Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Stosownie do ww. przepisu:

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Spółka została utworzona w 2011, a jej przedmiotem działalności jest zarządzanie ośrodkami wypoczynkowymi zlokalizowanymi w Polsce. Spółka jest czynnym polskim podatnikiem podatku VAT, prowadzi własne ośrodki wczasowe, w których udostępnione są miejsca noclegowe, we własnym zakresie szykowane są posiłki.

Z myślą o klientach biznesowych, w obiektach Spółka oferuje zaplecza konferencyjne pozwalające zorganizować szkolenia, warsztaty, konferencje, seminaria czy spotkania integracyjne (Wydarzenia).

Często podczas organizacji takiej konferencji/ szkolenia zamawiana jest uroczysta kolacja — bez alkoholu. Usługi te rozliczane są przy zastosowaniu stawki VAT 8%.

Poza bazą noclegową i gastronomiczną w oddziałach Spółki (ośrodkach wypoczynkowych) znajdują się sale konferencyjne, które są wynajmowane są w ramach konferencji/ szkolenia. Jednocześnie (w ramach przewidzianych w umowie) podczas takich spotkań organizowane są tzw. „przerwy kawowe”, gdzie podawane są kawa, herbata, drobne ciastka czasem owoce — rozliczane wg stawki 23%. Zdarza się, że nabywca usługi prosi o dodatkowe wyposażenie jak np. rzutnik, dodatkowe tablice — wówczas usługi wynajmu takiego sprzętu rozliczane są zgodnie ze stawką 23%.

Za świadczone usługi Spółka wystawia faktury. Faktura wystawiana jest do umowy dotyczącej Wydarzenia i znajdują się na niej, w kolejnych liniach, poszczególne pozycje wymienione powyżej, tj. oddzielna linia na usługi hotelowe oraz gastronomiczne opodatkowane stawką 8% oraz oddzielna linia dotycząca usług pozostałych (jak np. przerwa kawowa, wynajem sal konferencyjnych, rzutnika oraz inne dodatkowe) opodatkowanych zgodnie ze stawką 23%.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy prawidłowe jest wykazywanie na fakturze w oddzielnych pozycjach usług opodatkowanych różnymi stawkami (oddzielnie usługi hotelowe i gastronomiczne - stawka 8% oraz oddzielnie pozostałe usługi opodatkowane stawką 23%), w sytuacji gdy wszystkie te usługi dotyczą jednego Wydarzenia.

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, fakturę wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenie usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W tym miejscu należy odnieść się do kwestii świadczeń złożonych.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze.

Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Usti nad Labem, w którym Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) przeciwko Skatteministeriet, z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, czy w wyroku z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede przeciwko Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Zatem w przypadku świadczeń o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w obiektach Spółki oferują Państwo profesjonalne zaplecza konferencyjne pozwalające zorganizować szkolenia, warsztaty, konferencje, seminaria czy spotkania integracyjne („Wydarzenia”). Często podczas organizacji takiej konferencji/ szkolenia zamawiana jest uroczysta kolacja. W oddziałach Spółki (ośrodkach wypoczynkowych) znajdują się sale konferencyjne, które są wynajmowane w ramach konferencji/szkolenia. Jednocześnie (w ramach przewidzianych w umowie) podczas takich spotkań organizowane są tzw. „przerwy kawowe”, gdzie podawane są kawa, herbata, drobne ciastka, czasem owoce. Zdarza się, że nabywca usługi prosi o dodatkowe wyposażenie jak np. rzutnik, dodatkowe tablice.

Powyższe okoliczności wskazują, że świadczą Państwo kompleksową usługę organizacji szkolenia/warsztatu/konferencji/seminarium/spotkania integracyjnego (Wydarzenia), na którą składa się pakiet powiązanych ze sobą świadczeń: przygotowania i zapewnienie odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, usługi hotelowe i gastronomiczne, zapewnienie uczestnikom wyżywienia oraz przygotowanie tzw. „przerw kawowych”. W przypadku opisanych wydarzeń, celem jest profesjonalne zorganizowanie szkolenia/warsztatu/konferencji/seminarium/spotkania integracyjnego (Wydarzenia), w ramach którego zapewniają Państwo wszystkie elementy niezbędne do wykonania tej usługi. Poszczególne świadczenia – w postaci przygotowania i zapewnienia odpowiednich zasobów technicznych w tym sal konferencyjnych, sprzętu multimedialnego, usługi hotelowe i gastronomiczne, zapewnienia uczestnikom wyżywienia oraz przygotowanie tzw. „przerw kawowych” - nie stanowią celu samego w sobie, lecz są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi głównej. Wszystkie powyższe świadczenia tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość – usługę polegającą na organizacji ww. Wydarzenia i są ściśle z nią związane tak, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji organizacji Wydarzenia, które spełnia ww. kryteria do uznania go za jedno świadczenie kompleksowe, powinni Państwo wystawić fakturę, w której jako podstawa opodatkowania określona stosownie do art. 29a ust. 1 wskazana zostanie usługa organizacji Wydarzenia, opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług. Umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń wskazuje natomiast, że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Tym samym opisane we wniosku elementy składowe Wydarzenia (usługi hotelowe i gastronomiczne opodatkowane stawką podatku w wysokości 8% oraz pozostałe usługi opodatkowane stawką 23%, np. przerwa kawowa, wynajem sal konferencyjnych, rzutnika oraz inne dodatkowe), które nie stanowią samodzielnego świadczenia, nie powinny być wykazywane na fakturze w jej odrębnych pozycjach.

Należy jednak zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem ww. usługi opodatkowane różnymi stawkami, realizowane w ramach jednego Wydarzenia mogą Państwo przedstawić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej.

Dodatkowe informacje