Brak obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zaliczki w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)  ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 4 października 2018 r. (data wpływu 11 października 2018 r.)o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wWarszawie z 7 listopada 2019 r. syg. akt III SA/Wa 706/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 11 września 2023 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 10 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 441/20 (data wpływu orzeczenia NSA 25 lipca 2023 r.) i

2)  stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 października 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 października 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymanie zaliczki w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy przedwstępnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o., zajmuje się sprzedażą mieszkań w nowobudowanych osiedlach mieszkaniowych. Zawiera z klientami umowy przedwstępne zobowiązujące do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i jego sprzedaży lub umowy realizatorskie - zobowiązujące do budowy, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali (w zależności od zaawansowania procesu budowlanego).

Na podstawie wyżej wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Wpłacone zaliczki dokumentowane są fakturami VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 106b z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2017.1221 t.j. z dnia 24 czerwca 2017 r.), w wypełnieniu obowiązków wynikających z wyżej wskazanych uregulowań Spółka wystawia faktury VAT na każdą zaliczkową wpłatę dokonaną przez klienta. Przed wydaniem nieruchomości klienci zobowiązani są do zapłaty 100% ceny.

Przed zawarciem umowy przeniesienia własności zdarza się, że klient dokonuje cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz osoby trzeciej. Cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez osobę trzecią za zgodą Spółki nie powoduje rozwiązania umowy, a jedynie wprowadza modyfikacje w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (Państwa klienta). Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT z tytułu dokonanych wpłat.

W związku z tym, że obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i w taki sposób jest przez Państwa rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków, bowiem nigdy w praktyce, nie są Państwo związane z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. Ich zawarcie modyfikuje niektóre z postanowień, lecz nie powoduje wygaśnięcia czy rozwiązania umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy łączącej dewelopera z nabywcą mieszkania. Państwa zdaniem, w sytuacji, kiedy nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta, nie zachodzi również konieczność potwierdzania cesji fakturami i fakturami korygującymi.

Pytanie

Czy cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej (oparta o regulacje art. 509 i nast. k.c.) rodzi obowiązek wskazany w art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem opis sytuacji wskazanych art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług nie rodzi obowiązku wystawienia faktury korygującej w sytuacji dokonania cesji wierzytelności pomiędzy Państwa klientem a osobą wstępującą w jego prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej.

Zgodnie bowiem z brzmieniem ust. 1 art. 106j ustawy podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2)udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Po dokonaniu cesji zaś przez osobę zawierającą umowę przedwstępną na osobę trzecią nie dochodzi do żadnych przepływów pieniężnych pomiędzy Wnioskującą, a osobą zawierającą umowę przedwstępną. Zaliczka nie jest zwracana, a cesjonariusz wchodzi we wszelkie prawa i obowiązki związane, w tym związane z wpłaconą zaliczką.

W związku z powyższym nie macie Państwo obowiązku potwierdzania cesji fakturami i fakturami korygującymi.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 11 stycznia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-1.4012.635.2018.1.AO, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 stycznia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

13 lutego 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 19 lutego 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 7 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 706/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 441/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 10 maja 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej jako „ustawa”:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 106b ust. 1 cyt. ustawy:

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że zajmujecie się Państwo sprzedażą mieszkań w nowobudowanych osiedlach mieszkaniowych. Zawieracie Państwo z klientami umowy przedwstępne zobowiązujące do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności i jego sprzedaży lub umowy realizatorskie - zobowiązujące do budowy, ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz przedwstępne umowy sprzedaży lokali (w zależności od zaawansowania procesu budowlanego). Na podstawie wyżej wspomnianych umów klienci dokonują zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Wpłacone zaliczki dokumentowane są fakturami VAT zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 106b ustawy o VAT Spółka wystawia faktury VAT na każdą zaliczkową wpłatę dokonaną przez klienta. Przed wydaniem nieruchomości klienci zobowiązani są do zapłaty 100% ceny.

Przed zawarciem umowy przeniesienia własności zdarza się, że klient dokonuje cesji praw i obowiązków wynikających z umowy na rzecz osoby trzeciej. Cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez osobę trzecią za zgodą Spółki nie powoduje rozwiązania umowy, a jedynie wprowadza modyfikacje w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (Państwa klienta). Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT z tytułu dokonanych wpłat.

Państwa zdaniem, w związku z tym, że obowiązek podatkowy przy dostawie lokali i budynków (a co za tym idzie ich części) powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty i w taki sposób jest przez Państwa rozpoznawany, nie zachodzi konieczność korygowania faktur i ponownego ich wystawiania w przypadku cesji praw i przejęcia obowiązków, bowiem nigdy w Państwa praktyce, nie są związane z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. Ich zawarcie modyfikuje niektóre z postanowień, lecz nie powoduje wygaśnięcia czy rozwiązania umowy przedwstępnej czy deweloperskiej, a kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy łączącej dewelopera z nabywcą mieszkania. Państwa zdaniem, w sytuacji, kiedy nie następuje rozwiązanie umowy ani zwrot środków na rzecz klienta, nie zachodzi również konieczność potwierdzania cesji fakturami i fakturami korygującymi.

Państwa wątpliwości dotyczą obowiązku wystawienia faktury korygującej w sytuacji dokonania cesji wierzytelności pomiędzy Państwa klientem a osobą wstępującą w jego prawa i obowiązki wynikające z umowy przedwstępnej lub deweloperskiej.

Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), dalej jako „Kodeks cywilny”:

W myśl § 2 tego artykułu:

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę i utrata jej przez cedenta – zbywcę. Przelew powoduje, że cedent przestaje być wierzycielem, a staje się nim cesjonariusz. Cesjonariusz nabywa wierzytelność w takim zakresie i stanie, w jakim znajdowała się ona w chwili dokonania przelewu. Zmienia się tylko osoba wierzyciela, czyli osoby uprawnionej do żądania spełnienia świadczenia. W konsekwencji, w wyniku dokonania cesji zmieniają się jedynie strony umowy.

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy:

W art. 106j ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca przewidział sytuacje, kiedy wystawca faktury ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Główną z przesłanek do wystawienia faktury korygującej jest zmniejszenie obrotu. Tak więc m.in. w przypadku zwrotu zaliczki przez sprzedawcę powstaje obowiązek skorygowania faktury VAT dokumentującej otrzymanie zaliczki.

W analizowanych okolicznościach faktury dokumentujące zaliczki nie zostały wystawione w wyniku błędu lub pomyłki, ani w innych okolicznościach, z którymi ustawa wiąże możliwość wystawienia faktury korygującej. W dniu otrzymania zaliczkowych wpłat pomiędzy Państwem a klientem istniała umowa na podstawie której klienci zobowiązani byli do dokonywania zaliczkowych wpłat na poczet przyszłej dostawy. Cesja praw i obowiązków dokonała modyfikacji postanowień umownych. Jak Państwo wskazali, cesja praw i przejęcie obowiązków z umowy przez osobę trzecią za zgodą Spółki nie powoduje rozwiązania umowy, a jedynie wprowadza modyfikacje w zakresie identyfikacji jednej ze stron umowy (Państwa klienta). Zatem w związku z dokonaną cesją praw i obowiązków wynikających z umowy nie wygasał stosunek zobowiązaniowy, a zmienią się jedynie strony umowy. Istotne jest w omawianej sprawie to, że faktura zaliczkowa wystawiona na rzecz pierwotnego klienta odzwierciedla stan faktyczny istniejący na datę jej wystawienia.

Z wniosku ponadto wynika, że w Państwa praktyce cesja praw i przejęcie obowiązków nie jest związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych. Kolejne wpłaty są kontynuacją wypełniania postanowień tej samej umowy łączącej dewelopera z nabywcą mieszkania.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie jest związana z fizycznym przepływem środków uprzednio wpłaconych to w sytuacji dokonania takiej cesji nie będziecie mieli Państwo obowiązku wystawienia faktury korygującej dokumentującej otrzymaną zaliczkę. W niniejszych okolicznościach dokonanie cesji spowoduje wyłącznie zmianę osoby wierzyciela, poza tym stosunek zobowiązaniowy nie ulegnie zmianie. Wskazali Państwo, że zaliczka nie jest zwracana, a cesjonariusz wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki, w tym związane z wpłaconą zaliczką. Od chwili zawarcia umowy cesji to cesjonariusz zobowiązany jest do wnoszenia kolejnych rat zgodnie z harmonogramem i na jego nazwisko wystawiane są faktury VAT z tytułu dokonanych wpłat.

W konsekwencji, cesja praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie spowoduje obowiązku wystawienia przez Państwa korekty faktur zaliczkowych dokumentujących wpłacone zaliczki na poczet przyszłej dostawy. Przepisy ustawy o VAT nie dają podstaw do skorygowania faktury z tytułu cesji w sytuacji, gdy zmianie nie ulegnie treść samego zobowiązania z umowy, a jedynie zmienia się osoba kupującego.

Zatem Państwa stanowisko w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).