Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na opisane warunki i okoliczności transakcji, w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów jest przyporządkowany dostawom dokonywanym przez Państwa na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a w konsekwencji Państwo zobowiązani jesteście rozpoznać swoje dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do unijnych nabywców i odpowiednio zaraportować je w deklaracji VAT i informacji podsumowującej?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, mając na względzie warunki oraz okoliczności realizowanych dostaw, w przedstawionym stanie faktycznym transport towarów, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT jest przyporządkowany dostawom dokonywanym przez Państwa do podmiotów z innych państw członkowskich. W rezultacie dostawy te stanowią dostawy ruchome, które powinny być klasyfikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Państwo zobowiązani jesteście zatem rozpoznać je jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z Polski do unijnych nabywców i odpowiednio zaraportować je w deklaracji VAT i informacji podsumowującej.

Uzasadnienie stanowiska.

Uwagi ogólne - Państwa interes prawny do wystąpienia z wnioskiem w zakresie objętym pytaniem.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, realizowane przez Państwa dostawy spełniają warunki dla uznania ich za dostawy dokonywane w ramach tzw. transakcji łańcuchowych. Z uwagi na fakt, że w ramach tych transakcji tylko jednej z dostaw może być przyporządkowany transport towarów istotnym jest określenie, która z realizowanych dostaw - dostawa pomiędzy Dostawcą a Państwem, czy dostawa pomiędzy Państwem a nabywcą z innego państwa członkowskiego, będzie mieć taki charakter. Prawidłowe ustalenie wskazanej kwestii niewątpliwie dotyczy prawnopodatkowej sytuacji Państwa jako przedsiębiorcy i podatnika podatku VAT - obowiązku rozliczenia bądź nie podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę opis stanu faktycznego rozstrzygniecie powyższej kwestii ma w Państwa przypadku, kluczowe znaczenie dla prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustawy o VAT w szczególności zaraportowania transakcji w rejestrach i deklaracjach VAT.

Uzasadnienie stanowiska.

Państwa dostawa jako element tzw. dostawy łańcuchowej w rozumieniu ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Tego rodzaju transakcje określane są mianem tzw. transakcji łańcuchowych. Jak wynika z powołanego przepisu transakcje łańcuchowe cechują się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej dostawy, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności nabywcy.

Mając zatem na względzie przedstawione okoliczności stanu faktycznego należy uznać, że transakcje realizowane pomiędzy Dostawcą a Państwem i kolejnymi podmiotami, w ramach których towar jest transportowany bezpośrednio od Dostawcy do podmiotu nabywającego towary od Państwa odpowiadają definicji transakcji łańcuchowych.

Jak wynika z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, każda z dostaw w ramach transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Powyższe implikuje również odpowiednie skutki w zakresie opodatkowania VAT, co ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy w ramach takich dostaw dokonuje się transgranicznego przemieszczenia towaru.

Zasady przyporządkowania transportu w ramach transakcji łańcuchowych.

W świetle przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W przypadku natomiast gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy to, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Jednocześnie stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku przewidzianych w ust. 2 tego artykułu transakcji łańcuchowych, dostawę towarów, która:

1)poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2)następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że w przypadku tzw. dostaw łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kilku dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). W konsekwencji, w przypadku gdy w wyniku takich dostaw dochodzi do przemieszczenia towarów z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, tylko jedna z tych dostaw będzie mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej „WDT”) opodatkowaną stawką 0% (tzw. dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

W świetle powyższego, zasadniczą kwestią dla właściwego opodatkowania przedmiotowych transakcji jest ustalenie, do której z dostaw w "łańcuchu" należy przyporządkować transport towarów (która z dostaw będzie tzw. "dostawą ruchomą"). Właściwe przyporządkowanie transportu ma decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z takich dostaw, a tym samym określenia skutków podatkowych poszczególnych dostaw w ramach transakcji łańcuchowej. Od ustalenia której dostawie w łańcuchu należy przyporządkować fizyczny transport towarów będzie zależało, w którym państwie (rozpoczęcia, czy zakończenia wysyłki) poszczególni podatnicy będą zobowiązani rozliczyć podatek VAT.

W przypadku transgranicznego przemieszczenia towarów - pomiędzy różnymi państwami członkowskimi - wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, będą miały bowiem charakter transakcji krajowych w państwie rozpoczęcia wysyłki towaru i będą w rezultacie opodatkowane stawką VAT właściwą dla transakcji krajowych, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie będą miały charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towaru. Natomiast sama transakcja, której będzie przyporządkowany transport lub wysyłka będzie miała cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, potencjalnie zatem (przy założeniu spełnienia warunków przewidzianych we właściwych przepisach, tu w art. 42 ustawy o VAT) z perspektywy dostawcy będzie opodatkowana stawką VAT 0%.

Co do zasady przyjmuje się zatem, że w przypadku, gdy:

‒transport organizuje I podmiot w łańcuchu - pierwsza z dostaw (pomiędzy podmiotem I i II) jest dostawą, której należy przyporządkować transport towarów. Dostawa ta stanowi dla sprzedawcy WDT w kraju rozpoczęcia wysyłki, a dla nabywcy WNT w kraju jej zakończenia. Kolejne zaś dostawy stanowią dostawy krajowe w państwie zakończenia wysyłki;

‒transport organizuje ostatni podmiot w łańcuchu - ostatnia z dostaw (dostawa do ostatniego podmiotu w łańcuchu) stanowi WDT dla sprzedawcy (przedostatniego podmiotu) w kraju rozpoczęcia wysyłki oraz odpowiednio WNT dla nabywcy w państwie zakończenia wysyłki, natomiast poprzedzające ją dostawy klasyfikowane są jako dostawy krajowe w państwie rozpoczęcia wysyłki.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizuje nabywca, który dokonuje również jego dalszej dostawy, przyjmuje się że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dla tego nabywcy. Przy czym, zgodnie z przywołanym powyżej art. 22 ust. 2 ustawy o VAT przewidziana w tym przepisie zasada przyporządkowania wysyłki lub transportu dostawie dokonanej do nabywcy, który transportuje lub wysyła towar i dokonując również jego dalszej dostawy, nie znajduje zastosowania, gdy z warunków dostawy wynika że transport należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez tego nabywcę (tu: Państwa Spółkę) na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu dostaw. W praktyce oznacza to, że o tym czy transport powinien zostać przyporządkowany dostawie na rzecz tego podmiotu, czy też dostawie realizowanej przez ten podmiot decydować będą warunki dostawy.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Państwo działacie jako drugi podmiot w łańcuchu - nabywacie towar od Dostawcy, a następnie odsprzedajecie go unijnemu kontrahentowi.

Transakcja składa się zatem z dwóch dostaw:

(i) dostawa od Dostawcy do Państwa;

(ii) dostawa od Państwa do unijnego kontrahenta.

Zgodnie z przepisami o VAT tylko jedna z tych dostaw stanowić będzie dostawę tzw. ruchomą, która powinna zostać zaraportowana w Polsce jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dla udzielenia odpowiedzi na Państwa pytanie postawione w niniejszym wniosku zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie w pierwszej kolejności, któremu z podmiotów można przypisać organizację transportu - który z podmiotów zaangażowanych wysyła lub transportuje towar, i czy warunki na jakich realizowane są poszczególne dostawy powodują wyłączenie domniemania ustanowionego w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Organizacja transportu w ramach dostaw łańcuchowych, w których uczestniczy Państwa Spółka.

W Państwa ocenie, w opisanym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że to Państwo jesteście podmiotem odpowiedzialnym za transport towarów nabywanych od Dostawcy.

Jak zostało opisane w stanie faktycznym, to pomiędzy Państwem oraz Przewoźnikiem została zawarta umowa regulująca transport. Państwo ponosicie koszt transportu.

Co więcej, to Państwo wykonujecie w ramach opisanej we wniosku transakcji istotne funkcje związane z realizacją transportu, bez których transport ten nie byłby możliwy. Przede wszystkim, po uzgodnieniu dostępności produktów z Dostawcą, kontaktujecie się z Przewoźnikiem w celu potwierdzania dostępności i gotowości towarów do odbioru, bierzecie udział w technicznych aspektach organizacji transportu poprzez stały kontakt z Przewoźnikiem, uzgadniacie z Przewoźnikiem termin odbioru towarów, a także takie elementy dostawy jak wagę i rozmiar towarów, adres wysyłki. Dokumenty przewozowe przygotowywane są przez Przewoźnika w imieniu Państwa Spółki, która to również przechowuje te dokumenty dla celów m.in. związanych z potwierdzeniem zrealizowanego na jej zlecenie transportu. To również Państwo, a nie Państwa kontrahenci ponosicie ryzyka związane z transportem.

Wszystkie ww. okoliczności potwierdzają zatem, że w opisanych przez Państwa transakcjach, podmiotem który organizuje transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT jesteście Państwo. Za organizatora transportu nie można natomiast uznać Dostawcy, gdyż jego rola w całym procesie ogranicza się do przekazania towarów Przewoźnikowi na terytorium Polski w  (...) (dostawa na warunkach FCA (...)), ani tym bardziej nabywcy, który nabywa towary na warunkach DDP.

Biorąc powyższe pod uwagę nie ulega wątpliwości, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym towar jest transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy - nabywcą tym jesteście Państwo.

Przyporządkowanie transportu dostawom pomiędzy Państwem a nabywcami z innych państw.

W analizowanym przypadku o tym, czy transport towarów powinien zostać przyporządkowany dostawie pomiędzy Dostawcą a Państwa Spółką, czy też dostawie pomiędzy Państwem a Waszymi unijnymi kontrahentami decydować powinny zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT warunki dostawy.

W tym kontekście Państwo zauważacie, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "warunki dostawy", o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Nie precyzuje również, jakie konkretnie warunki dostawy należy brać pod uwagę w celu ustalenia, której z dostaw w łańcuchu należy przypisać transport. Ustawa o VAT nie zawiera bowiem ani katalogu takich warunków ani tym bardziej nie dokonuje ich gradacji.

Nie ulega jednak wątpliwości, że pojęcie „warunków dostawy” powinno być rozumiane jako obejmujące wszelkie okoliczności pozwalające na ustalenie, która dostawa spełnia przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

Na takie rozumienie pojęcia „warunków dostawy” wskazuje ugruntowane stanowisko organów podatkowych (wyrażane zarówno w publikowanych komunikatach jak i wydawanych interpretacjach podatkowych), doktryna, a przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”) oraz polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo chcielibyście Państwo w tym miejscu odwołać się do opublikowanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 2 września 2013 r. broszury informacyjnej pt. „Transakcje Łańcuchowe oraz Transakcje Trójstronne” (opublikowanej na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów – www.finanse.mf.gov.pl), w której Minister Finansów wskazał, że celem prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu wewnątrzwspólnotowego jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności z tym związanych pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (vide: s. 2 in fine ww. broszury ). Formułując takie stanowisko Minister Finansów uznał, że w tym zakresie należy odwołać się do wskazówek zawartych w wyrokach TSUE w sprawie C-245/04 (EMAG) oraz w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding).

Do wyroku TSUE w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding) odwołują się organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych analizujących kwestię miejsca opodatkowania dostaw realizowanych w ramach transakcji łańcuchowych oraz sądy administracyjne. W związku z czym, wskazówki wynikające z przedmiotowego orzeczenia uwzględnione zostały przez Państwa przy ocenie prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego.

W wyroku w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding) Trybunał wskazał, że jeśli chodzi o pytanie, której dostawie przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, jeżeli w ramach transakcji łańcuchowej jest on dokonywany przez nabywcę dokonującego dalszej dostawy towaru, to biorąc pod uwagę, że w przepisach szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - brak jest jakiejkolwiek ogólnej zasady w tym zakresie odpowiedź na to pytanie zależy od ogólnej oceny wszystkich szczególnych okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (por. pkt 27 z uzasadnienia wyroku).

W przedmiotowej sprawie spółka niderlandzka ETFI dokonująca dostaw na warunkach Incoterms „ex works” na rzecz nabywców z siedzibą w Belgii, którzy transportowali towar do innego państwa członkowskiego, uznała swoją dostawę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opierając się na nadanych nabywcom belgijskich numerach identyfikacji podatkowej, którymi posłużyli się oni dla celów tych transakcji, oraz na oświadczeniu, złożonym przy odbiorze towarów z magazynu dostawcy, wskazującym, że towary zostaną przetransportowane do Belgii. Jednocześnie, jak wynikało z przedstawionego w wyroku stanu faktycznego, nabywcy dokonali zbycia przedmiotowych towarów na rzecz kolejnego podmiotu, przy czym zgodnie z uzgodnionymi warunkami dostawy, transport towarów do zakładu tego podmiotu miał zostać dokonany odpowiednio na rachunek i ryzyko belgijskich spółek, które w ramach analizowanych transakcji łańcuchowych występowały jako pierwszy nabywca.

W tym stanie faktycznym, organy podatkowe zakwestionowały prawo ETH do zastosowania zwolnienia z VAT dostaw do belgijskich nabywców uznając, iż są to dostawy krajowe. Sąd krajowy zwrócił się do Trybunału z zapytaniem w jaki sposób w świetle art. 28c część A zdanie wprowadzające i [art. 28c część A] lit. a) szóstej dyrektywy w związku z art. 8 ust. I lit. a) i b), art. 28a ust. 1 lit. a) akapit pierwszy i art. 28b część A ust. 1 szóstej dyrektywy, w przypadku gdy w odniesieniu do tych samych towarów pomiędzy podatnikami, którzy działali w takim charakterze, zrealizowane zostały dwie następujące po sobie dostawy, w przypadku których chodzi o tylko jedną wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub pojedynczy wewnątrzwspólnotowy transport, należy ustalić, której dostawie przypisać wewnątrzwspólnotowy transport, gdy transport towarów został zrealizowany przez osobę posiadającą zarówno cechę kupującego przy pierwszej dostawie, jak i sprzedającego przy drugiej dostawie lub na jej rachunek.

Analizując przedmiotowe zagadnienie Trybunał wyjaśnił, że sam fakt, że dla pierwszej dostawy zastosowano warunki EXW oraz, że transport organizowany był przez drugi podmiot w łańcuchu, nie może przesądzać o tym, iż transport przypisany będzie drugiej dostawie. Jak wskazał TSUE (pkt 34 uzasadnienia wyroku) „w przypadku, gdy nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami.

Jak wynika z wyroku TSUE okolicznościami uzasadniającymi przypisanie transportu do pierwszej dostawy było:

‒uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel przez drugi podmiot w łańcuchu na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy;

‒wskazanie przez drugi podmiot w łańcuchu na zamiar przetransportowania towaru do innego państwa członkowskiego:

‒przedstawienia dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT nadanego nabywcy (drugiemu podmiotowi w łańcuchu) przez państwo, do którego miały być przetransportowane towary;

‒przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę (trzeci podmiot w łańcuchu) w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.

TSUE zezwolił aby w przypadku, gdy zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej warunki, transport przypisany został do pierwszej dostawy, uznając, że będą to okoliczności uzasadniające uznanie, iż transport wykonano w ramach pierwszej dostawy (pkt 45 uzasadnienia wyroku).

Jak wynika z powyższego orzeczenia, ustalenie czynności, której należy przypisać transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawie (...) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Odnosząc przedstawioną w wyroku TSUE argumentację do opisanego we wniosku stanu faktycznego należy zauważyć, że w przypadku transakcji realizowanej przez Państwa nie zostały spełnione przesłanki, które pozwoliłby uznać, że transport towarów do innego niż Polska państwa członkowskiego wykonywany był w ramach dostawy na Państwa rzecz. Państwo nie poinformowaliście swojego Dostawcy o zamiarze przetransportowania towarów poza terytorium Polski - informacja o unijnym nabywcy widniejąca w systemie informatycznym (i w związku z tym automatycznie drukowana na fakturach Dostawcy), w żaden sposób nieweryfikowana przez Dostawcę i niepotwierdzana z Państwem nie może zostać uznana za wskazanie intencji Państwa o zamiarze przetransportowania towarów do innego niż Polska państwa członkowskiego. Jak wskazano Dostawca jest co prawda w posiadaniu informacji sugerującej, że towary zostaną najprawdopodobniej odsprzedane kolejnemu podmiotowi mającemu siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego, niemniej dysponuje on taką informacją nie z uwagi na fakt, że Państwo działacie celem poinformowania go o tym fakcie, lecz jedynie z uwagi na przyjęte w Grupie rozwiązania systemowe (funkcjonujące rozwiązania informatyczne). Dodatkowo Państwo na potrzeby transakcji wskazywaliście Dostawcy swój polski numer VAT, potwierdzając tym samym, iż ewentualny transport towarów nie będzie realizowany w ramach dostawy na Państwa rzecz.

Nie zostały zatem spełnione dwa z czterech warunków wskazanych przez TSUE (wskazanie przez drugi podmiot w łańcuchu na zamiar przetransportowania towaru do innego państwa członkowskiego, przedstawienia dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT nadanego nabywcy - drugiemu podmiotowi w łańcuchu - przez państwo, do którego miały być przetransportowane towary), uzasadniające uznanie za ruchomą pierwszej dostawy w przypadku, gdy towary wydane zostały pierwszemu nabywcy na warunkach EXW.

Istotną okolicznością, która nie może zostać pominięta przy ustalaniu konsekwencji VAT analizowanej transakcji jest również fakt, że Dostawca nie jest zainteresowany weryfikowaniem gdzie Państwo dostarczycie zakupione od niego towary, weryfikowaniem prawidłowości wprowadzonych do systemu danych odnośnie ostatecznego przeznaczenia towaru, czy gromadzeniem dokumentów potwierdzających dostawę. Dostawca ogranicza się jedynie do realizacji ciążącego na nim obowiązku w postaci wydania towaru Państwa Spółce (w jego imieniu Przewoźnikowi) w (...), na której to czynności kończy się jego rola w analizowanych transakcjach (od tego momentu Dostawca nie angażuje się w proces dostarczenia towarów do finalnego nabywcy czyli Państwa klienta).

Jak już podkreślano, transport sprzedawanych towarów do nabywców z innych państw organizowany jest i koordynowany przez Państwa i to w następstwie Państwa dostawy towary opuszczają terytorium Polski. Państwo posiadacie otrzymane od Przewoźnika dokumenty, przygotowane przez niego w Państwa imieniu, potwierdzające dostarczenie towaru w innym państwie członkowskim do podatnika podatku od wartości dodanej, którego numer identyfikacyjny figuruje na wystawianych przez Państwa fakturach. Państwo, posiadając wymagane przez przepisy ustawy o VAT dokumenty, rozpoznajecie dokonywane przez siebie dostawy jako WDT. Strony nie uzgodniły, że Państwo będziecie przekazywali wskazane dokumenty Dostawcy, który nie będąc również bezpośrednio informowanym przez Państwa o zamiarze wywozu towaru nie dysponuje danymi, które potwierdzałyby ostateczne przeznaczenie towaru.

W konsekwencji należy uznać, że transport wykonano w ramach Państwa dostawy, a to oznacza, że Państwo zobowiązani jesteście rozliczyć VAT z tego tytułu w Polsce raportując w deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz unijnych kontrahentów.

Państwo rozpoznajecie realizowane przez siebie na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich dostawy jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których, po spełnieniu warunków wynikających z przepisów ustawy o VAT, zastosowanie znajduje 0% stawka VAT. Klasyfikacji tej odpowiada również informacja zawarta na wystawianych przez Państwa fakturach stanowiąca potwierdzenie, że sprzedaż na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich jest dokonywana w ramach transakcji rozpoznawanej jako WDT. Wystawiane faktury zawierają również NIP nabywcy nadany mu na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego oraz Państwa polski NIP.

W Państwa ocenie, z uwagi na fakt, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przechodzi z Dostawcy na Państwa na terytorium Polski, zaś podmiot ten nie posiada ostatecznej informacji oraz dokumentów potwierdzających dalszy wywóz towaru poza terytorium Polski, nie ma obiektywnych podstaw, by Dostawca potraktował dostawę realizowaną na Państwa rzecz jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na powyższe nie wskazują bowiem, z perspektywy Dostawcy, intencje Państwa w chwili nabycia poparte obiektywnymi okolicznościami.

W analizowanej sprawie nie zachodzą obiektywne okoliczności, o których mowa w przywołanym powyżej wyroku TSUE o sygn. C-430/09, które wskazywałyby jednoznacznie na zamiar wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE. Państwo podajecie Dostawcy swój polski numer VAT oraz nie przekazujecie mu dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, nie potwierdzacie mu również następnie wywozu towaru z kraju. Sama zaś rola Dostawcy w ramach transakcji kończy się w momencie wydania towaru Przewoźnikowi w magazynie ww. podmiotu w (...).

W świetle powyższych okoliczności, nawet jeśli towary zostaną ostatecznie wywiezione do innego państwa Unii Europejskiej, trudno jest uznać, iż transport wykonano w ramach pierwszej dostawy. W tym przypadku warunki i całościowe okoliczności analizowanych transakcji nie pozwalają na przypisanie transportu towarów do dostawy towarów pomiędzy Dostawcą a Państwem.

W konsekwencji zasada wynikająca z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którą wysyłka lub transport powinny zostać przyporządkowane do dostawy dokonanej na rzecz podmiotu organizującego transport towarów nie znajdzie w tym przypadku zastosowania. Z warunków dostawy wynika bowiem, iż transport towarów powinien zostać przypisany dostawie realizowanej przez Państwa na rzecz kolejnego w łańcuchu nabywcy, tj. Państwa klienta z innego państwa członkowskiego.

Taką ocenę potwierdzają interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo wskazujecie Państwo w tym miejscu na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z dnia 17 marca 2016 r., znak IPPP3/4512-1078/15-2/KT oraz z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-90/14-2/KC, w których organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawców, iż to dostawa pomiędzy podmiotem, który organizował transport a jego klientem jest dostawą, której w ramach transakcji łańcuchowych należy przyporządkować transport, a w rezultacie uznać je za dostawy ruchome. W powołanych sprawach, podobnie jak w Państwa sprawie, nabywca organizujący transport, posługiwał się wobec innych uczestników dostaw swoim polskim numerem VAT, nie przekazywał również swojemu dostawcy dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Polski, nie działał celem poinformowania go o tym fakcie. W konsekwencji, dostawca ten rozpoznawał swoje dostawy jako odpłatne dostawy na terytorium kraju opodatkowane właściwą dla nich stawką krajową.

Organ podatkowy zgodził się z taką klasyfikacją podzielając stanowisko wnioskodawców, że w tych sprawach nie zaistniały obiektywne okoliczności, o których mowa w wyroku TSUE w sprawie C-430/09, które wskazywałyby na zamiar wywozu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego UE - wnioskodawcy podawali bowiem swoim kontrahentom polski numer VAT oraz nie przekazywali im dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Analogiczna sytuacja zachodzi też w sprawie objętej niniejszym wnioskiem o interpretację.

Podsumowując, w Państwa ocenie całościowa ocena warunków oraz okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż transport towarów winien zostać przypisany drugiej dostawie, tj. dostawie realizowanej przez Państwa na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego.

W rezultacie, mając na uwadze przywołane orzecznictwo TSUE oraz praktykę polskich organów podatkowych wyrażoną w cytowanych powyżej interpretacjach indywidualnych, Państwa zdaniem, dostawy na rzecz podmiotów z innych państw członkowskich realizowane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego stanowią dostawy ruchome. W celu natomiast określenia konsekwencji tych transakcji w zakresie VAT należy dodatkowo przeanalizować, czy spełniona zostanie definicja WDT.

Dostawy Państwa jako WDT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się „wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem warunków przewidzianych w ust. 2-8 tego artykułu”.

Natomiast stosownie do ust. 2 cytowanego artykułu przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W związku z powyższym, mając na uwadze, iż dostawy towarów będące przedmiotem zapytania dokonywane przez Państwa (podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT) są związane z wywozem towarów do państw UE innych niż Polska realizowanym w wykonaniu dostaw (tj. czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT) oraz są dokonywane na rzecz nabywców z innych państw członkowskich - podatników posługujących się numerem identyfikacji podatkowej VAT-UE nadanym mu przez państwo członkowskie inne niż Polska, Państwa zdaniem wypełniają one ustawową definicję WDT zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, w kontekście wskazanych regulacji oraz przytoczonych orzeczeń, stoicie Państwo na stanowisku, iż w przypadku transportu towarów z Polski do innego kraju UE organizowanego przez Państwa - dostawa pomiędzy Państwem a podmiotami z innych państw członkowskich powinna być traktowana dla celów VAT jako WDT. Spełniona zostanie bowiem definicja WDT na gruncie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz przesłanki „przyporządkowania” transportu do tej dostawy zawarte w orzecznictwie TSUE (odnośnie do organizacji transportu przez drugi podmiot w łańcuchu jak i posługiwania się w odniesieniu do tych transakcji przez danego nabywcę numerem VAT-UE nadanym przez państwo na terytorium którego ma siedzibę, potwierdzającym jego zarejestrowanie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym kraju).

W konsekwencji, dostawy dokonywane przez Państwa przedstawione w opisie stanu faktycznego stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Państwo jesteście zobowiązani do rozpoznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium Polski.

Dostawa pomiędzy Dostawcą a Państwem jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Mając na względzie, że zgodnie z Państwa stanowiskiem przedstawionym powyżej transport towarów w ramach transakcji łańcuchowych realizowanych pomiędzy Dostawcą - Państwem - podmiotem z innego państwa członkowskiego powinien zostać przyporządkowany dostawom Państwa dla kolejnego w łańcuchu nabywcy, stoicie Państwo na stanowisku, że pierwsza z dostaw w "łańcuchu" stanowi w rezultacie dostawę nieruchomą, która jako poprzedzająca wysyłkę/transport towarów jest dokonana w Polsce, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano bowiem powyżej w ramach dostaw łańcuchowych tylko jednej z dostaw może zostać przyporządkowany transport towarów i tylko ona może zostać zakwalifikowana jako dostawa „ruchoma’’, pozostałe zaś dostawy uznawane są za dostawy „nieruchome”.

Mając zatem na względzie, że dostawa pomiędzy Dostawcą a Państwem poprzedza dostawę ruchomą realizowaną przez Państwa do podmiotu z innego państwa członkowskiego, do transakcji tej znajdzie zastosowanie cytowany powyżej przepis art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, stosownie do treści którego w przypadku dostaw łańcuchowych dostawę, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

W rezultacie, w przypadku dostaw pomiędzy Dostawcą a Państwem nie zachodzą przesłanki dla uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, zgodnie z art. 13 ustawy o VAT. W myśl bowiem tej regulacji, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, pod warunkiem jednak, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (por. art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Przesłanki te spełniają natomiast dostawy pomiędzy Państwem a podmiotami z innych państw UE.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 czerwca 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.135.2017.1.RM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 28 czerwca 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 lipca 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 3 sierpnia 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2870/17.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 21 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1833/18 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 21 maja 2021 r., natomiast wpłynął wraz ze zwrotem akt 4 stycznia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą: