Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·       braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy obciążenia Najemców przez Gminę opłatami za centralne ogrzewanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

·braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy obciążenia Najemców przez Gminę opłatą za dostawę wody i odprowadzanie ścieków w przypadku zaliczek (rozliczanych indywidualnie na podstawie odczytów wodomierzy) i w przypadku stałej kwoty (rozliczanej na podstawie liczby osób w danym lokalu) oraz zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy obciążenia Najemców przez Gminę opłatą za dostawę wody i odprowadzenie ścieków w przypadku kwoty ryczałtu, która nie podlega rozliczeniom (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

·zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy obciążenia Najemców przez Gminę opłatami za odbiór odpadów komunalnych/opłatą za odbiór nieczystości stałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (...) (dalej jako: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W ramach realizacji ww. zadań własnych Gmina gospodaruje swoim mieniem komunalnym. Gmina wynajmuje na rzecz mieszkańców lokale mieszkalne w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy oraz lokale mieszkalne w budynkach stanowiących własność wspólnot mieszkaniowych – wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, na podstawie podpisanych z nimi umów cywilnoprawnych. Lokale mieszkalne zarządzane są przez (...).

Lokalami mieszkalnymi zarządza (...). Gmina zawarła umowę z (...), zgodnie z którą (...) zarządza lokalami oraz prowadzi windykację. Gmina wystawia faktury VAT z tytułu najmu.

Najemcy lokali mieszkalnych (dalej: Najemcy) uiszczają na rzecz Gminy czynsz z tytułu najmu przedmiotowych lokali.

Czynsz za najem jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej: „ustawa”).

Na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224).

W konsekwencji, Gmina wykazuje otrzymywany od Najemców lokali mieszkalnych czynsz najmu ze stawką „zw”, tj. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Najemcy na podstawie zawartych umów najmu oraz aneksów do tych umów zobowiązani są do uiszczania co miesiąc następujących opłat wraz z czynszem najmu:

·opłata za odbiór odpadów komunalnych/opłata za odbiór nieczystości stałych – określona na podstawie zadeklarowanej liczby osób zamieszkującej lokal;

·opłata za dostawę wody;

·opłata za odprowadzenie ścieków;

·opłata dotycząca centralnego ogrzewania.

Najemcy nie zawierają bezpośrednio umów z dostawcami mediów. Przedmiotowe umowy zostały zawarte przez właściciela lokali mieszkalnych, czyli przez Gminę. Gmina nabywa powyższe usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych Najemców, na podstawie ustaleń zawartych w umowach najmu.

Gmina pragnie wskazać, iż to ona ponosi ogólne koszty związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych i z tego tytułu otrzymuje od dostawców faktury VAT z wykazaną na nich kwotą podatku VAT naliczonego.

Gmina wystawia dla każdego Najemcy jedna fakturę, a następnie wykazuje w jednej pozycji opłatę obejmującą czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne.

Opłaty dotyczące dostawy wody i odprowadzania ścieków oraz centralnego ogrzewania, obliczane są w następujący sposób:

1.Opłata dotycząca centralnego ogrzewania zarówno w lokalach mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, jak i w budynkach będących w 100% własnością Gminy obliczana jest:

·na podstawie wskazań podzielników ciepła, tzn. Najemcy opłacają kwotę zaliczki, następnie po zakończonym sezonie grzewczym, dokonywane są odczyty zamontowanych w lokalach podzielników kosztów ciepła i indywidualne rozliczenia lokali.

·na podstawie zajmowanej powierzchni mieszkalnej, tzn. Najemcy opłacają kwotę zaliczki, następnie, raz na rok po zakończonym sezonie grzewczym na podstawie dokonywanych zaliczek oraz kosztów zużycia centralnego ogrzewania całego budynku Gmina dokonuje rozliczenia danego lokalu według proporcji udziału powierzchni lokalu mieszkalnego w powierzchni całkowitej budynku, wyrażonej w metrach kwadratowych. Rozliczenia dokonuje się poprzez zsumowanie wszystkich zaliczek na poczet centralnego ogrzewania naliczonego wszystkim lokatorom danego budynku i porównanie go z sumą kosztów danego budynku całego roku. Różnica z sumy zaliczek i sumy poniesionych kosztów podzielona zostaje według proporcji udziału powierzchni lokalu mieszkalnego w powierzchni całkowitej budynku. Wynik jest rozliczeniem na jeden metr kwadratowy. W lokalach nie ma żadnych urządzeń pomiarowych dotyczących zużycia ciepła w konkretnym lokalu.

2.Opłata dotycząca dostawy wody i odprowadzania ścieków:

a)lokali mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych obliczana jest:

·zaliczkowo, tzn. Najemcy opłacają kwotę zaliczki, następnie raz lub dwa razy do roku w zależności od budynku dokonywane są indywidualne rozliczenia lokali na podstawie odczytów wodomierzy lub

·najemcy opłacają stałą kwotę, następnie po zakończonym roku kalendarzowym, jeśli powstanie nadpłata bądź niedopłata w całym budynku – jest ona dzielona przez liczbę lokatorów w danym budynku, a następnie dokonywane są indywidualne rozliczenia – na podstawie liczby osób w danym lokalu. W lokalach brak urządzeń pomiarowych – wodomierzy.

b)w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy obliczana jest:

·zaliczkowo, tzn. Najemcy opłacają ustaloną kwotę zaliczki, następnie raz lub dwa razy do roku – w zależności od budynku, dokonywane są indywidualne rozliczenia lokali na podstawie odczytów wodomierzy.

·ryczałtowo, tzn. Najemcy opłacają kwotę ryczałtu, która nie podlega rozliczeniom. W lokalach brak jest wodomierzy.

W przypadku zaliczkowego rozliczania opłat zarówno za centralne ogrzewanie, jak i wodę oraz ścieki, gdy zaliczka była wyższa niż opłata obliczona na podstawie wskazań podzielników ciepła/wodomierza powstaje nadpłata, natomiast jeśli zaliczka była niższa niż opłata obliczona na podstawie wskazań podzielników ciepła/wodomierza powstaje niedopłata. Nadpłata podlega zwrotowi bądź zostaje odliczona od bieżących płatności, niedopłatę należy uregulować we wskazanym terminie.

Pytania

1.Czy obciążenie Najemców przez Gminę opłatami za centralne ogrzewanie powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy?

2.Czy obciążenie Najemców przez Gminę opłatą za dostawę wody i odprowadzenie ścieków powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy?

3.Czy obciążenie Najemców przez Gminę opłatami za odbiór odpadów komunalnych/opłatą za odbiór nieczystości stałych powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym obciążenie Najemców przez Gminę opłatą dotyczącą centralnego ogrzewania, stanowi usługę odrębną od usługi najmu i opłata za centralne ogrzewanie powinna zostać opodatkowana według stawki podatku VAT właściwej dla przedmiotowej czynności, tj. właściwej dla opłat za centralne ogrzewanie.

2.Zdaniem Gminy, w przypadku:

a.obciążenia Najemców lokali mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych zaliczkowo, które to zaliczki następnie są rozliczane na podstawie odczytów wodomierzy, stanowi usługę odrębną od usługi najmu i takie opłaty podlegają opodatkowaniu według stawek podatku VAT właściwych dla tych opłat, tj. dla dostawy wody i odprowadzania ścieków;

b.obciążenia Najemców lokali mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych stałą kwotą, która następnie jest rozliczana indywidualnie na podstawie liczby osób w danym lokalu, stanowi usługę odrębną od usługi najmu i takie opłaty podlegają opodatkowaniu według stawek podatku VAT właściwych dla tych opłat, tj. dla dostawy wody i odprowadzania ścieków;

c.obciążenia Najemców w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy zaliczkowo, które to zaliczki następnie są rozliczane na podstawie odczytów wodomierzy, stanowi usługę odrębną od usługi najmu i takie opłaty podlegają opodatkowaniu według stawek podatku VAT właściwych dla tych opłat, tj. dla dostawy wody i odprowadzania ścieków;

d.obciążenia Najemców w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy ryczałtowo, bez późniejszego rozliczenia, stanowi usługę kompleksową wraz z usługą najmu i podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

3.Zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym obciążenie Najemców przez Gminę opłatami za odbiór odpadów komunalnych/opłatą za odbiór nieczystości stałych powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i, w konsekwencji, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wskazuje art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740).

Jak zostało wskazane w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

W myśl art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania, a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem, najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, Gmina świadcząc usługę najmu występuje w charakterze podatnika VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2021 r. poz. 2224).

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne.

Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

·obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz

·subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowię jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa wody, odbiór ścieków, centralne ogrzewanie, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali do użytku wraz z dostawą mediów, jeżeli świadczenie takie jest wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowię jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r. o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie taktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Jak również wyrok NSA z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 2219/18: „Wpływ na wielkość zużycia określonych mediów może być przesłanką wyłączne dla oceny, czy dostawa mediów jest usługą na tyle ściśle związaną z najmem nieruchomości, aby podlegać łącznemu opodatkowaniu”.

Ponadto w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 192/19 – NSA wskazał, że to nie możliwość wyboru świadczeniodawcy decyduje o odrębności usług lecz kryteria zużycia mediów: „Ponownie podkreślić należy, że rozliczanie tych mediów odbywa się na podstawie wskazań liczników znajdujących się w danym budynku, jak i w poszczególnych lokalach (woda i ścieki), jak też na podstawie takich kryteriów jak liczba osób zamieszkujących w danym lokalu (zużycie gazu) oraz powierzchnia danego lokalu (centralne ogrzewanie). Niedobory wody (różnica pomiędzy licznikiem głównym znajdującym się w danym budynku a sumą wskazań liczników znajdujących się we wszystkich lokalach położonych w danym budynku) rozliczane są natomiast proporcjonalnie do ilości zużytej wody przez poszczególnych najemców, a więc z uwzględnieniem wskazań na poszczególnych wodomierzach. Ponadto rozliczenie następuje w oparciu o kwoty z faktur wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów, a więc w oparciu o faktyczne koszty ponoszone z tytułu zużycia tych mediów w danym budynku. Skoro przyjęto kryteria zużycia mediów, to te kryteria decydują o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Najemcy na podstawie zawartych umów najmu oraz aneksów do tych umów zobowiązani są do uiszczania co miesiąc następujących opłat wraz z czynszem najmu:

·opłata za odbiór odpadów komunalnych/opłata za odbiór nieczystości stałych – określona na podstawie zadeklarowanej liczby osób zamieszkującej lokal;

·opłata za dostawę wody;

·opłata za odprowadzenie ścieków;

·opłata dotycząca centralnego ogrzewania.

Najemcy nie zawierają bezpośrednio umów z dostawcami mediów. Przedmiotowe umowy zostały zawarte przez właściciela lokali mieszkalnych, czyli przez Gminę. Gmina nabywa powyższe usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych Najemców, na podstawie ustaleń zawartych w umowach najmu.

Gmina pragnie wskazać, iż to ona ponosi ogólne koszty związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych i z tego tytułu otrzymuje od dostawców faktury VAT z wykazaną na nich kwotą podatku VAT naliczonego.

Gmina wystawia dla każdego Najemcy jedną fakturę, a następnie wykazuje w jednej pozycji opłatę obejmującą czynsz najmu i opłaty eksploatacyjne.

Ad 1.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, opłata dotycząca centralnego ogrzewania zarówno w lokalach mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, jak i w budynkach będących w 100% własnością Gminy obliczana jest:

·na podstawie wskazań podzielników ciepła, tzn. Najemcy opłacają kwotę zaliczki, następnie po zakończonym sezonie grzewczym, dokonywane są odczyty zamontowanych w lokalach podzielników kosztów ciepła i indywidualne rozliczenia lokali.

·na podstawie zajmowanej powierzchni mieszkalnej, tzn. Najemcy opłacają kwotę zaliczki, następnie, raz na rok po zakończonym sezonie grzewczym na podstawie dokonywanych zaliczek oraz kosztów zużycia centralnego ogrzewania całego budynku Gmina dokonuje rozliczenia danego lokalu według proporcji udziału powierzchni lokalu mieszkalnego w powierzchni całkowitej budynku, wyrażonej w metrach kwadratowych. Rozliczenia dokonuje się poprzez zsumowanie wszystkich zaliczek na poczet centralnego ogrzewania naliczonego wszystkim lokatorom danego budynku i porównanie go z sumą kosztów danego budynku całego roku. Różnica z sumy zaliczek i sumy poniesionych kosztów podzielona zostaje według proporcji udziału powierzchni lokalu mieszkalnego w powierzchni całkowitej budynku. Wynik jest rozliczeniem na jeden metr kwadratowy. W lokalach nie ma żadnych urządzeń pomiarowych dotyczących zużycia ciepła w konkretnym lokalu.

W przypadku rozliczania opłat za centralne ogrzewanie, gdy zaliczka była wyższa niż opłata obliczona na podstawie wskazań podzielników ciepła powstaje nadpłata, natomiast jeśli zaliczka była niższa niż opłata obliczona na podstawie wskazań podzielników ciepła powstaje niedopłata. Nadpłata podlega zwrotowi bądź zostaje odliczona od bieżących płatności, niedopłatę należy uregulować we wskazanym terminie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy opłata dotycząca centralnego ogrzewania stanowi usługę odrębną od usługi najmu, gdyż na podstawie przyjętych kryteriów zużycia: wskazań podzielników ciepła oraz proporcjonalnego rozliczenia kosztów centralnego ogrzewania według udziału powierzchni lokalu mieszkalnego w powierzchni całkowitej budynku, Gmina obciąża Najemców kosztami tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, dostarczanie przez Gminę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości.

Brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa ww. mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego usługa dostawy ww. mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryteria, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu.

Ad 2.

Opłata dotycząca wody i odprowadzania ścieków:

1)lokali mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych obliczana jest:

·zaliczkowo, tzn. Najemcy opłacają kwotę zaliczki, następnie raz lub dwa razy do roku w zależności od budynku dokonywane są indywidualne rozliczenia lokali na podstawie odczytów wodomierzy lub

·najemcy opłacają stałą kwotę, następnie po zakończonym roku kalendarzowym, jeśli powstanie nadpłata bądź niedopłata w całym budynku – jest ona dzielona przez liczbę lokatorów w danym budynku, a następnie dokonywane są indywidualne rozliczenia – na podstawie liczby osób w danym lokalu. W lokalach brak urządzeń pomiarowych – wodomierzy.

2)w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy obliczana jest:

·zaliczkowo, tzn. Najemcy opłacają ustaloną kwotę zaliczki, następnie raz lub dwa razy do roku – w zależności od budynku, dokonywane są indywidualne rozliczenia lokali na podstawie odczytów wodomierzy.

·ryczałtowo, tzn. Najemcy opłacają kwotę ryczałtu, która nie podlega rozliczeniom. W lokalach brak jest wodomierzy.

W przypadku zaliczkowego rozliczania opłat za wodę oraz ścieki, gdy zaliczka była wyższa niż opłata obliczona na podstawie wskazań wodomierza powstaje nadpłata, natomiast jeśli zaliczka była niższa niż opłata obliczona na podstawie wodomierza powstaje niedopłata. Nadpłata podlega zwrotowi bądź zostaje odliczona od bieżących płatności, niedopłatę należy uregulować we wskazanym terminie.

Zdaniem Gminy, w przypadku:

a)obciążenia Najemców lokali mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych zaliczkowo, które to zaliczki następnie są rozliczane na podstawie odczytów wodomierzy, stanowi usługę odrębną od usługi najmu i takie opłaty podlegają opodatkowaniu według stawek podatku VAT właściwych dla tych opłat, tj. dla dostawy wody i odprowadzania ścieków;

b)obciążenia Najemców lokali mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych stałą kwotą, która następnie jest rozliczana indywidualnie na podstawie liczby osób w danym lokalu, stanowi usługę odrębną od usługi najmu i takie opłaty podlegają opodatkowaniu według stawek podatku VAT właściwych dla tych opłat, tj. dla dostawy wody i odprowadzania ścieków;

c)obciążenia Najemców w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy zaliczkowo, które to zaliczki następnie są rozliczane na podstawie odczytów wodomierzy, stanowi usługę odrębną od usługi najmu i takie opłaty podlegają opodatkowaniu według stawek podatku VAT właściwych dla tych opłat, tj. dla dostawy wody i odprowadzania ścieków;

d)obciążenia Najemców w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy ryczałtowo, bez późniejszego rozliczenia, stanowi usługę kompleksową wraz z usługą najmu i podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Ad 3.

Zauważyć także należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2021 r. poz. 888) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” – wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi są obowiązani ponosić: właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy.

Stosownie do art. 61 ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, Rada gminy określi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w tym wskazanie czy opłatę uiszcza się z dołu czy z góry.

Na podstawie art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, właściciele nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy są obowiązani złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Zdaniem Gminy, w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za wywóz nieczystości stałych jest Gmina. Jeżeli jednak, Gmina „przerzuca” koszt opłaty za gospodarowanie odpadami na użytkownika nieruchomości, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz użytkownika lokalu mieszkalnego. Należy więc wskazać, że opłata za gospodarowanie odpadami powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi najmu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Według art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy:

Należy nadmienić, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, stosownie do którego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Według art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Uznać zatem należy, że najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Wnioskodawca jest z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wynajmuje na rzecz mieszkańców lokale mieszkalne w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy oraz lokale mieszkalne w budynkach stanowiących własność wspólnot mieszkaniowych – wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe, na podstawie podpisanych z nimi umów cywilnoprawnych. Lokale mieszkalne zarządzane są przez (...). Najemcy uiszczają na rzecz Gminy czynsz z tytułu najmu przedmiotowych lokali. Czynsz za najem jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Najemcy na podstawie zawartych umów najmu oraz aneksów do tych umów zobowiązani są do uiszczania co miesiąc następujących opłat wraz z czynszem najmu: opłata za odbiór odpadów komunalnych/opłata za odbiór nieczystości stałych; opłata za dostawę wody; opłata za odprowadzenie ścieków; opłata dotycząca centralnego ogrzewania. Umowy z dostawcami mediów zostały zawarte przez właściciela lokali mieszkalnych, czyli przez Gminę. Gmina nabywa powyższe usługi w swoim imieniu, a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych Najemców, na podstawie ustaleń zawartych w umowach najmu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy obciążenie Najemców przez Gminę opłatami za centralne ogrzewanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), opłatą za dostawę wody i odprowadzenie ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz opłatami za odbiór odpadów komunalnych/opłatą za odbiór nieczystości stałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy ww. opłaty powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C‑231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które powinno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że opłata dotycząca centralnego ogrzewania (zarówno w lokalach mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, jak i w budynkach będących w 100% własnością Gminy) obliczana jest: na podstawie wskazań podzielników ciepła (Najemcy opłacają kwotę zaliczki, następnie po zakończonym sezonie grzewczym, dokonywane są odczyty zamontowanych w lokalach podzielników kosztów ciepła i indywidualne rozliczenia lokali) oraz na podstawie zajmowanej powierzchni mieszkalnej (Najemcy opłacają kwotę zaliczki, następnie, raz na rok po zakończonym sezonie grzewczym na podstawie dokonywanych zaliczek oraz kosztów zużycia centralnego ogrzewania całego budynku Gmina dokonuje rozliczenia danego lokalu według proporcji udziału powierzchni lokalu mieszkalnego w powierzchni całkowitej budynku, wyrażonej w metrach kwadratowych. Rozliczenia dokonuje się poprzez zsumowanie wszystkich zaliczek na poczet centralnego ogrzewania naliczonego wszystkim lokatorom danego budynku i porównanie go z sumą kosztów danego budynku całego roku. Różnica z sumy zaliczek i sumy poniesionych kosztów podzielona zostaje według proporcji udziału powierzchni lokalu mieszkalnego w powierzchni całkowitej budynku. Wynik jest rozliczeniem na jeden metr kwadratowy).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że opłata dotycząca dostawy wody i odprowadzania ścieków lokali mieszkalnych gminnych w budynkach wspólnot mieszkaniowych obliczana jest: zaliczkowo (Najemcy opłacają kwotę zaliczki, następnie raz lub dwa razy do roku w zależności od budynku dokonywane są indywidualne rozliczenia lokali na podstawie odczytów wodomierzy) lub najemcy opłacają stałą kwotę, następnie po zakończonym roku kalendarzowym, jeśli powstanie nadpłata bądź niedopłata w całym budynku – jest ona dzielona przez liczbę lokatorów w danym budynku, a następnie dokonywane są indywidualne rozliczenia – na podstawie liczby osób w danym lokalu. W lokalach brak urządzeń pomiarowych – wodomierzy. Natomiast opłata dotycząca dostawy wody i odprowadzania ścieków w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy obliczana jest m.in. zaliczkowo (Najemcy opłacają ustaloną kwotę zaliczki, następnie raz lub dwa razy do roku – w zależności od budynku, dokonywane są indywidualne rozliczenia lokali na podstawie odczytów wodomierzy).

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku zaliczkowego rozliczania opłat (zarówno za centralne ogrzewanie, jak i wodę oraz ścieki), gdy zaliczka była wyższa niż opłata obliczona na podstawie wskazań podzielników ciepła/wodomierza powstaje nadpłata, natomiast jeśli zaliczka była niższa niż opłata obliczona na podstawie wskazań podzielników ciepła/wodomierza powstaje niedopłata. Nadpłata podlega zwrotowi bądź zostaje odliczona od bieżących płatności, niedopłatę należy uregulować we wskazanym terminie.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokalu mieszkalnego oraz towarzyszące im centralne ogrzewanie (rozliczane na podstawie wskazań podzielników ciepła oraz na podstawie zajmowanej powierzchni mieszkalnej) oraz dostawa wody i odprowadzanie ścieków (rozliczane zaliczkowo na podstawie odczytów wodomierzy lub rozliczane na podstawie liczby osób w danym lokalu) nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługi najmu oraz czynności dostarczania ww. mediów do tych lokali.

Jak już wyżej wskazano, w przypadku gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie tych mediów, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

W analizowanym przypadku ww. media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Kryteria zużycia przyjęte przez Wnioskodawcę – podzielniki ciepła, zajmowana powierzchnia mieszkalna, wodomierze, liczba osób w danym lokalu – prowadzą do wniosku, że Gmina obciąża najemców kosztami ww. mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, dostarczanie przez Wnioskodawcę tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów w ww. przypadkach jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu mieszkalnego. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego, centralne ogrzewanie (rozliczane na podstawie wskazań podzielników ciepła oraz na podstawie zajmowanej powierzchni mieszkalnej) oraz dostawa wody i odprowadzanie ścieków (rozliczane zaliczkowo na podstawie odczytów wodomierzy lub rozliczane na podstawie liczby osób w danym lokalu), powinny być opodatkowane według zasad właściwych dla poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu.

Podsumowując, obciążenie Najemców przez Gminę opłatami za centralne ogrzewanie nie powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, nie powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Również obciążenie Najemców przez Gminę opłatą za dostawę wody i odprowadzenie ścieków – w przypadku zaliczek (rozliczanych indywidualnie na podstawie odczytów wodomierzy) i w przypadku stałej kwoty (rozliczanej na podstawie liczby osób w danym lokalu) – nie powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, nie powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że opłata dotycząca dostawy wody i odprowadzania ścieków w budynkach stanowiących w 100% własność Gminy obliczana jest również ryczałtowo, tzn. Najemcy opłacają kwotę ryczałtu, która nie podlega rozliczeniom.

Należy więc uznać, że w przypadku tych mediów najemcy nie będą mogli decydować o wielkości ich zużycia. W konsekwencji, odsprzedaż tych mediów należy opodatkować według zasad właściwych dla usługi najmu. Jak wynika z treści wniosku, najem jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W odniesieniu do opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków (kwota ryczałtu, która nie podlega rozliczeniom), należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które Najemca zobowiązany jest ponosić, ale nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem, na których wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ – a zatem są ściśle związane z usługą najmu lokalu mieszkalnego.

Podsumowując, obciążenie Najemców przez Gminę opłatą za dostawę wody i odprowadzenie ścieków – w przypadku kwoty ryczałtu, która nie podlega rozliczeniom – powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do kwestii obciążenia Najemców przez Gminę opłatami za odbiór odpadów komunalnych/opłatą za odbiór nieczystości stałych, wskazać należy, że z ww. wyroku TSUE nr C-42/14 (pkt 45) wynika, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

W analizowanym przypadku Najemcy nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Na podstawie art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2022 r. poz. 1297 ze zm.):

Zgodnie z art. 6c ust. 2 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W myśl art. 6h pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W świetle art. 6l ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

W oparciu o art. 6m ust. 1 pkt 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Stosownie do art. 6o ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Według art. 6q ust. 1 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach:

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu odbioru odpadów komunalnych/odbioru nieczystości stałych ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę.

Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty za odbiór odpadów komunalnych/odbiór nieczystości stałych jest właściciel nieruchomości – w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Jeżeli Wnioskodawca „przerzuca” koszt opłaty za odbiór odpadów komunalnych/odbiór nieczystości stałych na Najemców, wówczas koszt ten (opłata) stanowi nieodłączny element świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz Najemców (element cenotwórczy). Tak więc opłata za odbiór odpadów komunalnych/odbiór nieczystości stałych powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą najmu, i opodatkowana według zasad właściwych dla usługi najmu.

Podsumowując, obciążenie Najemców przez Gminę opłatami za odbiór odpadów komunalnych/opłatą za odbiór nieczystości stałych powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i w konsekwencji, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie również jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Informuję, że interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania), które dotyczyło zwolnienia/braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy obciążenia Najemców przez Gminę opłatami za centralne ogrzewanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), opłatą za dostawę wody i odprowadzanie ścieków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz opłatami za odbiór odpadów komunalnych/opłatą za odbiór nieczystości stałych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem kwestie dotyczące zwolnienia od podatku w oparciu o inne przepisy prawa niż art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla obciążenia Najemców przez Gminę ww. opłatami nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Ponadto, zauważyć należy, że w myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na stwierdzeniu, że czynsz za najem jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – jednocześnie podkreślenia wymaga, że interpretacja nie zawiera analizy tej kwestii. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).