W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Mocą ust. 2 powołanego artykułu:

Przy czym zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że co do zasady, od opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączone są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy w ramach sprawowanego przez nie władztwa publicznego. Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy ma miejsce wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

‒podmiotem dokonującym czynności jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ oraz

‒czynność mieści się w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami na ten podmiot, dla realizacji których został on powołany i jednocześnie czynność ta nie jest wykonywana na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa unijnego i bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

Wykonywanie transakcji w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkuje uznaniem organów publicznych za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Taki organ władzy publicznej będzie traktowany tak samo jak każdy inny podmiot w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, wykraczających poza zadania nałożone odrębnymi przepisami.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy:

Przy czym, w myśl art. 97 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 97 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy:

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

I tak, zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do ogólnej zasady wyrażonej w art. 28c ust. 1 ustawy:

Przy czym stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania rozdziału 3 w zakresie określenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy opisany we wniosku zakup usług audytu będzie importem usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo państwową jednostką budżetową oraz nie jesteście czynnym podatnikiem podatku VAT, lecz w związku z zakupem towarów wewnątrzwspólnotowych, składacie jedynie deklarację VAT-8 oraz VAT UE. Złożyliście Państwo do Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestrujące VAT-R w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, jako podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy będzie dokonywał lub dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (poz. 59 VAT-R₍₁₄₎), jak również aktualizację deklaracji VAT-R o pozycję 61 (VAT-R₍₁₅₎), tj. podatnik niepodlegający obowiązkowi rejestracji jako podatnik VAT czynny będzie świadczył lub świadczy usługi, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, lub będzie nabywał lub nabywa usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy, jeżeli usługi te stanowiłyby u podatnika import usług. Jesteście Państwo uczestnikiem Programu Operacyjnego (…), który jest finansowany ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, którego celem programu jest wprowadzenie nowoczesnych e-usług w podmiotach (…) nadzorowanych przez (…). W roku 2022 zamierzacie Państwo podpisać umowę z przedsiębiorcą z Niemiec, który nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności i nie jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług. Przedmiotem umowy będzie usługa polegająca na sporządzeniu specjalistycznego opracowania na podstawie przeprowadzonej oceny (audytu). Zatem w niniejszej sprawie w odniesieniu do Państwa sytuacji art. 15 ust. 6 ustawy nie znajduje zastosowania, gdyż spełniacie Państwo przesłanki wynikające z art. 28a ustawy i jesteście podatnikiem w rozumieniu tego przepisu.

W przedmiotowej sprawie miejsce świadczenia a tym samym opodatkowania nabywanych przez Państwa usług audytu należy rozstrzygać na podstawie przepisów regulujących miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotu będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. Do nabywanych przez Państwa usług nie znajdują zastosowania szczególne zasady określania miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W analizowanym przypadku zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług audytu jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada swoją siedzibę, tj. Polska. Innymi słowy usługi audytu nabywane przez Państwa od podmiotu zagranicznego podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie w opisanej sytuacji wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy warunki dotyczące usługodawcy, jak i usługobiorcy są spełnione. Względem Państwa posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju nie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy, a ponadto jesteście Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT UE. Jednocześnie, jak wynika z okoliczności sprawy, usługodawca (przedsiębiorca z Niemiec) nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, jak również nie jest w Polsce zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zatem stwierdzić należy, że dokonując zakupu usług audytu od podmiotu zagranicznego nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, występujecie Państwo w odniesieniu do świadczonych usług audytu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie zobowiązani Państwo jesteście do rozpoznania w Polsce z tytułu nabycia przedmiotowych usług audytu jako importu usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku złożenia właściwej deklaracji, tj. VAT-8 czy VAT-9M, w związku z naliczeniem i odprowadzeniem VAT z tytułu rozpoznania importu usług.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Przy czym w świetle art. 99 ust. 9 ustawy:

Jak stanowi art. 99 ust. 14 ustawy:

Realizując powyższą delegację ustawową, Minister Finansów w rozporządzeniu z 14 września 2020 r. w sprawie wzorów deklaracji o podatku od towarów i usług od podmiotów innych niż zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni (Dz.U. z 2020 r. poz. 1626) określił wzory deklaracji wraz z objaśnieniami dotyczącymi sposobu ich wypełnienia.

Zgodnie z § 1 pkt 2 ww. rozporządzenia:

Według powyższego wzoru, deklaracja VAT-9M jest przeznaczona dla podatników, którzy nie mają obowiązku składania okresowych deklaracji VAT-8, dokonujących importu usług bądź nabywających towary lub usługi, dla których, jako nabywcy są podatnikami.

W przedmiotowej sprawie jesteście Państwo jako usługobiorca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podmiotem zobowiązanym do rozliczenie importu usług audytu od przedsiębiorcy z Niemiec, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że w związku z zakupem towarów wewnątrzwspólnotowych składacie Państwo deklaracje VAT-8 oraz deklaracje VAT UE.  Zatem należy zgodzić się z Państwem, że nie macie obowiązku składania deklaracji VAT-9M w związku z obowiązkiem rozpoznania importu usług, natomiast jesteście Państwo winni naliczyć oraz odprowadzić podatek VAT składając deklarację VAT-8.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Natomiast co do Państwa wątpliwości dotyczących zastosowania odpowiedniego kursu waluty w imporcie usług wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy:

W świetle art. 31a ust. 2 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 31 ustawy:

W tym miejscu należy zaznaczyć, że przepis art. 31a ust. 2 ustawy nie dotyczy faktur wystawianych przez kontrahentów zagranicznych, ani dokumentów wystawianych przez nabywców usługi. To z kolei oznacza, że kurs, jaki należy zastosować do przeliczania importu usług, nie jest uzależniony od daty wystawienia ww. faktur, istotny jest tylko termin powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, do określenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze w okolicznościach przedmiotowej sprawy, dla ustalenia podstawy opodatkowania należy przyjąć kurs waluty obowiązujący w dniu poprzedzającym powstanie obowiązku podatkowego.

Jak wynika z opisu sprawy, usługa audytu zostanie wykonana maksymalnie w ciągu 3 miesięcy od daty podpisania umowy w przedmiotowym zakresie. Po wykonaniu całości zamówienia zostanie sporządzony protokół odbioru na podstawie, którego zostanie wystawiona faktura. Płatność nastąpi po jej otrzymaniu (umowa nie przewiduje płatności zaliczkowej).

W związku z powyższym przeliczenia na złote kwot wykazanych na fakturze w walutach obcych wystawionej przez podmiot zagraniczny w związku z importem przedmiotowych usług audytu, powinniście Państwo dokonać według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 31a ust. 1 ustawy, tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wykonania usługi.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 4 dotyczących wystawiania oraz wykazywania przez Państwa w strukturze JPK faktury wewnętrznej w celu naliczenia podatku VAT z tytułu importu usług, wskazać należy, że do końca 2013 r. podatnicy VAT rozliczający import usług zobowiązani byli dokumentować rozliczenie podatku VAT z tytułu importu usług fakturą wewnętrzną. Od dnia 1 stycznia 2014 r. nie ma obowiązku wystawiania tego typu dokumentów a instytucja faktury wewnętrznej nie funkcjonuje w ustawie. Nie ma jednak przeszkód, aby import usługi podatnik nadal dokumentował za pomocą faktur wewnętrznych.

Jak wynika z opisu sprawy jesteście państwową jednostką budżetową, która nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Natomiast składacie Państwo wyłącznie deklaracje VAT-8 oraz VAT-UE dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Zatem skoro Państwo jesteście zarejestrowani jako podatnik VAT UE wyłącznie do transakcji wspólnotowych i z tego tytułu składacie deklaracje VAT-8, zatem nie macie obowiązku przesyłania JPK_VAT, który to obowiązek dotyczy podatników zarejestrowanych do podatku VAT. W związku z tym nie jesteście Państwo zobowiązani z tytułu rozpoznania importu usług audytu do wystawiania faktur wewnętrznych, jak również ich ujmowania w strukturze JPK.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.