Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.286.2022.2.RM
Temat interpretacji
Rozliczenia zwrotu towarów i ich przemieszczenia.
Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
9 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 7 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy rozliczenia zwrotów towarów i ich przemieszczenia na terytorium Czech. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2022 r. (wpływ 9 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:
Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem
1. Zainteresowany będący stroną postępowania:
Y. AG
2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:
X Sp. z o.o.
Opis zdarzenia przyszłego
Państwa Spółka (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Y”) jest podmiotem prawa szwajcarskiego. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Państwa Spółki jest produkcja i sprzedaż obuwia sportowego, odzieży sportowej oraz akcesoriów sportowych (dalej: „Towary”). Państwa Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Szwajcarii oraz w kilku państwach członkowskich Unii Europejskiej, jednakże nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.
Posiadają Państwo spółkę zależną, (…) Sp. z o.o. (dalej: „Zainteresowany” lub „X PL”), która w przedstawionym modelu biznesowym jest odpowiedzialna za sprzedaż Towarów na terytorium Polski. X PL jest spółką prawa polskiego i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.
Transakcja łańcuchowa - sprzedaż do klienta końcowego
Państwa Spółka wdrożyła model współpracy e-commerce (dalej: „Model Biznesowy”), w ramach którego dostawy Towarów są dokonywane bezpośrednio z Państwa magazynu w Niemczech.
Po złożeniu zamówienia przez klienta prywatnego, Państwa Spółka (która na potrzeby transakcji posługuje się swoim niemieckim numerem VAT) sprzedaje Towary spółce X PL, która następnie odsprzedaje Towary klientom zlokalizowanym w Polsce (dalej: „klient końcowy”). Towary są fizycznie wysyłane bezpośrednio z Państwa magazynu w Niemczech do klienta końcowego w Polsce.
W ramach opisywanej transakcji łańcuchowej Państwa Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za transport Towarów do klienta końcowego (Państwa Spółka organizuje transport, przewoźnika i koordynuje transport w trakcie całej dostawy; co istotne, sprzedaż jest dokonywana na podstawie DAP Incoterms, co oznacza, że ryzyko uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego dopiero w miejscu sprzedaży). W zakresie sprawozdawczości, sprzedaż od Państwa do X PL jest każdorazowo traktowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa (gdzie Państwo raportują wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Niemczech, a X PL wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce), a następnie sprzedaż od X PL do klienta końcowego jest traktowana jako sprzedaż lokalna (raportowana przez X PL jako sprzedaż opodatkowana VAT w Polsce).
Procedura zwrotu towarów
Zdarzają się sytuacje, w których klient końcowy nie jest zadowolony z zakupionych Towarów i postanawia je zwrócić. W takich przypadkach, zgodnie z przepisami prawa cywilnego, klient końcowy w określonym terminie ma prawo zwrócić Towar do X PL (który następnie zwraca Towar do Państwa). Transport (kurier) jest organizowany i opłacany przez Państwa. Obecnie zwroty Towarów są wysyłane bezpośrednio od klientów końcowych z powrotem do Państwa magazynu w Niemczech i wszystkie strony transakcji łańcuchowej „odwracają” dla celów VAT dokonane dostawy. W związku z czym X PL koryguje obie rozpoznane transakcje w Polsce „do zera” w swojej polskiej deklaracji VAT, tj. sprzedaż lokalną do klienta końcowego i nabycie wewnątrzwspólnotowe, a Państwo jednocześnie korygują wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w swojej niemieckiej deklaracji VAT).
W przyszłości jednak planuje się, że w ramach Modelu Biznesowego Towary będą zwracane przez klienta końcowego do Państwa magazynu zlokalizowanego na terytorium Czech, który ma być odpowiedzialny za obsługę wszystkich zwrotów e-commerce Państwa Spółki w całej Unii Europejskiej. Model Biznesowy przewiduje, że zwroty będą dokonywane bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium Republiki Czeskiej (a więc do innej lokalizacji niż ta, z której Towar został pierwotnie wysłany).
Planuje się, że po zwrocie Towarów od klienta końcowego do X PL oraz od X PL do Państwa - Zainteresowany wystawi fakturę korygującą na rzecz tego klienta końcowego, która skoryguje kwotę pierwotnej transakcji sprzedaży lokalnej. Jednocześnie, Państwo wystawią na rzecz X PL fakturę korygującą odwracającą sprzedaż wewnątrzwspólnotową, na podstawie której X PL obniży podatek VAT od nabycia wewnątrzwspólnotowego wykazanego w Polsce.
Następnie, w celu pełnego przedstawienia przepływu Towarów w posiadanej dokumentacji oraz na potrzeby deklaracji Intrastat i VAT w każdym z krajów, Państwa Spółka - po skorygowaniu sprzedaży - zamierza zaraportować przemieszczenie Towarów do Polski jako przemieszczenie własnych towarów z Niemiec do Polski (w Polsce jako tzw. nietransakcyjne WNT), a następnie - w trakcie przemieszczania Towarów w ramach ich zwrotu do Czech - zaraportować przemieszczenie własnych towarów z Polski do Czech (w Polsce jako nietransakcyjne WDT). Powyższe transakcje będą skutkowały obowiązkiem zarejestrowania się przez Państwa dla celów VAT w Polsce.
Aby zilustrować opisany przebieg transakcji w przedstawionym Modelu Biznesowym, przygotowali Państwo poniżej graf obrazujący obieg transakcji:
Schemat 1
(...)
Podsumowując, Model Biznesowy zakłada, że:
‒ Sprzedaż do klienta końcowego odbywa się w ramach transakcji łańcuchowej pomiędzy Państwa Spółką - X PL - klientem końcowym, gdzie Towary są przekazywane bezpośrednio od Państwa Spółki z Niemiec do klienta końcowego w Polsce,
‒ W ramach sprzedaży, Państwa Spółka rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe dostawy w Niemczech, a X PL rozpoznaje wewnątrzwspólnotowe nabycia w Polsce oraz sprzedaż lokalną do klienta końcowego w Polsce;
‒ W przypadku zwrotu Towarów w ramach transakcji łańcuchowej, są one wysyłane do Państwa, ale do Republiki Czeskiej zamiast do Niemiec;
‒ W ramach zwrotu X PL skoryguje w swoich deklaracjach VAT obie rozpoznane wcześniej transakcje w Polsce, tj. sprzedaż lokalną na rzecz klienta końcowego oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe. Państwa Spółka skoryguje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi, a jednocześnie - w celu pełnego odzwierciedlenia rzeczywistego przepływu Towarów między krajami - zamierza zaraportować nietransakcyjne nabycia wewnątrzwspólnotowe z Niemiec w Polsce (odzwierciedlające przywóz Towarów do Polski), a następnie nietransakcyjną dostawę wewnątrzwspólnotową do Czech (odzwierciedlającą wywóz Towarów z Polski do Czech w ramach procesu zwrotu). Ten proces ujmowania transakcji ma na celu jasne i przejrzyste wykazanie, w jaki sposób Towary zostały przetransportowane do Republiki Czeskiej.
W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na zadane pytania udzielili Państwo następujących odpowiedzi:
1) na terytorium jakiego kraju zwrócony towar stanie się ponownie własnością spółki X PL - w Polsce czy w Czechach
Odpowiedź: w Polsce;
2) na terytorium jakiego kraju zwrócony towar stanie się ponownie własnością Państwa Spółki - w Polsce czy w Czechach
Odpowiedź: w Polsce - należy wskazać jednak, że zwrot będzie dokonywany w ramach „odwrócenia wewnątrzwspólnotowej transakcji łańcuchowej”, zatem w wyniku zwrotu towar zostaje z powrotem wywożony poza Polskę i to Państwa Spółka (tak samo jak przy pierwotnej sprzedaży) jest odpowiedzialna za transport zwróconych towarów - od konsumentów w Polsce do magazynu w Czechach;
3) czy w momencie przemieszczenia towaru z Polski do Czech będziecie Państwo właścicielem zwróconego towaru
Odpowiedź: tak;
4) czy jesteście Państwo zarejestrowani w Czechach dla celów VAT
Odpowiedź: tak;
5) w jaki sposób, do jakich celów będą Państwo wykorzystywać towary przemieszczone z Polski do Czech (należy opisać)
Odpowiedź: jak wskazano we wniosku: towary mają służyć działalności gospodarczej Spółki (Spółka wykorzysta zwrócone towary w bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności zamierza je sprzedawać innym klientom z UE.
Pytania
1) Czy Zainteresowany powinien skorygować (tj. obniżyć) zarówno podatek należny, jak i naliczony od wykazanego wewnątrzwspólnotowego nabycia Towarów, jeżeli zwrot Towarów do Państwa nastąpi fizycznie nie do Niemiec, lecz do Państwa magazynu w Czechach?
2) Czy Państwa Spółka - w związku ze zwrotem Towarów do magazynu w Czechach - powinna zadeklarować dla celów VAT w Polsce:
a)nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Niemiec w polskiej deklaracji VAT, a następnie
b)nietransakcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech w polskiej deklaracji VAT?
Stanowisko Zainteresowanych w sprawie
Ad 1
Zdaniem Zainteresowanego, jeżeli zwrot Towarów do Państwa następuje fizycznie nie z powrotem do Niemiec, lecz do Państwa magazynu w Czechach to powinien on dokonać korekty nabycia wewnątrzwspólnotowego wykazanego w związku z zakupami od Państwa.
Ad 2
Państwa zdaniem, na gruncie ustawy o VAT, zwroty Towarów do magazynu w Czechach, powinny być wykazywane przez Państwa w polskiej deklaracji VAT jako:
a)nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Niemiec do Polski, a następnie
b)nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Polski do Czech.
Pytanie nr 1
Transakcja łańcuchowa w ramach Modelu Biznesowego
Zgodnie z art. 5 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą wyżej wymienione czynności wykonywane odpłatnie podlegają opodatkowaniu VAT, ale tylko wówczas, gdy są wykonywane na terytorium kraju, co zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, oznacza terytorium Polski.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w taki sposób, że pierwszy z nich dostarcza towar bezpośrednio do ostatniego nabywcy w łańcuchu, co do zasady uznaje się, że towar został dostarczony przez każdy z podmiotów uczestniczących w tych czynnościach. Jednakże, aby prawidłowo rozliczyć obie dostawy, należy ustalić miejsce jego dostarczenia.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, a towar jest wysyłany lub transportowany, wówczas wysyłkę lub transport tego towaru przyporządkowuje się tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który również dokonuje dostawy swojego towaru, przyjmuje się, że wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynikało, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 2e ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:
a)pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
b)ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.
W związku z tym, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawa towarów, która:
a)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
b)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Biorąc powyższe pod uwagę, w celu ustalenia, która z dostaw realizowanych w ramach przedstawionego w stanie faktycznym Modelu Biznesowego jest dostawą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, a która jest transakcją wewnątrzwspólnotową, należy ustalić, która z dostaw jest tzw. dostawą ruchomą (a więc o charakterze transgranicznym), a która jest „dostawą nieruchomą” (opodatkowaną lokalnie w kraju nadania lub odbioru).
W świetle obowiązujących przepisów VAT nie ma wątpliwości, że tylko jedna z dostaw dokonywanych w ramach łańcucha jest dostawą „ruchomą”.
Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w sprawie EMAG Handel Eder z 6 kwietnia 2006 roku (sprawa C-245/04) zauważył, że: „pojedyncze wewnątrzwspólnotowe przemieszczenie towarów może być przypisane tylko jednej z dwóch następujących po sobie dostaw”. Podobnie w wyroku z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tire, TSUE stwierdził, że: „(...) Jeśli chodzi o pytanie, której dostawie należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy jeżeli jest on wykonywany przez lub na rachunek osoby, która, jako pierwszy nabywca i drugi dostawca, uczestniczyła w obydwu dostawach, należy stwierdzić, że w szóstej dyrektywie brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie. Odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową”.
Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 23 września 2019 roku (sygn. I SA/GI 413/19): „W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomy (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej”.
W związku z powyższym, aby ustalić, która z dostaw realizowanych w ramach przedstawionego Modelu Biznesowego ma charakter transgraniczny, należy określić:
1)który podmiot organizuje transport oraz
2)jakie Incoterms są stosowane przez każdy z tych podmiotów.
Niestety, ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „organizacja transportu”, dlatego należy w tym miejscu odwołać się do praktyki organów podatkowych. Zgodnie z obecnym stanowiskiem polskich organów podatkowych, „organizacja transportu” powinna być rozumiana w sposób zdroworozsądkowy - oznacza to m.in., że w celu ustalenia, który podmiot zajmuje się organizacją, należy ocenić, który podmiot podejmuje kluczowe decyzje dotyczące sposobu realizacji transportu oraz planuje/koordynuje dostawę.
Powyższe zostało także wskazane w dotychczas wydanych interpretacjach podatkowych, tj.:
‒ Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej wydanej w dniu 4 stycznia 2019 r. o nr 0112-KDIL1-3.4012.640.2018.5.KB, stwierdził, że: „Jednocześnie przez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów”.
‒ Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej z dnia 9 marca 2018 r., nr. 0114-KDIP1-2.4012.715.2017.2.KT stwierdził, że: „Przepisy ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Przyjmuje się, że przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów”. Ponadto Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej powołał się również na opinię rzecznika generalnego (...), wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG w sprawie C-245/04, w której stwierdzono m.in. że: „podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru. W świetle powyższego, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje transport towarów lub kto go zleca. Przy czym, bez wpływu na powyższe pozostaje kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu”. Wreszcie Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej stwierdził, że: „świetle powyższego, w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy, konieczne jest wskazanie decydującego elementu, kto dokonuje transportu towarów lub kto go zleca”.
Jak wskazano w stanie faktycznym, podmiotem odpowiedzialnym za transport Towarów do klienta końcowego jest Państwa Spółka - to ona faktycznie organizuje transport z Niemiec do Polski, zamawia przewoźnika i koordynuje transport w trakcie całej dostawy. Jej rola znajduje także odzwierciedlenie m.in. w stosowanych przez strony DAP Incoterms - co oznacza, że Państwa Spółka dostarcza towar do miejsca wskazanego przez klienta końcowego, a ryzyko uszkodzenia towaru przechodzi na kupującego dopiero w momencie udostępnienia towaru w miejscu przeznaczenia.
W związku z powyższym, w opinii Państwa i Zainteresowanego, sprzedaż od Państwa do X PL powinna być każdorazowo traktowana jako dostawa ruchoma w ramach transakcji łańcuchowej i raportowana jako transakcja wewnątrzwspólnotowa (gdzie X PL raportuje wewnątrzwspólnotowe nabycie Towarów w Polsce), a następnie sprzedaż z X PL do klienta końcowego powinna być traktowana jako dostawa nieruchoma, tj. sprzedaż lokalna (raportowana przez X PL jako sprzedaż opodatkowana VAT w Polsce).
Zwrot Towarów w ramach Modelu
Następnie - w świetle ustalonego powyżej sposobu zaraportowania pierwotnej sprzedaży do klienta końcowego - należy przeanalizować, w jaki sposób Państwa Spółka i Zainteresowany powinni raportować dla celów VAT zwroty Towarów, które są faktycznym przedmiotem niniejszego wniosku.
Zgodnie z powszechną praktyką w sytuacji, gdy klient nie jest zadowolony z zakupionego towaru, może go zwrócić sprzedawcy. Niestety, przepisy podatkowe nie definiują pojęcia „zwrotu towaru”. Dlatego też, odwołując się do wykładni językowej, należy zdefiniować termin „zwrot” jako „oddanie czegoś” (Słownik Języka Polskiego PWN (dostępny na stronie: https://sjp.pwn.pl/).
Powyższe oznacza, że zwrot towaru należy rozumieć jako oddanie rzeczy pierwotnemu sprzedawcy. Tym samym, zwrot nie stanowi nowej, samodzielnej transakcji dostawy towarów, lecz samo przemieszczenie Towaru, jest ściśle związane z wcześniej dokonaną transakcją (sprzedażą) i stanowi jej odwrócenie.
Takie stanowisko zostało potwierdzone w jednej z indywidualnych interpretacji podatkowych Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej wydanej w dniu 5 grudnia 2018 r. o nr 0114-KDIP4.4012.563.2018.1.BS: „Obowiązujące przepisy nie definiują pojęcia „zwrot towaru”, należy zatem w tym zakresie sięgnąć do innych definicji zawartych już w ustawie o podatku VAT oraz do potocznego rozumienia tego słowa. Według internetowego słownika wyrazów bliskoznacznych (www.synonimy.pl) synonimami słowa „zwrócić” są takie słowa jak np. oddać czy zdać. Zatem „zwrot” to oddanie czegoś - przeciwieństwo dostarczenia czy dostawy”. Zatem zwrot to przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z powrotem na podmiot, który dokonał dostawy”.
Z powyższego wynika również, że przepisy dotyczące „zwrotu” podkreślają, że zwrot towarów powinien być dokonany w taki sposób, aby dostawca ponownie stał się ich właścicielem. Jednocześnie nie ma przepisów mówiących o tym, że zwrot towarów powinien być dokonany do tego samego miejsca, z którego towar pierwotnie pochodził. Nie można więc traktować takiego zwrotu szeroko i twierdzić, że zwrot własności towarów w rozumieniu przepisów o VAT nastąpi dopiero wtedy, gdy towary wrócą do miejsca, z którego pochodzą - byłaby to zbyt daleko idąca interpretacja.
Co więcej, zwrot towarów jest niewątpliwie transakcją, która musi znaleźć odzwierciedlenie nie tylko w samych rozliczeniach VAT, ale także w dokumentach posiadanych przez sprzedawcę i nabywcę, zwłaszcza gdy jest on podatnikiem VAT. Jeśli podatnik ma do czynienia ze zwrotem swoich towarów dokonanym przez klienta, musi skorygować w swoich dokumentach transakcję sprzedaży, tak aby właściwie odzwierciedlała przepływy między stronami.
Wynika to również wprost z przepisów o VAT, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania obniża się o:
1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Powyższe ma również zastosowanie w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które jest wykazywane w trakcie całej transakcji dostawy przez X PL.
Zgodnie z art. 30a ust. 1 ustawy o VAT, przepisy art. 29a ust. 10 stosuje się odpowiednio do określenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oznacza to, że w przypadku zwrotu towarów nabytych w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podatnik jest zobowiązany do obniżenia podstawy opodatkowania WNT o wartość zwrotu.
Mając na uwadze powyższe przepisy, jako że do ustalania podstawy opodatkowania WNT stosuje się odpowiednio zasady ogólne (art. 30a ust. 1 ustawy o VAT), zdaniem obu Stron, Zainteresowany powinien skorygować WNT dokonane z Niemiec (tj. pomniejszyć VAT należny i naliczony wykazany poprzednio jako WNT po otrzymaniu potwierdzenia zwrotu Towaru), w przypadku zwrotu Towaru do Państwa, również w sytuacji, gdy zwrot Towaru nastąpi fizycznie nie do Niemiec, lecz do Państwa magazynu w Czechach.
Pytanie nr 2
Przekazanie zwróconych Towarów z Polski do innego Państwa Członkowskiego
Jak przedstawiono w stanie faktycznym, planowane jest, aby w ramach Modelu Biznesowego Towary były zwracane przez klienta końcowego bezpośrednio do Państwa magazynu znajdującego się na terenie Republiki Czeskiej. Model Biznesowy przewiduje, że zwroty będą dokonywane bezpośrednio z terytorium Polski na terytorium Republiki Czeskiej (a zatem do innej lokalizacji niż ta, z której Towary zostały pierwotnie wysłane, tj. Niemiec).
W związku z tym kluczowe jest prawidłowe odzwierciedlenie w rozliczeniach VAT przepływu Towarów w każdym kraju, z którego, przez który i do którego są one przemieszczane.
Jak wskazano powyżej, po dokonaniu zwrotu Towarów, X PL dokona korekty WNT dokonanego z Niemiec, gdyż Towary zostaną zwrócone z powrotem do Państwa. Zatem na tym etapie, rozliczenia VAT pomiędzy państwami członkowskimi będą wskazywać, że Towary zostały zwrócone do Niemiec. Nie odzwierciedla to jednak rzeczywistego przepływu Towarów, dlatego Państwa Spółka musi wykazać w swoich rozliczeniach VAT prawidłowy/rzeczywisty przepływ Towarów.
Należy jeszcze raz podkreślić, że w związku z procesem zwrotu Towarów do Państwa nie powstanie nowa czynność podlegająca opodatkowaniu, tj. nie zostanie dokonana transakcja dostawy Towarów na Państwa rzecz, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT. Towary zostaną przyjęte do zwrotu (w magazynie w Republice Czeskiej) jako odwrócenie poprzednich transakcji: dostawy na rzecz Zainteresowanego. Oznacza to, że przemieszczenie Towarów z Polski do innego kraju UE nie będzie stanowiło odrębnej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie (w szczególności - warunek „w wykonaniu czynności określonych w art. 7” np. dostawy). W tej sytuacji należy przyjąć, że Państwa Spółka, wysyłając Towary zwracane przez klientów końcowych z terytorium kraju, będzie w istocie przemieszczać własne Towary.
W tym zakresie podkreślają Państwo, że ustawa o VAT - w ślad za rozwiązaniami unijnymi - utożsamia z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (WNT i WDT) również czynności, w ramach których podatnik przemieszcza towary należące do jego przedsiębiorstwa z terytorium jednego państwa członkowskiego na inne terytorium państwa członkowskiego.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o VAT tzw. „Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem” oznacza przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Na podstawie powyższego można wyróżnić kilka warunków uznania przemieszczenia za nietransakcyjne WNT:
‒ przemieszczenie towarów dokonywane jest przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz,
‒ towary należą do tego podatnika,
‒ przemieszczenie jest dokonywane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego,
‒ towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub zaimportowane, oraz
‒ towary te są przeznaczone do wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika.
Co do zasady, wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów zawsze towarzyszy transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej z 13 stycznia 2021 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.449.2020.2.JK: „Czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej).”
Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wysyłkę towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Aby dana czynność mogła zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, musi dojść do wysłania towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego.
Podobnie jak w przypadku nietransakcyjnego WNT, ustawa o VAT również traktuje jako WDT przemieszczanie własnych towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego.
Artykuł 13 ust. 3 Ustawy o VAT stanowi, że dana transakcja może być uznana za WDT, jeśli:
‒ przemieszczenie dokonywane jest przez podatnika lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju,
‒ towary te zostały przez podatnika na terytorium kraju, jak również w ramach jego przedsiębiorstwa, wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów,
‒ towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Raportowanie przepływu własnych towarów jako WNT/WDT jest w istocie domniemaniem transakcji, jednakże intencją ustawodawcy było dokładne wykazywanie każdego przepływu towarów, nawet nietransakcyjnego, jak również nałożenie na podatnika obowiązku dokładnego wykazywania zgodności rzeczywistych przepływów w dokumentach i księgach.
Przykładowo Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji podatkowej z 20 lipca 2020 r. 0112-KDIL1-3.4012.205.2020.1.JK stwierdził, że: „Powołane regulacje wskazują, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT), której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. (..) Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów (tzw. nietransakcyjnym), której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa zakończenia transportu lub wysyłki.”
W świetle powyższego można stwierdzić, że w kraju, z którego towary są przemieszczane, ma miejsce czynność odpowiadająca wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Natomiast w kraju, do którego towary są przemieszczane - wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
Jak przedstawiono w stanie faktycznym, głównym zamiarem obu Stron jest zwrot Towarów do magazynu znajdującego się na terenie Republiki Czeskiej. W oparciu o przedstawione powyżej regulacje stoją Państwo na stanowisku, że w celu pełnego odzwierciedlenia przepływu Towarów pomiędzy trzema różnymi krajami w posiadanej dokumentacji, jak również na potrzeby deklaracji Intrastat i VAT w każdym z krajów, zwrot Towarów poprzez ich bezpośrednią wysyłkę z Polski do Czech powinien zostać wykazany najpierw jako przemieszczenie własnych towarów z Niemiec do Polski (w Polsce uznane za nietransakcyjne WNT), a następnie przemieszczenie własnych towarów z Polski do Czech (w Polsce uznana za nietransakcyjne WDT).
Poniżej przedstawiają Państwo argumentację przemawiającą za powyższym rozwiązaniem z punktu widzenia polskiego podatku VAT.
Po pierwsze, w oparciu o opisane powyżej regulacje i ustalenia, przekazanie Towarów (w ramach procesu zwrotu) spełnia warunki uznania za nietransakcyjne WNT, ponieważ:
1) przekazanie Towarów zostanie dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz (Państwa Spółka jest niemieckim podatnikiem VAT),
2) Towary staną się ponownie własnością jego przedsiębiorstwa,
3) ostatecznie (po sporządzeniu deklaracji i „odwróceniu” transakcji) zostanie wykazane, że przemieszczenie zostało dokonane z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (Niemcy) na terytorium kraju (Polska);
4) Towary zostały (przez tego podatnika) na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub zaimportowane (Państwa Spółka w związku z koniecznością odwrócenia transakcji WDT/WNT nabędzie je z powrotem);
5) Towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (Państwa Spółka wykorzysta zwrócone Towary w bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności w pierwszej kolejności przemieści je do Czech, a następnie zamierza sprzedawać je innym klientom z magazynu w Czechach).
Po drugie, późniejsze przeniesienie Towarów do Republiki Czeskiej będzie również spełniało warunki z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT za nietransakcyjne WDT, tj.:
a) przekazanie Towarów zostanie dokonane przez podatnika, w rozumieniu art. 15 polskiej ustawy o VAT lub na jego rzecz (Państwa Spółka zarejestruje się dla celów VAT w Polsce), a Towary będą z powrotem należeć do Państwa przedsiębiorstwa;
b) przemieszczenie Towarów nastąpi z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (fizyczne przemieszczenie nastąpi z Polski do Republiki Czeskiej);
c) Towary zostały przez podatnika na terytorium kraju (Polski), jak również w ramach jego przedsiębiorstwa, wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów (Towary zostaną nabyte w ramach nietransakcyjnego nabycia z Niemiec);
d) Towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (Państwa Spółka wykorzysta zwrócone Towary w bieżącej działalności gospodarczej, w szczególności zamierza je sprzedawać innym klientom z magazynu w Czechach).
Należy również podkreślić, że choć taka sytuacja nie znajduje ścisłego odzwierciedlenia w przepisach - ustawodawca w kilku miejscach ustawy o VAT przewidział scenariusze, w których towary są przemieszczane np. z innego kraju UE do Polski (i odwrotnie) w określonych celach (montaż, dalsza dostawa, krótkie użycie, call-of-stock), ale w przypadku ustania okoliczności, które doprowadziły do ich przemieszczenia na terytorium Polski, jest on zobowiązany do rozliczenia dostawy własnych towarów jako dostawy wewnątrzwspólnotowej/wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów na terytorium Polski. Przedstawione schematy są wskazane np. w art. 12 ust. 2 lub art. 13 ust. 5 ustawy o VAT, a w przypadku magazynu typu call-of-stock - w art. 13b ustawy o VAT.
Powyższe prowadzi do wniosku, że logika i intencja stworzenia powyższych regulacji, powinna być zastosowana właśnie w przedmiotowej sprawie.
Państwa zdaniem - po zwrocie Towarów i „odwróceniu” pierwotnej sprzedaży - Państwa Spółka powinna zgłosić w pierwszej kolejności nietransakcyjne WNT w Polsce - z uwagi na fakt, że dostawa dokonana na rzecz jego kontrahenta (sprzedaż na rzecz X PL) zostaje anulowana, a Państwa Spółka pozostaje z Towarami w Polsce. W związku z tym, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o VAT, Państwa Spółka powinna zgłosić nietransakcyjne WNT (po zwrocie Towarów i „odwróceniu” pierwotnej sprzedaży).
Idąc tym tokiem rozumowania, w sytuacji, gdy Państwa Spółka następnie fizycznie przemieszcza własne Towary z Polski do Czech - taką dostawę towarów należy zgłosić jako nietransakcyjne WDT do Czech, gdzie przemieszczane przez podatnika towary są wykorzystywane do dalszych celów działalności gospodarczej (zwłaszcza z punktu widzenia VAT i księgowości).
Końcowo, należy również wspomnieć, że VAT jest podatkiem pośrednim o charakterze konsumpcyjnym. Zasada opodatkowania konsumpcji finalnej zapewnia szczelność systemu VAT poprzez opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru (lub usługi) jest związane z konsumpcją finalną. Taki jest też sens zgłaszania i opodatkowania WNT w kraju przeznaczenia towarów.
Zgodnie z art. 25 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uważa się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym znajdują się te towary, w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Powyższe stanowi odzwierciedlenie zasady wynikającej z art. 40 Dyrektywy VAT i wyraża zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji, zgodnie z którą podatek VAT powinien być nakładany i pobierany w miejscu (kraju) faktycznej konsumpcji towarów lub usług.
Biorąc pod uwagę, że Towary zostaną ostatecznie wykorzystane na terytorium Republiki Czeskiej, uważają Państwo, że błędem byłoby „pozostawienie” odwrócenia pierwotnej sprzedaży i niezgłaszanie nietransakcyjnych transakcji wewnątrzwspólnotowych z Niemiec do Polski i z Polski do Republiki Czeskiej, ponieważ ostateczne opodatkowanie powinno nastąpić w kraju, w którym towary zostaną wykorzystane do działalności gospodarczej po zakończeniu transportu.
Mając zatem na uwadze zasadę opodatkowania w kraju konsumpcji, Państwa zdaniem prawidłowe jest zgłoszenie przemieszczenia własnych Towarów w Polsce poprzez nietransakcyjne WNT z Niemiec, a następnie nietransakcyjne WDT do Czech.
Mając na uwadze powyższe, stoją Państwo na stanowisku, że będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przekazania zwracanych Towarów, najpierw jako nietransakcyjne WNT z Niemiec do Polski (w celu pełnego przedstawienia konieczności odwrócenia transakcji WDT/WNT i związanego z tym zwrotnego nabycia Towarów), o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o VAT oraz nietransakcyjnego WDT, w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, z Polski do Czech.
Podsumowanie
Mając na uwadze przedstawioną argumentację, w Państwa ocenie i Zainteresowanego w przedstawionym stanie faktycznym:
- w transakcji łańcuchowej pomiędzy Państwa Spółką - X PL - klientem końcowym, z uwagi na fakt, że Państwa Spółka jest podmiotem odpowiedzialnym za transport Towarów do klienta końcowego, pierwsza dostawa towarów powinna być traktowana jako dostawa ruchoma, tj. transakcja wewnątrzwspólnotowa, a druga jako nieruchoma, tj. dostawa lokalna towarów;
- zwrot Towarów nie stanowi odrębnej transakcji, lecz jest częścią wcześniej dokonanej transakcji, tj. sprzedaży towarów lub WDT i w przypadku jego wystąpienia podmioty powinny skorygować pierwotne dokumenty VAT w celu odwrócenia tej transakcji;
- przepisy podatkowe nie uzależniają zwrotu towarów od przetransportowania towarów do tego samego miejsca, z którego zostały przywiezione, a jedynie od przeniesienia (ponownego nabycia) własności towarów z powrotem na sprzedawcę;
- zatem po dokonaniu zwrotu Towarów przez klienta końcowego, Zainteresowany powinien wystawić fakturę korygującą odwracającą sprzedaż lokalną, jak również skorygować nabycie wewnątrzwspólnotowe z Niemiec również w sytuacji, gdy zwrot Towarów do Państwa nastąpi fizycznie nie z powrotem do Niemiec, lecz do Państwa magazynu w Czechach;
- w celu pełnego udokumentowania przepływu Towarów pomiędzy różnymi krajami, powinni Państwo wykazać w polskich deklaracjach VAT nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie Towarów z Niemiec do Polski, a następnie nietransakcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech;
- powyższe spowoduje konieczność rejestracji dla celów VAT w Polsce przez Państwa Spółkę.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.
Według art. 2 pkt 1 ustawy:
Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.
Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się:
Rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
W myśl art. 9 ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
1)nabywcą towarów jest:
a)podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b)osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
- z zastrzeżeniem art. 10;
2)dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
Jednocześnie, art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, że:
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Przy czym, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy:
Przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy:
1) towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;
2) przemieszczenie towarów następuje w ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość;
3) towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie części transportu pasażerów, o której mowa w art. 22 ust. 5, z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika lub na jego rzecz na pokładach tych pojazdów;
4) towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej eksportowi towarów dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
5) towary mają być przedmiotem czynności odpowiadającej wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego, z którego są przemieszczane na terytorium kraju;
6) towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione;
7) towary mają być czasowo używane na terytorium kraju w celu świadczenia usług przez tego podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu;
8) towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;
9) przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy ustaną okoliczności, o których mowa w ust. 1, przemieszczenie towarów uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.
W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:
Miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:
Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy:
W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.
Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy:
W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.
Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 2d ustawy:
Przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
Natomiast art. 22 ust. 2c ustawy stanowi, że:
W przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
Powołany art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza domniemanie, że w przypadku gdy towar jest wysyłany lub transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego UE, przy czym towar jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wówczas transakcją „ruchomą” jest dostawa dokonana na rzecz podmiotu pośredniczącego. Jednocześnie przez podmiot pośredniczący, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz. Przy czym, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazuje swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.
Jednocześnie jak stanowi art. 22 ust. 3 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:
1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Transakcja ruchoma stanowi dla dostawcy eksport lub wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, a dla nabywcy odpowiednio import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.
Zatem, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.
Według art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:
Podstawa opodatkowania obejmuje:
1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:
Podstawę opodatkowania obniża się o:
1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
Z kolei, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy:
W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
Stosownie do treści art. 29a ust. 15 ustawy:
Warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się w przypadku:
1) eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy;
4)(uchylony);
5)wystawienia faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej.
Na podstawie art. 30a ust. 1 ustawy:
Do ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ust. 1-1b, 6, 7, 10, 11 i 17.
Jak wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:
Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.
Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:
W przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,
2)(uchylony)
3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5)stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
W świetle art. 106j ust. 2 ustawy:
Faktura korygująca powinna zawierać:
1) (uchylony)
2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;
3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,
b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4)(uchylony)
5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
Zatem, faktury korygujące są wystawiane w celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W myśl obowiązujących przepisów, jeżeli po wystawieniu faktury pierwotnej wystąpią zdarzenia, które mają wpływ na zmianę treści wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, wówczas należy wystawić fakturę korygującą. Podkreślić należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej uzależnione jest od ściśle wskazanych w ustawie sytuacji. Powyższe oznacza, że ustawodawca nie pozostawił podatnikowi swobody w powyższym zakresie lecz uzależnił prawo do skorygowania pierwotnie wystawionych faktur od wystąpienia określonych zdarzeń. Wśród okoliczności, które determinują konieczność wystawienia faktury korygującej ustawodawca wskazał m.in. zwrot podatnikowi towarów oraz zwrot nabywcy całości lub części zapłaty. Zatem w sytuacji gdy po wystawieniu faktury pierwotnej podatnikowi zwrócono towar, wówczas podatnik wystawia fakturę korygującą. Oznacza to, że dopiero po wykonaniu powyższej czynności, czyli po faktycznym zwrocie towaru, możliwe jest udokumentowanie tego zdarzenia fakturą korygującą.
Z treści wniosku wynika, że Państwa Spółka - podmiot prawa szwajcarskiego - jest zarejestrowanym podatnikiem VAT m.in. w Szwajcarii i Czechach, nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Zajmują się Państwo produkcją i sprzedażą obuwia sportowego, odzieży sportowej oraz akcesoriów sportowych (Towary). Na terytorium Polski posiadają Państwo spółkę zależną - (…) Sp. z o.o. (X PL ), która odpowiada za sprzedaż Towarów na terytorium Polski, jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Działają Państwo wg Modelu Biznesowego, który zakłada, że po złożeniu zamówienia przez klienta prywatnego, sprzedają Państwo Towary spółce X PL , która następnie odsprzedaje Towary klientom w Polsce (klient końcowy). Towary wysyłane są bezpośrednio z Państwa magazynu w Niemczech do klienta końcowego w Polsce. Na potrzeby transakcji posługują się Państwo niemieckim numerem VAT. Sprzedaż towarów dokonywaną na rzecz X PL , rozpoznają Państwo jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Niemczech. Natomiast X PL rozpoznaje w Polsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a następnie sprzedaż na rzecz klienta końcowego opodatkowaną w Polsce. W sytuacji gdy klient końcowy nie jest zadowolony z zakupionego Towaru - może go zwrócić w określonym terminie. Klient końcowy zwraca Towar do X PL , który następnie zwraca Towar do Państwa. Państwo organizujecie i opłacacie transport (kuriera). Obecnie zwroty Towarów są wysyłane bezpośrednio od klientów końcowych z powrotem do Państwa magazynu w Niemczech. Planują Państwo jednak zmianę Modelu Biznesowego, w ten sposób, że Towary będą zwracane przez klienta końcowego bezpośrednio z Polski do Państwa magazynu w Czechach, który będzie odpowiedzialny za obsługę wszystkich zwrotów e-commerce Państwa Spółki w całej UE.
W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Zainteresowany (X PL) powziął wątpliwość czy w przypadku gdy zwrot Towarów nastąpi fizycznie do Państwa magazynu w Czechach powinien skorygować, tj. obniżyć podatek należny, oraz naliczony od wykazanego wewnątrzwspólnotowego nabycia Towarów (pytanie nr 1).
Natomiast Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w związku ze zwrotem Towarów do magazynu w Czechach powinni Państwo w polskiej deklaracji VAT zadeklarować nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Niemiec, a następnie nietransakcyjną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów do Czech (pytanie nr 2).
Państwa zdaniem, w sytuacji gdy spółka X PL zwróci Państwu Towary, a Państwo przemieszczą te Towary z Polski do Czech, wówczas spółka X PL powinna skorygować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów dokonane z Niemiec. Natomiast Państwo, dla pełnego odzwierciedlenia przepływu Towarów pomiędzy trzema różnymi krajami - w pierwszej kolejności w związku ze zwrotem Towarów wysyłanych bezpośrednio z Polski do Czech powinni rozpoznać przemieszczenie własnych towarów z Niemiec do Polski (nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce), a następnie przemieszczenie własnych towarów z Polski do Czech (nietransakcyjna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w Polsce).
W pierwszej kolejności należy wskazać, że możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o wartość zwróconych towarów i odpowiedniego obniżenia (uwzględnionego w deklaracji VAT) podatku należnego w przypadku, gdy towary będące przedmiotem dostawy są zwracane na rzecz dostawcy wynika wprost z przepisów ustawy. Jak wynika bowiem z art. 29a ust. 10 pkt 2 ustawy, podstawę opodatkowania obniża się m.in. o wartość zwróconych towarów. Obniżenia tego dokonuje się, stosownie do art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy, poprzez wystawienie faktury korygującej do faktury pierwotnej. W tym przypadku faktura korygująca potwierdza zmniejszenie obrotu będącego podstawą opodatkowania, nie dokumentuje zaś wystąpienia nowego zdarzenia gospodarczego (nowej transakcji opodatkowanej). Wskazane regulacje mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy.
W ocenie tut. Organu w analizowanej sprawie nie ma podstaw do skorygowania pierwotnie dokonanych rozliczeń transakcji wewnątrzwspólnotowych dokonanych pomiędzy Państwem i X PL.
Wskazać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Jednocześnie, stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.
Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.
Natomiast w myśl art. 13 ust. 3 ustawy:
Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Powołany art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza więc pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności niemające charakteru czynności dwustronnych (pomiędzy dwoma odrębnymi podmiotami), polegające na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, które mają służyć działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku dostawca pełni jednocześnie rolę nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego.
W analizowanej sprawie, Państwa Spółka dokona dostawy Towarów na rzecz spółki X PL, która następnie sprzeda te Towary klientowi końcowemu w Polsce. Klient końcowy może zwrócić zakupione Towary do X PL. W takim przypadku, X PL zwróci te Towary do Państwa natomiast Państwo przemieszczą zwrócone Towary z Polski do Państwa magazynu na terytorium Czech. Jednocześnie jak wynika z treści wniosku, w wyniku dostawy dokonanej na terytorium Polski przez X PL na Państwa rzecz zwrócone Towary staną się Państwa własnością. Zwrócony Towar stanie się ponownie własnością spółki X PL w Polsce i jak Państwo jednoznacznie wskazują - zwrócony Towar stanie się ponownie Państwa własnością na terytorium Polski i będą Państwo właścicielem zwróconego towaru w momencie przemieszczenia towaru z Polski do Czech. Towary przemieszczone z Polski do Czech będą przez Państwa sprzedawane klientom z UE.
Powyższe wskazuje, że przemieszczą Państwo z Polski do innego kraju Unii Europejskiej (Czechy) Towary, które będą Państwa własnością i które będą służyć Państwa działalności gospodarczej na terytorium Czech. Opisane przez Państwa przemieszczenie zwróconych Towarów z Polski do Czech wpisuje się więc w dyspozycję art. 13 ust. 3 ustawy i będzie stanowić dla Państwa wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu tego przepisu.
W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:
Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.
Przy tym, art. 97 ust. 1 ustawy stanowi, że:
Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.
Zatem, przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów będą Państwo zobowiązani do dokonania rejestracji na terytorium Polski na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy.
W ocenie tut. Organu, w analizowanym przypadku nie ma jednak podstaw do tego aby spółka X PL dokonała korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wykazanego w związku z zakupami Towarów od Państwa.
W niniejszej sprawie, zwrot Towarów dokonany przez X PL na Państwa rzecz, stanowi odrębną transakcję od dostawy dokonanej uprzednio przez Państwa na rzecz X PL.
W tym miejscu wskazać należy, że według Słownika Języka polskiego PWN (dostępnego na stronie: https://sjp.pwn.pl/), pojęcie „zwrócić” oznacza „oddać komuś jego własność”. Zatem, przez zwrot towarów należy rozumieć oddanie/zwrócenie rzeczy pierwotnemu sprzedawcy. Tym samym, zwrot nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na nowego właściciela. W przypadku zwrotu, nie mamy do czynienia z dostawą, a jedynie ze zwrotnym przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel z nabywcy na sprzedawcę, który dokonał pierwotnej dostawy towaru.
Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że ze zwrotem towarów mielibyśmy do czynienia wówczas gdyby klient końcowy zwrócił towar spółce X PL, a następnie spółka X PL zwróciłaby ten sam Towar Państwa spółce (podatnikowi, który na potrzeby transakcji posługuje się swoim niemieckim numerem VAT). Z opisu sprawy wynika natomiast, że Państwo jako niemiecki podatnik sprzedadzą Towary polskiej spółce X PL w związku z czym, zaraportują Państwo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Niemczech, natomiast X PL wykaże wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Jak Państwo wskazali, po dokonaniu zwrotu Towarów przez klienta końcowego spółka X PL stanie się właścicielem zwróconego Towaru w Polsce i przeniesie własność Towarów na Państwa również na terytorium Polski. Należy jednak wskazać, że Towar zwrócony przez klienta końcowego nie będzie zwracany przez spółkę X PL do dostawcy, który dokonał pierwotnej dostawy towaru. Spółka X PL nie dokona zwrotu Towarów do Państwa jako podatnika niemieckiego (podatnika, który na potrzeby transakcji posługuje się swoim niemieckim numerem VAT) lecz przeniesie własność Towaru na Państwa, działającego w tym wypadku jako podatnik polski, który przemieści Towary z Polski do Czech. Tym samym, na terytorium Polski pomiędzy X PL i Państwa Spółką wystąpi nowa (odrębna) czynność.
Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że podatnik polski (X PL) przeniesie prawo do dysponowania towarem jak właściciel na Państwa na terytorium Polski w ramach odrębnej dostawy, która będzie transakcją niezależną od uprzednio dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej, gdzie każda ze stron dokonała już stosownego rozliczenia. Ponadto, w każdej z tych transakcji inny podmiot występował w roli sprzedawcy Towarów. Pierwotnie transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów została przez Państwa rozliczona jako podatnika niemieckiego w Niemczech, a X PL jako nabywca rozliczył wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Natomiast dostawa towarów zwróconych w Polsce przez X PL na Państwa rzecz skutkuje tym, że podmiotem sprzedającym stanie się X PL , natomiast podmiotem nabywającym będzie Państwa Spółka działająca w tym zakresie jako podatnik polski. Powyższe prowadzi do wniosku, że transakcję zwrotu Towarów przez X PL na Państwa rzecz należy potraktować jako nowe zdarzenie gospodarcze, które nie może skutkować korektą wcześniej rozliczonych i udokumentowanych odpowiednio transakcji wewnątrzwspólnotowych przez każdą ze Stron, tj. przez Państwa jako podatnika posługującego się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej dla sprzedaży towarów na rzecz X PL wykazującego wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terenie Niemiec, oraz przez Nabywcę towarów, tj. podatnika polskiego wykazującego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce dokonane od podatnika niemieckiego.
Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy uznać, że w analizowanej sytuacji Państwo nie mogą dokonać korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanej przez Państwa na terytorium Niemiec, natomiast X PL nie może skorygować wewnątrzwspólnotowego nabycia na terytorium Polski, gdyż uprzednio rozliczone przez Strony w pierwotnej dokumentacji zdarzenie (czyli pierwsza dostawa) nie uległo zmianie.
Nie można również zgodzić się z Państwem, że zwroty Towarów do magazynu w Czechach, powinny być wykazywane przez Państwa w polskiej deklaracji VAT jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Niemiec do Polski.
Powyższe wynika z faktu, że uprzednio dokonana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce na terytorium Niemiec, w wyniku dokonania dostawy przez Państwa na rzecz X PL i tym samym nabywca rozliczył tą dostawę jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. W związku z tym, opisane przemieszczenie Towarów nie stanowiło dla Państwa przemieszczenia Towarów własnych z Niemiec do Polski, lecz bezpośrednią dostawę towarów dokonaną z Niemiec na rzecz podatnika polskiego (X PL). Ponadto, Towary zwrócone Państwu przez spółkę X PL nie będą przemieszczane przez Państwa z Niemiec do Polski, lecz z Polski do Czech. Zatem skoro zwrócony Towar nie będzie transportowany z Niemiec do Polski, nie można uznać, że w tym przypadku wystąpi u Państwa wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z Niemiec do Polski, w ramach przemieszczenia towarów na własną rzecz. W konsekwencji, w Polsce nie wystąpi u Państwa wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych. Jak wskazano, Towary zwrócone przez X PL, które staną się Państwa własnością na terytorium Polski będą przemieszczane z Polski do Czech, i będą tam wykorzystywane przez Państwa jako czeskiego podatnika w działalności gospodarczej. Oznacza to, że opisane przemieszczenie Towarów z Polski do Czech powinni Państwo rozliczyć w Polsce jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy, której będzie odpowiadać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów własnych w Czechach.
Jednocześnie w analizowanym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy.
Wskazać należy, że mielibyście Państwo obowiązek rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu towarów uprzednio przemieszczonych z Niemiec do Polski, gdyby pierwotnie Towar został przemieszczony do Polski w celach określonych w art. 12 ust. 1 ustawy. Natomiast u Państwa nie wystąpiła żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisie gdyż jak Państwo wskazaliście Towary były przemieszczane do Polski w wyniku dostawy dokonanej z terytorium Niemiec bezpośrednio na X PL. Tym samym, Towary będące przedmiotem wniosku nie były przemieszczane w celach wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie zaistnieją przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 2 ustawy, tj. obowiązek rozliczenia przemieszczenia towarów własnych.
Tym samym, Państwa stanowisko z którego wynika, że w przypadku gdy zwrot Towarów następuje do Czech, spółka X PL powinna dokonać korekty wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wykazanego w związku z zakupami od Państwa oraz stanowisko, zgodnie z którym zwroty Towarów do magazynu w Czechach, powinny być przez Państwa wykazywane w polskiej deklaracji VAT jako nietransakcyjne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów z Niemiec do Polski jest nieprawidłowe.
Natomiast Państwa stanowisko, zgodnie z którym przemieszczenie Towarów do Czech będzie spełniało warunki z art. 13 ust. 3 ustawy jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Ponadto informujemy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań). Kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to w szczególności rozpoznania dostawy ruchomej w transakcji pierwotnej dokonywanej pomiędzy Państwem, X PL i klientem końcowym oraz możliwości wystawienia przez X PL faktury korygującej „odwracającej sprzedaż lokalną”.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
‒z zastosowaniem art. 119a;
‒w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
‒z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
Państwo (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) macie prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).