Podleganie opodatkowaniu aportu nieruchomości oraz zwolnienia z opodatkowania ww. transakcji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podlegania opodatkowaniu aportu nieruchomości oraz zwolnienia z opodatkowania ww. transakcji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 marca 2022 r. (wpływ 17 marca 2022 r.) i pismem z 29 kwietnia 2022 r. (wpływ 29 kwietnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jest właścicielem nieruchomości o numerach ewidencyjnych:

-A/20, (dalej: Działka nr 1),

-B/6, (dalej: Działka nr 2).

·Działka nr 1

Przedmiotowa nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Działka nr 1 została oznaczona symbolem D6 MN, dla którego ustala się przeznaczenie pod tereny mieszkaniowe z usługami oraz zielenią.

Na wskazanej nieruchomości znajduje się czynny słup oświetleniowy będący własnością Gminy. Jednocześnie Gmina pragnie doprecyzować, iż oświetlenie powstało w latach 90-tych i od tego czasu nie były ponoszone żadne koszty inwestycyjne na niniejszy słup, jedynie w ramach kosztów eksploatacyjnych dokonywano wymiany żarówek lub klosza lampy.

Ponadto, na terenie Działki nr 1 przebiegają urządzenia i przewody uzbrojenia technicznego, w tym preizolowana sieć cieplna niskich parametrów biegnąca w kanale ciepłowniczym i komorze podziemnej zasilająca budynek wspólnoty, sieć wodociągowa i sieć elektroenergetyczna. Niemniej, ww. sieci i urządzenia nie są własnością Gminy. W konsekwencji, niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie obejmuje rzeczonej infrastruktury.

Końcowo, Gmina pragnie również wskazać, iż Działka nr 1 nie była przedmiotem najmu, dzierżawy ani umów o podobnym charakterze.

·Działka nr 2

Przedmiotowa nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Działka nr 2 została oznaczona symbolem 9 MN, dla którego ustala się przeznaczenie pod tereny zabudowy wielorodzinnej.

Wskazana nieruchomość ogrodzona jest siatką na słupach betonowych, a na jej terenie znajdują się ogródki warzywne, które Gmina dzierżawi na rzecz zainteresowanych podmiotów.

Ponadto, Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie naniesień znajdujących się na ww. nieruchomości.

Obecnie Gmina planuje zbyć ww. nieruchomości poprzez wniesienie ich aportem (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) do Spółki z o.o. (dalej: Spółka).

Końcowo, Gmina pragnie ponownie podkreślić, iż naniesienia znajdujące się na Działce nr 1 i 2 (tj. odpowiednio słup oświetleniowy oraz ogrodzenie na słupach betonowych):

-powstały ponad 2 lata przed dokonaniem planowanego aportu,

-są trwale związane z gruntem, a także

-nie były modernizowane w przeciągu dwóch lat od momentu transakcji, tj. w sposób prowadzący do zmiany przeznaczenia/przebudowy tych naniesień.

Na pytania:

1)Czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie słupa oświetleniowego i ogrodzenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”?

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

2)Czy od dnia pierwszego zasiedlenia słupa oświetleniowego i ogrodzenia do czasu ich zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata?

3)Do jakich czynności wykorzystywali Państwo słup oświetleniowy i ogrodzenie:

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

-zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4)Czy wykorzystywali Państwo słup oświetleniowy i ogrodzenie wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką działalność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, do której był wykorzystywany słup oświetleniowy i ogrodzenie, wykonywali Państwo – prosimy podać podstawę prawną zwolnienia.

5)Czy w stosunku do słupa oświetleniowego i ogrodzenia przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

6)Czy w dniu nabycia przez Państwa działki A/20 (Działki nr 1) i działki B/6 (Działki nr 2) na działkach tych znajdowały się odpowiednio słup oświetleniowy i ogrodzenie.

7)W ramach jakich czynności nabyli Państwo działkę A/20 (Działkę nr 1) i działkę B/6 (Działkę nr 2):

-opodatkowanych podatkiem od towarów i usług;

-zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług;

-niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?,

odpowiedzieli Państwo:

Pytanie nr 1:

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż w odniesieniu do:

-słupa oświetleniowego nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.);

-ogrodzenia również nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu ww. przepisów.

Pytanie nr 2:

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż:

-od dnia pierwszego zasiedlenia słupa oświetleniowego do momentu zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata;

-od dnia pierwszego zasiedlenia ogrodzenia do momentu zbycia również upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Pytanie nr 3:

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż:

-słup oświetleniowy był wykorzystywany wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy polegających na zapewnieniu nieodpłatnie oświetlenia terenu Działki nr 1. W konsekwencji, zdaniem Gminy przedmiotowy obiekt był wykorzystywany w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług;

-ogrodzenie było wykorzystywane wyłącznie do zabezpieczenia terenu Działki nr 2, ale nie było nigdy przedmiotem dzierżawy lub najmu. W konsekwencji, zdaniem Gminy przedmiotowy obiekt był również wykorzystywany w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie nr 4:

Odpowiedź:

Mając na uwadze udzieloną przez Gminę odpowiedź na pytania nr 3, niniejsze pytanie staje się bezprzedmiotowe.

Pytanie nr 5:

Odpowiedź:

W ocenie Gminy, w stosunku do:

-słupa oświetleniowego nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

-ogrodzenia również nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pytanie nr 6:

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż:

-w dniu nabycia Działki nr 1 znajdował się na niej słup oświetleniowy;

-w dniu nabycia Działki nr 2 również znajdowało się na niej ogrodzenie.

Pytanie nr 7:

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż:

-Działka nr 1 została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – przedmiotowa nieruchomość została bowiem przekazana na rzecz Gminy jako darowizna od Skarbu Państwa;

-Działka nr 2 została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – przedmiotowa nieruchomość została bowiem przekazana na rzecz Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej.

Na pytanie:

Czy słup oświetleniowy i ogrodzenie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r., poz. 2351, z późn. zm.)?

odpowiedzieli Państwo:

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż:

-słup oświetleniowy – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. 2021 poz. 2351);

-ogrodzenie – również stanowi budowlę w rozumieniu ww. przepisów.

Pytanie

Czy wniesienie przez Gminę do Spółki aportu nieruchomości oznaczonych numerami ewidencyjnymi A/20 oraz B/6 wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (tj. odpowiednio słupem oświetleniowym oraz ogrodzeniem na słupach betonowych), będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy

Wniesienie przez Gminę do Spółki aportu nieruchomości oznaczonych numerami ewidencyjnymi A/20 oraz B/6 wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (tj. odpowiednio słupem oświetleniowym oraz ogrodzeniem na słupach betonowych), będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, aczkolwiek korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

(i)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, pod pojęciem towaru należy rozumieć rzeczy oraz ich części oraz wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej (aportu) dochodzi do przeniesienia własności rzeczy będących przedmiotem tego aportu, co znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu Sądu Najwyższego z 14 marca 1991 r., III CRN 14/91. Z kolei nieruchomości (w tym również budynki, budowle lub ich części trwale związane z gruntem) spełniają definicję towaru przewidzianą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina w wyniku dokonania aportu nieruchomości przeniesie zatem własność towarów na spółkę kapitałową. Jednocześnie będą to czynności odpłatne – w zamian za wniesione do Spółki rzeczy tytułem wkładu, Gmina otrzyma utworzone przez Spółkę nowe udziały.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że wniesienie przez Gminę Działki nr 1 oraz Działki nr 2 wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (tj. odpowiednio słupem oświetleniowym oraz ogrodzeniem na słupach betonowych) do spółki kapitałowej tytułem aportu, będzie czynnością podlegającą ustawie o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Stanowisko takie nie jest kwestionowane wśród organów podatkowych, przykładowo zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2011 r., o sygn. IPPP1-443-1214/11-2/AS oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4  listopada 2011 r., o sygn. IPTPP2/443-408/11-4/PM. Podejście takie jest również ugruntowane od dawna w orzecznictwie sądów administracyjnych.

(ii)

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz.U. 2021 poz. 2351; dalej: prawo budowlane) poprzez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast pkt 3a niniejszego art. wskazuje, że obiekt liniowy stanowi obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w ocenie Gminy, należy uznać, że wymienione w zdarzeniu przyszłym naniesienia (tj. odpowiednio słup oświetleniowy oraz ogrodzenie na słupach betonowych) stanowią budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

(ii)

Sposób opodatkowania VAT dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Na podstawie tego przepisu uznaje się, że w przypadku transakcji, które mają za przedmiot dostawę nieruchomości zabudowanych sposób opodatkowania ustala się w oparciu o zasady przewidziane do posadowionych na tym gruncie budynków lub budowli.

W tym miejscu należałoby również podkreślić, iż zgodnie z art. 47 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2020 poz. 1740; dalej: Kodeks cywilny) część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zważywszy zatem, że w zaistniałym zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu będą nieruchomości wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (tj. odpowiednio słupem oświetleniowym oraz ogrodzeniem na słupach betonowych), transakcja ta powinna zostać opodatkowana według zasad przewidzianych dla posadowionych na nich obiektów.

W związku z tym, zdaniem Gminy, aport na gruncie VAT Gmina powinna rozpatrywać jako czynność stanowiącą de facto dostawę budynków, budowli lub ich części wraz z przynależnymi do nich gruntami.

Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10). NSA stwierdził mianowicie, że tego rodzaju dostawę należy traktować jako dostawę budynku lub budowli, a do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie stawka podatku właściwa dla dostawy budynku lub budowli. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku: „w świetle unormowań zawartych w Kodeksie cywilnym niemożliwe jest istnienie własności budynku całkowicie oderwanej od prawa do gruntu. Związanie budynku z gruntem przewidziane jest najwyraźniej w art. 47 § 1 i 2 oraz art. 48 k.c. Z unormowań powyższych wynika jednoznacznie, że budynki są częściami składowymi gruntu i mogą istnieć tylko w sytuacjach przewidzianych w Kodeksie cywilnym lub też w przepisach szczególnych (...). Kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma również wykładnia art. 29 ust. 5 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu dostawa budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. (...) Niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest zatem dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku. Trudno jest również znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału na gruncie regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. (...) przyjęta przez organ konstrukcja dzieląca jedną transakcję na dostawę niezabudowanego gruntu i nieodpłatną dostawę towarów nie zmienia okoliczności, że grunt podlegający dostawie, to wciąż grunt zabudowany, do dostawy którego należy stosować treść tak art. 29 ust. 5, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.”

(iv)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W rezultacie, w zależności od tego czy od momentu pierwszego zasiedlenia budynków, budowli lub ich części zgodnie z ww. definicją minęły dwa lata, nieruchomości wraz z naniesieniami będą podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (jeśli okres ten upłynął), albo nie będą kwalifikować się na zwolnienie z VAT (jeśli od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż 2 lata).

Biorąc pod uwagę, że zarówno słup oświetleniowy postawiony się na Działce nr 1, jak również znajdujące się na Działce nr 2 ogrodzenie z siatki na słupach betonowych były użytkowane, w ocenie Gminy istnieją argumenty, aby uznać, że w obu ww. przypadkach doszło do pierwszego zasiedlenia, a od tego momentu do momentu planowanego zbycia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ponadto, jak zostało wskazane, Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie ww. naniesień znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach, w szczególności takich, które można by interpretować jako jego przebudowę w rozumieniu orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: Trybunał) z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16 Kozuba.

Wyżej zaprezentowana wykładnia przepisów jest zgodna z konstrukcją podatku VAT, skoro bowiem Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie Naniesienia, nie występuje wartość dodana przy jej sprzedaży. Jak stwierdził Trybunał w przywołanym wyroku: „Ratio legis tych przepisów zasadza się na względnym braku wartości dodanej przy sprzedaży starego budynku. Sprzedaż budynku następująca po jego pierwszej dostawie na rzecz konsumenta końcowego, stanowiącej zakończenie procesu produkcji, jakkolwiek objęta jest zakresem pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 9 dyrektywy VAT, nie prowadzi do powstania istotnej wartości dodanej i w związku z tym powinna co do zasady być objęta zwolnieniem”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi na stanowisku, iż planowana przez nią transakcja wniesienia do Spółki aportu nieruchomości oznaczonych numerami ewidencyjnymi A/20 oraz B/6 wraz ze znajdującymi się na nich naniesieniami (tj. odpowiednio słupem oświetleniowym oraz ogrodzeniem na słupach betonowych), podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle powołanych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

-istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

-wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

-związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jest właścicielem nieruchomości: Działka nr 1, Działka nr 2. Gmina planuje zbyć ww. nieruchomości poprzez wniesienie ich aportem (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) do Spółki z o.o. Dla Działki nr 1 wskazali Państwo, że na wskazanej nieruchomości znajduje się czynny słup oświetleniowy. Oświetlenie powstało w latach 90-tych i od tego czasu nie były ponoszone żadne koszty inwestycyjne na niniejszy słup, jedynie w ramach kosztów eksploatacyjnych dokonywano wymiany żarówek lub klosza lampy. Dla Działki nr 2 wskazali Państwo, że wskazana nieruchomość ogrodzona jest siatką na słupach betonowych, a na jej terenie znajdują się ogródki warzywne. Naniesienia znajdujące się na Działce nr 1 i 2 (tj. odpowiednio słup oświetleniowy oraz ogrodzenie na słupach betonowych) są trwale związane z gruntem. Słup oświetleniowy stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy prawo budowlane. Ogrodzenie również stanowi budowlę w rozumieniu ww. przepisów. W dniu nabycia Działki nr 1 znajdował się na niej słup oświetleniowy. W dniu nabycia Działki nr 2 również znajdowało się na niej ogrodzenie. Działka nr 1 została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – przedmiotowa nieruchomość została przekazana na rzecz Gminy jako darowizna od Skarbu Państwa. Działka nr 2 została nabyta w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – przedmiotowa nieruchomość została przekazana na rzecz Gminy na podstawie decyzji komunalizacyjnej. W stosunku do słupa oświetleniowego i ogrodzenia nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Słup oświetleniowy oraz ogrodzenie na słupach betonowych nie były modernizowane w przeciągu dwóch lat od momentu transakcji, tj. w sposób prowadzący do zmiany przeznaczenia/przebudowy tych naniesień. W odniesieniu do słupa oświetleniowego i  ogrodzenia nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Od dnia pierwszego zasiedlenia słupa oświetleniowego i ogrodzenia do momentu zbycia upłynie okres dłuższy niż 2 lata.               

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą podlegania opodatkowaniu aportu nieruchomości oraz zwolnienia z opodatkowania ww. transakcji.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i planują Państwo zbyć Działkę nr 1 i Działkę nr 2 poprzez wniesienie ich aportem (aport rzeczowy, wkład niepieniężny) do Spółki z o.o.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego, w analizowanej sprawie stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że aport ww. nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i nie będą Państwo korzystać z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem z tytułu transakcji wniesienia aportem do Spółki nieruchomości w postaci słupa oświetleniowego oraz ogrodzenia na słupach betonowych, wraz z przynależnymi gruntami, będą Państwo działali w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym ww. transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że każda czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa realizowana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

Wskazaliście państwo, że słup oświetleniowy oraz ogrodzenie stanowią budowle w świetle przepisów Prawa budowlanego.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem słupa oświetleniowego oraz ogrodzenia na słupach betonowych, będących przedmiotem aportu, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wniesienie aportem do Spółki słupa oświetleniowego oraz ogrodzenia na słupach betonowych, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z opisu sprawy, w odniesieniu do słupa oświetleniowego i  ogrodzenia nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie ponosili Państwo w ostatnich dwóch latach wydatków na ulepszenie słupa oświetleniowego ani ogrodzenia na słupach betonowych, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów, na których, znajdują się słup oświetleniowy oraz ogrodzenie na słupach betonowych również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z przedmiotowym aportem, bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że planowany przez Państwa aport Działki Nr 1 i Działki nr 2, będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Wydając  tę interpretację oparłem się na opisie sprawy, w którym jednoznacznie wskazaliście Państwo, że „- słup oświetleniowy – stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. 2021 poz. 2351); - ogrodzenie – również stanowi budowlę w rozumieniu ww. przepisów”. Powyższe przyjąłem, jako element przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego i nie oceniałem tego. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).