeden z małżonków (z każdego małżeństwa) dokona rejestracji i to ów małżonek będzie podatnikiem VAT zobowiązanym do wystawienia faktury.

W związku z zaprezentowanymi w zdarzeniu przyszłym okolicznościami należy przytoczyć przepisy ustawy z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: „KRiO”). Zgodnie z art. 31 ust. 1 KRiO, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Uznać należy, że wspólność majątkowa małżeńska (zarówno ustawowa, jak i umowna) oznacza, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Stosownie do art. 35 KRiO, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku. Jak wskazuje art. 36 ust. 1 wskazanej ustawy, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny, zaś ust. 2 wskazanego przepisu mówi, iż każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w podatkowych interpretacjach indywidualnych, ani przepisy KRiO, ani przepisy ustawy VAT dotyczące stosunków majątkowych między małżonkami nie wskazują, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import, itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Podkreślić należy, że na gruncie przepisów ustawy VAT, prawno-podatkowa skuteczność czynności podjętej przez jednego z małżonków nie jest uzależniona od zgody drugiego z nich na jej dokonanie, skoro taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezależnie od tego, czy została wykonana z zachowaniem warunków i form określonych przepisami prawa. Czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (tak art. 5 ust. 2 ustawy VAT).

Ustawa VAT nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. W związku z tym, powyższe okoliczności stwarzają dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Uznać należy, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla celów podatkowych przepisy KRiO nie mogą kształtować zakresu praw i obowiązków podatników.

Dla określenia zakresu podmiotowego opodatkowania podatkiem VAT czynności dokonanej formalnie przez współmałżonków istotne jest zatem ustalenie, kto faktycznie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, działając przy tym w charakterze wskazanym w art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

W tym miejscu koniecznym jest wskazanie pojęcia podatnika w rozumieniu przepisów VAT. Jak było to podniesione, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. W myśl art 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak wskazują interpretacje indywidualne: „W przypadku Małżonków sprzedających Nieruchomość stanowiącą majątek wspólny istnieją więc różne możliwości opodatkowania podatkiem VAT. Z jednej bowiem strony oboje Małżonkowie mogą zarejestrować działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko i wówczas oboje stają się podatnikami VAT. W takiej sytuacji jeden z nich, w zależności od podjętej przez nich decyzji, bądź oboje w równych częściach wykazują obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości. Możliwa jest również sytuacja, gdzie jeden z Małżonków zarejestruje działalność gospodarczą na swoje imię i nazwisko. Takie rozwiązanie nie będzie rodziło obowiązku podatkowego u drugiego małżonka, który działalności takiej nie prowadzi” (tak 0114-KDIP1-3.4012.749.2018.1.MT z 25 stycznia 2019 r.). W konsekwencji przyjąć należy, co również potwierdzają interpretacje indywidualne, że możliwe jest udokumentowanie sprzedaży danej nieruchomości stanowiącej wspólność majątkową jedną fakturą, wystawioną przez tego z małżonków, który zarejestruje się jako podatnik VAT czynny.

Identyczne stanowisko zaprezentowane zostało również w interpretacji 0114-KDIP1-3.4012.345.2020.2.PRM z 20 sierpnia 2020 r., a pośrednio także 0113-KDIPT1-1.4012.183.2019.2.MG z 14 czerwca 2019 r.

Podsumowując tę część, w przypadku uznania, że planowana sprzedaż Działki na rzecz SPZ będzie czynnością opodatkowaną w VAT, w ocenie Wnioskodawcy wystarczającym jest, że jedynie jeden z małżonków z każdego małżeństwa dokona rejestracji i wystawi stosowną fakturę sprzedażową.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej: Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 195 ww. ustawy - Kodeks cywilny:

Jak wynika z art. 196 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy - Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W myśl art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest,  aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady :

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

 Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku  z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w niezabudowanwej działki gruntu istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży ww. udziału podjęła Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Panią za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej niezabudowanej) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie podjęła Pani w odniesieniu do nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziału w niezabudowanej działce gruntu, spełnia Pani przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Państwo A. i P. K. będący w związku małżeńskim oraz Państwo J. i M. D. będący w związku małżeńskim są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi zamieszkałymi w Polsce. W chwili obecnej nie prowadzą oni działalności gospodarczej. Nikt ze Sprzedających nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Sprzedający nie są rolnikami i nie prowadzą gospodarstw rolnych. W październiku 2021 r. Sprzedający  nabyli położoną w Polsce niezabudowaną nieruchomość gruntową.

Dla Działki (jeszcze przed jej nabyciem) ustalony został miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Działka znajduje się na terenach pod zabudowę jednorodzinną. W ewidencji gruntów sklasyfikowana została jako tereny zurbanizowane niezabudowane.

Działka sprzedana została na współwłasność Małżeństwu K. (1/2 udziału w Działce) i Małżeństwu D. (1/2 udziału w Działce). Każde z małżeństw dokonało nabycia na zasadach obowiązujących je wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej. Nabycie dokonane zostało na cele własne Sprzedających, niezwiązane z działalnością gospodarczą; udziały w Działce stanowią majątki osobiste Sprzedających. W momencie nabywania Działki Sprzedający nie planowali wykorzystywać jej do celów związanych z działalnością gospodarczą. Sprzedający podkreślają, że nie nabyli Działki w celu prowadzenia działalności polegającej na obrocie nieruchomościami; żaden z nich nie zajmuje się tego typu aktywnością, w szczególności w sposób profesjonalny czy zorganizowany.

Po nabyciu Działki wydane zostały dla niej warunki lokalizacji zjazdu indywidualnego w pasie drogowym drogi powiatowej. Wydano również warunki przyłączenia do sieci energetycznej do kilku lokali mieszkalnych mających być usytuowanych na Działce (które będą wybudowane w przyszłości). Wystąpiono ponadto o wydanie warunków przyłączenia do sieci gazowej. Zlecone zostało również wykonanie badań akustycznych i geologicznych na Działce. Ustalone zostały warunki zaprojektowania, przyłączenia i budowy sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej przez Sprzedających i przekazania sieci przedsiębiorstwu wodno-kanalizacyjnemu.

Wszystkie powyższe warunki wydane zostały na wniosek Sprzedających; wskazane badania również zlecone zostały przez nich. Budowa i wykonanie przyłączy nie odbędzie się jednak w czasie, w którym Sprzedający będą właścicielami Działki.

W najbliższej przyszłości Sprzedający zamierzają zawiązać wspólnie przedsiębiorstwo deweloperskie w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Każdy ze Sprzedających będzie udziałowcem w Spółce. Po zawiązaniu Spółki Sprzedający zamierzają dokonać na jej rzecz sprzedaży posiadanej Działki. Następnie na Działce Spółka będzie realizowała inwestycje deweloperskie w przedmiocie budowy nieruchomości mieszkalnych, w odniesieniu do których wykonywane będą wskazane wcześniej warunki przyłączy i dojazdu.

Sprzedający nie występowali do stosownych organów o wydanie warunków zabudowy nieruchomości lub o ustalenie MPZP.

W związku z planowaną sprzedażą Sprzedający nie będą podejmowali żadnego rodzaju działań marketingowych; nie będą udzielać nikomu ze strony Spółki pełnomocnictwa do działania w ich imieniu jako osób fizycznych. Sprzedający nie dokonywali podziału Działki na mniejsze parcele oraz nie podejmowali aktywnych działań mających na celu podniesienie wartości Działki. W okresie od nabycia Działki do czasu jej sprzedaży na rzecz Spółki Działka nie była i nie będzie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej, nie będzie także udostępniana osobom trzecim (np. poprzez najem lub dzierżawę).

W analizowanej sprawie uznać należy, że całokształt działań podejmowanych przez Panią wskazuje na przygotowanie nieruchomości do sprzedaży. Wszystkie działania podjęte przez Panią – uzyskanie warunków lokalizacji zjazdu indywidulanego w pasie drogowym drogi powiatowej, warunków przyłączenia do sieci energetycznej do kilku lokali mieszkalnych mających być usytuowanych na Działce (które będą wybudowane w przyszłości), wystąpienie o wydanie warunków przyłączenia do sieci gazowej, zlecenie wykonania badań akustycznych i geologicznych na Działce - profesjonalnie przygotowują niezabudowaną działkę gruntu do sprzedaży.

Jednocześnie nie ulega wątpliwości, że tak szeroko zakrojony zakres przygotowania nieruchomości do sprzedaży nie jest typowy do działań podejmowanych przez osoby fizyczne w zakresie zarządzania majątkiem osobistym – prywatnym. Sprzedaż będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter, a podjęte przez Panią dodatkowe działania, tj. zamiar zawiązania wspólnie z pozostałymi współwłaścicielami Działki przedsiębiorstwa deweloperskiego w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz sprzedaż na jej rzecz udziału w Działce i następnie realizacja przez spółkę z o.o. na Działce inwestycji deweloperskiej w przedmiocie budowy nieruchomości mieszkalnych, w odniesieniu do których wykonywane będą wskazane wcześniej warunki przyłączy i dojazdu, nie wskazują  na wykorzystywanie jej do celów osobistych. Jak już wskazano wyżej, dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie dostawą dokonaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności, podejmie Pani działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Panią za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału w niezabudowanej działce gruntu, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.):

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie udział w niezabudowanej działce gruntu. Zgodnie z Pani wskazaniem dla Działki został ustalony miejscowy plan zagospdoarowania przestrzennego. Działka znajduje się na terenach pod zabudowę jednorodzinną.

Mając powyższe na uwadze, w momencie dostawy niezabudowanej działki gruntu będzie ona stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

W konsekwencji dostawa udziału w niezabudowanej działce gruntu nie może zostać objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

—towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

—brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone wart. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów –zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art.136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że udział w niezabudowanej działce gruntu nabyła Pani w październiku 2021 r. działka zakupiona została od osoby fizycznej zamieszkałej w Polsce, polskiego rezydenta podatkowego, nieprowadzącego działalności gospodarczej. Sprzedający dokonał zbycia Działki w ramach rozporzadzania majątkiem prywatnym. Działka została nabyta przez Sprzedającego w drodze dziedziczenia testamentoweg. Sprzedający nie naliczał podatku VAT w związku ze zbyciem Działki, nie wystawił faktury VAT. Tym samym, nie można uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy dostawy udziału w niezabudowanej działce gruntu nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Panią niezabudowanego udziału w działce gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, z zastosowaniem właściwej dla przedmiotu dostawy stawki podatku VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Pani w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Pani dotyczą również ustalenia, czy jeśli będzie Pani podatnikiem podatku od towarów i usług to każdy ze Sprzedających będzie zobowiązany do zarejestrowania się jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy

Wobec tego należy uznać, że nie każdy podmiot działający w charakterze podatnika VAT musi dokonywać podatkowej rejestracji.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 133 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy:

Jak wynika z opisu sprawy, Sprzedająca wraz z innymi współwłaścicielami niezabudowanej działki gruntu zamierza dokonać jej sprzedaży na rzecz Spółki z o.o., w której Sprzedający będą udziałowcami.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie więc zastosowania możliwość wyłączenia z obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez Panią, o którym mowa w art. 96 ust.3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro dokonując sprzedaży udziału w niezabudowanej działce gruntu będzie występować Pani w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, a transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy, niekorzystająca ze zwolnienia, to będzie zobowiązana Pani do rozliczenia ww. transakcji na gruncie podatku VAT, jako podatnik VAT czynny.

Podsumowując, mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że powinna Pani przed dniem transakcji sprzedaży złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług w celu rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Odnosząc się do sposobu dokumentowania transakcji udziału w planowanej sprzedaży udziału w niezabudowanej działce gruntu, należy wskazać, że zasady dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi:

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że kupującym niezabudowaną działkę gruntu będzie Spółka  z o.o., która w momencie nabywania Działki będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Ponadto, jak wskazano powyżej, będzie Pani przy sprzedaży udziału w ww. Działce działać jak podatnik podatku VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie z tytułu sprzedaży udziału w działce będzie Pani podmiotem dokonującym czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy oraz będzie obowiązana do wystawienia faktury dokumentującej dostawę udziału w działce.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje sytuacji przeprowadzania transakcji przez małżonków, w odniesieniu do majątku stanowiącego wspólność małżeńską, jednakże z uwagi na fakt, że ustrój ten – jak wynika z powołanych przepisów prawa cywilnego – określa równe prawa majątkowe dla obydwu małżonków.

W związku z powyższym wystawiając fakturę na podstawie art. 106b ustawy, dokumentującą sprzedaż udziału w przedmiotowej Działce powinna Pani uwzględnić w niej sprzedaż wyłącznie w części przypadającej na Panią jako współwłaściciela.

Wobec powyższego stanowisko Pani w zakresie pytania nr 2 należało uznać również za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że interpretacje oraz  wyroki, które powołała Pani we wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Panią interpretacji  oraz wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani, nie dotyczy natomiast pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).