Opłaty wnoszone z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności tych nieruchomości stanowią wprawdzie wynagrodzenie za dokonaną czynność prawną, aczkolwiek skoro samo przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to również pobranie wynagrodzenia z tytułu tej czynności rozłożonego na raty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania czynności przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności nieruchomości za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną podatkiem VAT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni, zwana dalej „Gminą”, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r., o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.) — dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

W ramach realizacji zadań własnych, na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina przed 1 maja 2004 roku oddała grunty w użytkowanie wieczyste. Gmina za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlegała zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się z kolei przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W dniu 5 kwietnia 2012 r. do Gminy wpłynął wniosek nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o przekształcenie tego prawa w prawo własności, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83) – dalej: „ustawa o przekształceniu”.

Decyzją z 30 maja 2014 r. Wójt Gminy (...) przekształcił prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy (...) w prawo własności nieruchomości. Ustalona została również oplata za przekształcenie. Opłata ta została rozłożona w ww. decyzji na 10 równych rocznych rat, począwszy od 2015 r. Decyzja uprawomocniła się 18 lipca 2014 r.

W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości na podstawie tej ustawy dotyczy gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r.

Prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym ww. decyzja stała się ostateczna.

Pytania

1)Czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości w opisanym stanie faktycznym, za opłatą na rzecz Gminy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy raty wpłacane z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości, należne w trybie przepisów ustawy o przekształceniu, dotyczące gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w okresie przed 1 maja 2004 r. stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu, do którego doliczyć należy podatek od towarów i usług?

3)W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, czy zastosowanie znajduje stawka VAT obowiązująca w dacie wymagalności raty, tj. stawka 23 %?

4)Czy obowiązek podatkowy dla rat na poczet opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości, ustalonych w decyzji wydanej w trybie przepisów ustawy o przekształceniu, w stosunku do gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 roku, powstaje w dacie wymagalności raty?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości nie jest czynnością opodatkowaną, ponieważ czynność opodatkowana miała miejsce przed 1 maja 2004 r.

Ustanowienie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej prowadzi do nabycia władztwa ekonomicznego nad nieruchomością. W związku z tym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności stanowi jedynie rozszerzenie władztwa ekonomicznego. Z tej przyczyny przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości nie może prowadzić do ponownego opodatkowania, bo czynność stanowiąca dostawę władztwa ekonomicznego miała już miejsce w dacie ustanowienia wieczystego użytkowania gruntu.

Ad 2

Raty wpłacane na poczet opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości stanowią wprawdzie wynagrodzenie za dokonaną czynność prawną, aczkolwiek skoro samo przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to również pobranie wynagrodzenia z tytułu tej czynności rozłożonego na raty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Samo pobranie opłaty nie stanowi bowiem dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) — dalej: „ustawa o podatku od towarów i usług”

Ad 3

W przypadku uznania, że wpłacane raty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości podlegają opodatkowaniu, należy zastosować stawkę podatku od towarów i usług obowiązującą w dacie wymagalności tej raty czyli po 1 maja 2004 r. w wysokości 23 %.

Ad 4

W przypadku uznania, że wpłacane raty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości podlegają opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstanie na postawie art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego którego dotyczy rata.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W związku z powyższym, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego.

W myśl z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Gmina pragnie wskazać, że obecnie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Należy jednak zaznaczyć, że ustanowienie użytkowania wieczystego oraz jego zbycie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero od 1 maja 2004 r. Przed wskazaną datą ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towaru. Gmina stoi na stanowisku, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych będących przedmiotem wniosku na rzecz użytkowników wieczystych, będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie ono na „władztwo rzeczy”, które zostało uzyskane już przed 1 maja 2004 r. Czynność ta nie będzie mogła być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, gdyż dostawa ta nastąpiła przed 1 maja 2004 r., w związku z czym opłaty te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko Gminy potwierdzają wydane w analogicznych sprawach interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), przykładowo interpretacja indywidualna z 13 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.129.2019.2.ALN, w której DKIS stwierdził, że „Niemniej jednak, jakkolwiek sama czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych nie stanowi ponownej dostawy towaru (dostawa towaru nastąpiła już z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego), to nie można uznać aby czynność ta była neutralna na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże należy zaznaczyć, że - jak wyżej wskazano do 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, grunt nie był towarem i jego sprzedaż lub ustanowienie użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. W konsekwencji, opłata przekształceniowa należna od dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego na cele mieszkaniowe w prawo własności nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana do 30 kwietnia 2004 r. Tym samym, nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.”

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało przez DKIS w interpretacji indywidualnej z 12 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.138.2020.1.JKU, zgodnie z którą należy jednak podkreślić, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności związane są z wcześniejszym ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego do danej nieruchomości. W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów (które zostało ustanowione w roku 1997) w prawo własności tych nieruchomości nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ prawo użytkowania wieczystego tych nieruchomości zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. Podsumowując, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych w prawo własności nieruchomości, za które przysługuje Gminie kwota należna z tytułu sprzedaży prawa własności nieruchomości (na których ustanowiono prawo użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r., które zostało następnie przeniesione na rzecz innego podmiotu po roku 2004) nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.”

Organ interpretacyjny powtórzył to stanowisko w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2020.1.MK w której DKIS stwierdził, że „Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono w roku 1996, a więc przed opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, planowana sprzedaż prawa własności nieruchomości, o której mowa we wniosku, na rzecz jej użytkownika wieczystego jest w istocie „przekształceniem” prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości i będzie stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być zatem traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podsumowując, sprzedaż nieruchomości gruntowej jej użytkownikowi wieczystemu w przypadku, gdy użytkowanie wieczyste zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. a sprzedaż nastąpi po 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Ad 2

W myśl art. 11 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.), z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów tej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu, osoby fizyczne i prawne będące w dniu 13 października 2005 r. użytkownikami wieczystymi nieruchomości mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.

Art. 3 ust. 1 tej ustawy stanowi, że decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1)starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej - w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;

2)wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa - odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1-2 ustawy o przekształceniu, z zastrzeżeniem przewidzianym w tej ustawie, osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia. W decyzji właściwy organ ustala opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Do ustalenia tej opłaty stosuje się odpowiednio przepisy art. 67 ust. 3a i art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zgodnie z art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami, jeżeli nieruchomość jest sprzedawana w drodze bezprzetargowej w celu realizacji roszczeń przysługujących na mocy niniejszej ustawy lub odrębnych przepisów, cenę nieruchomości ustala się w wysokości równej jej wartości.

Natomiast w myśl art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być dokona przez podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ramach czynności polegających na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług, gdyż czynności te mają charakter cywilnoprawny. Również pobierając opłatę z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności (również raty na ich poczet) Gmina działa jako podatnik podatku od towarów i usług, skoro opłata ta jest związana z wcześniejszym oddaniem gruntu w użytkowanie wieczyste.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego Gmina dokonuje przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności na podstawie ww. cytowanych przepisów ustawy o przekształceniu i ustawy o gospodarce nieruchomościami. W wyniku tego wygasa dotychczasowe prawo użytkowania wieczystego, a dotychczasowy użytkownik wieczysty staje się właścicielem tego gruntu.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że przekształcenie samo w sobie nie stanowi dostawy towaru, ponieważ nie wpływa na „władztwo do gruntu”. Już w momencie oddania gruntu w użytkowanie wieczyste przeniesione zostało prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel. Z tą bowiem chwilą użytkownik otrzymał prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Przekształcenie jest tylko zmianą tytułu prawnego do nieruchomości i nie wpływa na „władztwo” do rzeczy.

Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nie może być zatem traktowane jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, ponieważ nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w opisanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zaznaczenia wymaga fakt, iż do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustanowienie użytkowania wieczystego nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu będącego wcześniej przedmiotem użytkowania wieczystego, dla którego prawo to ustanowiono przed 1 maja 2004 r. nie podlega opodatkowaniu jako dostawa towaru, ani żadna inna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opłata z tytułu przekształcenia gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste nie stanowi wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu, gdyż oddanie w użytkownie wieczyste nie podlegało opodatkowaniu. Również raty uiszczane obecnie na rzecz Gminy na poczet ustalonej opłaty nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu. Wobec tego Gmina nie jest obowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych rat na poczet opłat z tytułu przekształcenia dotyczącego gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r.

Ad 3

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawowa stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy wskazać, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zwrócić uwagę na przepis art. 41 ust. 14a ustawy, zgodnie z którym w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W stanie faktycznym grunty były oddawane w użytkowanie wieczyste w okresie przed 1 maja 2004 r., w stosunku do których w odpowiedzi na pytanie 2 wskazano, że opłaty z tytułu przekształcenia nie podlegają w ogóle opodatkowaniu, ponieważ nie dotyczą czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wniosek o przekształcenie składany na podstawie ustawy o przekształceniu dotyczy jedynie gruntów będących w użytkowaniu wieczystym przed 1 maja 2004 r. Wobec czego opłaty z tytułu przekształcenia, które podlegają opodatkowaniu, dotyczą gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste w okresie przed 1 maja 2004 r.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 2, tj. uznania, że „raty wpłacane z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości, należne w trybie przepisów ustawy o przekształceniu, dotyczące gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste w okresie przed 1 maja 2004 r. stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu do którego doliczyć należy podatek od towarów i usług” stwierdzić by należało, że zastosowanie znajduje stawka podatku od towarów i usług obowiązująca w dacie wymagalności tej raty, czyli w stawce 23%.

Ad 4

Zgodnie z art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., w przypadku oddania gruntu w użytkowanie wieczyste obowiązek podatkowy powstawał z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności poszczególnych opłat pobieranych z tego tytułu.

Przepis ten był odstępstwem od ogólnej zasady powstania obowiązku podatkowego określonej w art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W myśl art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności  przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Jak stanowi art. 19a ust. 4 ustawy - przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), w przypadku czynności wykonywanych przed 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2013 r. Przy czym na podstawie art. 7 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, zgodnie z którym, czynność dla której w związku z jej wykonaniem ustalone są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (…).

W stanie faktycznym wskazano, że Gmina dokonuje przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości w drodze decyzji, na wniosek dotychczasowych użytkowników wieczystych. Z tytułu przekształcenia Gmina ustala w decyzji opłatę od dotychczasowych użytkowników wieczystych należną Gminie, jako dotychczasowemu właścicielowi gruntu. Na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o przekształceniu, na wniosek użytkownika wieczystego, Gmina rozkłada na raty opłatę ustaloną w decyzji. Obecnie Gmina otrzymuje raty od osób z tytułu dokonanych przekształceń. Raty wpłacane na poczet opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości, ustalonych w decyzji wydanej w trybie przepisów ustawy o przekształceniu, dotyczą gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 roku.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest tzw. dostawą ciągłą, którą uznaje się za wykonaną w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy płatność (zastosowanie dla niej znajduje art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Do niej ma zastosowanie również zasada wynikająca z art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru otrzymano zapłatę, obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania zapłaty. Dlatego też, dla rat na poczet opłat z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą:

-obowiązek podatkowy powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy rata, chyba, że:

-przed tym dniem Gmina otrzyma całość lub część zapłaty - wówczas obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tej zapłaty w stosunku do wysokości otrzymanej kwoty.

W przypadku uznania, że wpłacane raty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności nieruchomości podlegają opodatkowaniu, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego którego dotyczy rata. Jeżeli Gmina otrzyma ratę przed upływem okresu rozliczeniowego, to obowiązek podatkowy powstanie w dacie otrzymania tej raty. Również każda dodatkowa, wcześniejsza spłata będzie powodowała u Gminy obowiązek podatkowy. W przypadku gdy cała pozostała do zapłaty opłata z tytułu przekształcenia ustalona w decyzji, zostanie uiszczona przed upływem ostatniego okresu rozliczeniowego, Gmina zobowiązana będzie do rozpoznania obowiązku podatkowego od całej uiszczonej kwoty w dacie jej otrzymania.

W tych okolicznościach Gmina wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy,

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż, jak również oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, iż przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego.

W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nią jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, iż czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, iż oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W świetle art. 233 Kodeksu cywilnego,

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.)

Zgodnie z art. 27 tej ustawy,

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami

W myśl art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Według art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Jak stanowi art. 67 ust. 3a ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Na podstawie regulacji art. 69 tej ustawy,

Stosownie natomiast do art. 71 ust. 1-2 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów oddanie w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną, gdyż ustawodawca w ustawie o gospodarce nieruchomościami przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Jednocześnie nadmienić należy, że nadal w obrocie prawnym funkcjonuje ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U z 2019 r. poz. 1314).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości:

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu:

Przy czym należy podkreślić, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego przed 1 maja 2004 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż na podstawie obowiązującej przed tym dniem ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm.), grunt nie był towarem i ustanowienie jego użytkowania wieczystego nie stanowiło dostawy towarów. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zmieniła się definicja towaru oraz zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, od 1 maja 2004 r. ustanowienie prawa użytkowania wieczystego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że w ramach realizacji zadań własnych, na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina przed 1 maja 2004 roku oddała grunty w użytkowanie wieczyste. Gmina za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne. Pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlegała zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w  użytkowanie wieczyste. Opłaty roczne wnosi się z kolei przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

5 kwietnia 2012 r. do Gminy wpłynął wniosek nabywcy prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o przekształcenie tego prawa w prawo własności, na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Decyzją z 30 maja 2014 r. Wójt Gminy przekształcił prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Gminy w prawo własności nieruchomości. Ustalona została również opłata za przekształcenie. Opłata ta została rozłożona w ww. decyzji na 10 równych rocznych rat, począwszy od 2015 r. Decyzja uprawomocniła się 18 lipca 2014 r.

Na tle przedstawionych okoliczności sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. w prawo własności tych nieruchomości, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy raty wpłacane przez użytkowników z tego tytułu stanowią wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed wprowadzeniem przepisów, którymi ustawodawca objął tę czynność opodatkowaniem, to nie podlegało ono opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W związku z powyższym, przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości gruntowych będące przedmiotem wniosku, na rzecz użytkownika wieczystego, będzie stanowić jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, natomiast nie wpłynie ono na „władztwo rzeczy”, które zostało uzyskane przed 1 maja 2004 r.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie czynność przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntu (które zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r.) w prawo własności tej nieruchomości,  nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej nieruchomości, w związku z czym, nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opłaty wnoszone z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów w prawo własności tych nieruchomości stanowią wprawdzie wynagrodzenie za dokonaną czynność prawną, aczkolwiek skoro samo przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to również pobranie wynagrodzenia z tytułu tej czynności rozłożonego na raty, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na powyższe, nie są Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku VAT należnego z tego tytułu.

Państwa stanowisko w zakresie pytań 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Ponieważ, jak wskazano wyżej, opłaty z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste przed 1 maja 2004 r. w prawo własności tych nieruchomości nie stanowią wynagrodzenia za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, nie udzielam odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku nr 3 i 4.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)