W zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonuje rozliczeń podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.).

W świetle ustawy centralizacyjnej wspólne rozliczanie VAT obejmuje Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne Gminy:

1.Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (…),

2.Samorządowy Żłobek w (…),

3.Szkołę Podstawową (…),

4.Zespół Szkół w (...).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, działa zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, wypełnia zawarte w ustawie zadania publiczne i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina  jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przy pomocy której prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków. Realizacja zadania w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków następuje bezpośrednio przez Gminę w ramach referatu Urzędu Gminy. W strukturze organizacyjnej nie funkcjonuje zakład budżetowy ani jednostka budżetowa, której powierzono by techniczne wykonywanie czynności związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków świadczone są bezpośrednio przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Dokumentowanie sprzedaży usług związanych z dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków odbywa się poprzez wystawienie przez Gminę faktury VAT dla użytkownika sieci, zgodnie ze wskazaniami wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar zużycia wody/ odebranych ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Zamontowane u odbiorców wodomierze, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 kwietnia 2017 r. w sprawie prawnej kontroli metrologicznej przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 969, załącznik nr 5), podlegają kontroli oraz wymianie co 5 lat.

Gmina dodatkowo wykonuje czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu Gminy, z tytułu których nie jest rozliczany VAT należny. Czynności te dokumentowane są na podstawie wskazań wodomierzy notami księgowymi wystawianymi przez Gminę.

Realizacja przez Gminę zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowi:

1.działalność gospodarczą w świetle przepisów VAT - czynności opodatkowane VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych;

2.działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT - czynności na rzecz podmiotów wewnętrznych niewiążące się z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych.

W związku z rozliczeniem zarówno podmiotów zewnętrznych jak i podmiotów wewnętrznych na podstawie wskazań wodomierzy Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w m³, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz publicznej.

Gmina realizując zadania z zakresu wodno-kanalizacyjnego oprócz wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków i Stacji Uzdatnia Wody, ponosi wydatki bieżące związane z obsługą i utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wydatki ponoszone przez Gminę, zarówno majątkowe jak i bieżące, dokumentowane są i będą wystawianymi przez dostawców towarów i usług fakturami VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Na fakturach wykazywane są dane Gminy z podaniem numeru NIP, dodatkowo faktura opisana jest przez pracownika merytorycznego ze wskazaniem zadania jakiego dotyczy towar czy usługa. Opis faktury pozwala precyzyjnie wydzielić wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną od innych zadań Gminy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej, Gmina sukcesywnie rozbudowuje i modernizuje infrastrukturę. Aby efektywniej realizować zadania własne w zakresie wodociągów, przy dofinansowaniu ze środków Polskiego Ładu planuje do realizacji w latach 2022-2023 zadanie inwestycyjne „(…)”, którego przedmiotem jest:

1)przebudowa istniejącego budynku technologicznego polegająca na przebudowie posadzki w hali technologicznej z wykonaniem nowych fundamentów pod nowe urządzenia technologiczne,

2)budowa zewnętrznego zbiornika żelbetowego wody uzdatnionej o pojemności użytkowej 200 m³,

3)wykonanie związanych z powyższym przedsięwzięciem wewnętrznych i zewnętrznych instalacji technologicznych, sanitarnych i elektrycznych oraz budowa 2 zbiorników wód popłucznych,

4)budowa instalacji fotowoltaicznej zasilającej urządzenia technologiczne SUW-u.

Stacja nie będzie wymagała stałej obsługi, pracownicy będą przebywać jedynie w celu wykonania czynności związanych z konserwacją maszyn i urządzeń oraz utrzymaniem czystości i porządku. Obiekt nie jest przewidziany na stały pobyt ludzi. W wyniku modernizacji stacji uzdatniania wody zwiększy się wydajność stacji, co pozwoli na zwiększenie liczby odbiorców. Zmodernizowana stacja uzdatniania wody nadal będzie własnością Gminy i będzie służyła prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak też działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT, w zakresie dostarczania wody odbiorcom wewnętrznym.

W związku z powyższym w celu odliczenia VAT do wydatków inwestycyjnych jak i bieżących dotyczących dostarczania wody i odprowadzania i oczyszczania ścieków gmina może zastosować prewspółczynnik metrażowy, jako reprezentatywny i najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie posiadanych danych za 2021 rok ilość wody dostarczona przez Gminę  wynosiła - (…) m³, w tym: Podmiotom wewnętrznym - (…) m³ na co się składało:

‒woda dostarczona na rzecz jednostek własnych – (…) m³,

‒woda na cele przeciwpożarowe - ilość wody wyliczona na podstawie ilości wyjazdów do pożarów x pojemność - (…) m³,

‒woda zużyta w hydrantach (na podstawie danych z PSP) - (…) m³.

Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła (…) m³.

Na podstawie posiadanych za 2021 rok ilość odebranych przez Gminę ścieków wynosiła - (…) m³, w tym: Podmiotom wewnętrznym - wyniosła (…) m³; Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) - wyniosła (…) m³.

Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja dostarczonej wody oraz odebranych ścieków dla podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków, wynosiła w 2021 roku 99% dla dostarczonej wody i 95% dla odebranych ścieków.

Taki sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Gmina dotychczas stosowała prewspółczynnik Urzędu wynoszący w 2021 roku 7%. Obliczony wg wzoru:

X = (A x 100)/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (...),

D - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (...).

Zastosowanie natomiast wzoru:

X = [Z/(Z+W)] x 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - roczna ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, W - roczna ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków na rzecz jednostek budżetowych Gminy oraz do innych budynków i budowli gminnych (odbiorców wewnętrznych);

zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu od części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatnik odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie jest niemożliwe, może nastąpić w ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).

W ocenie Gminy, zaproponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT. Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu wodociągów i kanalizacji, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są wydatki na infrastrukturę i inwestycje wodno-kanalizacyjne. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Podobnie, nie mają one również związku z innymi opodatkowanymi dochodami Gminy, uzyskiwanymi np. ze sprzedaży nieruchomości czy wynajmu lokali mieszkalnych. Dlatego też nie ma przesłanek, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na budowę i utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Natomiast ponoszone przez Gminę wydatki mają bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Klucz alokacji oparty na kryterium faktycznie dostarczonej wody i odebranych ścieków jest zatem dalece bardziej obiektywny i rzetelny dla prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej, niż klucz z rozporządzenia MF. Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia.

Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF wynosi za 2021 rok 7%, podczas gdy zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina wykorzystuje ponoszone wydatki, stanowi 99% ogólnego obrotu Gminy z działalności wodnej i 95% z działalności kanalizacyjnej.

Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, że działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy, jednak w przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny wzór, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Uwzględnianie ich w kalkulacji zaburza kalkulację i nie ma żadnego uzasadnienia.

Pytania

1.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji „(…)” wg prewspółczynnika metrażowego?

2.Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z gospodarką wodociągową i  kanalizacyjną, Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, który będzie najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego, tj. współczynnika metrażowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W związku z wykorzystaniem przez Gminę stacji uzdatnia wody w celu odpłatnego świadczenia usług dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także dostawy wody od jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego „(…)” obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Ad 2

W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków oraz dostawy wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, a także odbioru ścieków i dostawy wody od jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące oraz inwestycyjne związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Odpłatne świadczenie odbioru ścieków oraz dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych przy zastosowaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki, tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny. Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika.

Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h, ustawy o VAT: „W przypadku, gdy podatnik (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie - reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg danych z rozporządzenia.

Zastosowanie współczynnika wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności Gminy w zakresie odbioru ścieków i dostawy wody. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno zwiększające proporcję (w liczniku) jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są związane z wykorzystywaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W przypadku dostawy wody i odbioru nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez zastosowanie proporcji ilości dostarczonej wody i ścieków odbieranych od odbiorców wewnętrznych oraz jednostek budżetowych.

Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności, związanej z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a także dokonywanych przez gminę nabyć.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu, tj. sposób metrażowy szczegółowo opisany powyżej.

Powyżej przedstawione stanowisko potwierdzone zostało w ostatnim czasie m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

‒z dnia 28 stycznia 2021 r., sygn. I FSK 455/19,

‒z dnia 11 grudnia 2020 r., sygn. I FSK 76/19,

‒z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. I FSK 1561/19 oraz I FSK 153/19,

‒z dnia 29 czerwca 2020 r., sygn. I FSK 1418/19,

‒z dnia 5 marca 2020 r., sygn. I FSK 1446/18,

‒z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1610/17.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Pojęcie „podatnik” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z  art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej oraz przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazali Państwo, że Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, przy pomocy której prowadzi działalność gospodarczą polegającą na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków.

Usługi dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków świadczone są bezpośrednio przez Państwa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, osób prawnych i osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą.

Dokumentowanie sprzedaży usług związanych z dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków odbywa się poprzez wystawienie przez Gminę faktury dla użytkownika sieci, zgodnie ze wskazaniami wodomierzy, które umożliwiają dokładny pomiar zużycia wody/ odebranych ścieków dla poszczególnych odbiorców. Dodatkowo wykonują Państwo czynności polegające na zaopatrzeniu w wodę oraz odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków na potrzeby wewnętrzne, na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy oraz Urzędu Gminy, z tytułu których nie jest rozliczany VAT należny. Czynności te dokumentowane są na podstawie wskazań wodomierzy notami księgowymi wystawianymi przez Gminę.

Realizacja przez Państwa zadania w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków stanowi:

1.działalność gospodarczą w świetle przepisów VAT - czynności opodatkowane VAT na rzecz podmiotów zewnętrznych;

2.działalność w sferze publicznej niepodlegającej VAT - czynności na rzecz podmiotów wewnętrznych nie wiążące się z uzyskiwaniem przychodów opodatkowanych.

Realizując zadania z zakresu wodno-kanalizacyjnego oprócz wydatków inwestycyjnych związanych z budową sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, rozbudową i modernizacją oczyszczalni ścieków i Stacji Uzdatnia Wody, ponoszą Państwo wydatki bieżące związane z obsługą i utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Wydatki ponoszone przez Państwa, zarówno majątkowe jak i bieżące, dokumentowane są i będą wystawianymi przez dostawców towarów i usług fakturami z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Na fakturach wykazywane są dane Gminy z podaniem numeru NIP, dodatkowo faktura opisana jest przez pracownika merytorycznego ze wskazaniem zadania jakiego dotyczy towar czy usługa. Opis faktury pozwala precyzyjnie wydzielić wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną od innych zadań Gminy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wodno-kanalizacyjnej, sukcesywnie rozbudowują i modernizują Państwo infrastrukturę. Aby efektywniej realizować zadania własne w zakresie wodociągów, przy dofinansowaniu ze środków Polskiego Ładu planują Państwo do realizacji w latach 2022-2023 zadanie inwestycyjne „(…)”. Zmodernizowana stacja uzdatniania wody nadal będzie własnością Gminy i będzie służyła prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak też działalności w sferze publicznej niepodlegającej VAT, w zakresie dostarczania wody odbiorcom wewnętrznym. Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków do poszczególnych rodzajów działalności.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatnika.

W przypadku, gdy infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana przez Państwa do świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady sformułowane w § 3 ust. 2 dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego cytowanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że w związku z rozliczeniem zarówno podmiotów zewnętrznych jak i podmiotów wewnętrznych na podstawie wskazań wodomierzy Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w m³, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz publicznej.

W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji, będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków do podmiotów zewnętrznych do ogólnej ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków przez Gminę dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).

W Państwa ocenie, zaproponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

W Państwa opinii, klucz z rozporządzenia nie zapewnia zachowania zasady neutralności VAT. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do celów działalności gospodarczej. Sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie uwzględnia faktu, że działalność Gminy związana z wodociągami i kanalizacją, stanowi działalność typowo gospodarczą, jedynie w niewielkim zakresie związaną z realizacją zadań własnych.

Wzór określony w rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. Klucz ten w pewien umowny, uśredniony sposób ma odzwierciedlać całokształt działalności Gminy, jednak w przypadku, w którym jednostka samorządu terytorialnego jest w stanie wskazać bardziej precyzyjny wzór, klucz z rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania. Wydatki Gminy związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które, zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika, takimi jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków i opłat lokalnych, czy dotacje na zadania zlecone. Uwzględnianie ich w kalkulacji zaburza kalkulację i nie ma żadnego uzasadnienia.

Mając zatem na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z gospodarką wodociągową i kanalizacyjną należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza. Metoda wskazana przez Państwa daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, gdyż są Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych niepodlegających VAT).

Tym samym w świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień proponowana przez Państwa metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/ścieków odebranych ogółem (tj. do/od odbiorców zewnętrznych i jednostek scentralizowanych) jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi oraz inwestycyjnymi dotyczącymi Państwa działalności wodociągowej i kanalizacyjnej według indywidualnie ustalonego przez Państwa prewspółczynnika „metrażowego” należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilości dostarczanych m³ wody oraz odebranych ścieków podmiotom zewnętrznym (dokumentowane fakturami) oraz podmiotom wewnętrznym (dokumentowane notami księgowymi), gwarantowanych przez zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem z uwagi na przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury w celu świadczenia usług dostarczania wody oraz odbioru ścieków do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych związanych z infrastrukturą w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.

W takim przypadku mogą/będą mogli Państwo dokonać odliczenia wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków oraz dostarczonej wody (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. „(…)” przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków bieżących oraz inwestycyjnych związanych z gospodarką wodociągową oraz kanalizacyjną wg sposobu określenia proporcji innego niż wymieniony w art. 86 ust. 2c ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków i dostarczonej wody ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją), oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z infrastrukturą wodociągową/kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).