Temat interpretacji

Prawo do skorzystania z ulgi za złe długi.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.199.2020.2.KS, 0111-KDIB2-1.4010.131.2020.3.AR (doręczone w dniu 19 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi za złe długi jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z ulgi za złe długi.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 czerwca 2020 r. (data wpływu 23 czerwca 2020 r.) oraz z dnia 25 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 5 czerwca 2020 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.199.2020.2.KS, 0111-KDIB2-1.4010.131.2020.3.AR (doręczone w dniu 19 czerwca 2020 r.)

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność m.in. w zakresie hurtowej sprzedaży paliw płynnych oraz usług związanych z dystrybucją paliw płynnych (np. transport paliw cysternami). Działalność Spółki jest finansowana między innymi poprzez usługę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy (obsługa polisy przez dostawcę) polegającą na nabywaniu przez podmiot (dalej Faktor) świadczący usługę faktoringu wierzytelności (w tytule umowy widnieje również określenie z przejęciem od Dostawcy ryzyka niewypłacalności Odbiorców (obsługa polisy przez Dostawcę), prowadzeniu kont rozliczeniowych, monitorowaniu odbiorców oraz wykonywaniu zobowiązań i czynności formalnoprawnych określonych w umowie faktoringu. W szczególności, Spółka przenosi (ceduje) na Faktora wierzytelności wynikające z faktur wystawionych dla Kontrahentów za dostarczone towary/ew. świadczone usługi. Sprzedaż paliw jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę z informacją o cesji wierzytelności na Faktora (Spółka zalicza do przychodu wartość nominalną dokumentowanych faktur).

Po zbyciu wierzytelności przez Spółkę na rzecz Faktora, Wnioskodawca uznaje zgodnie z art. 16 ust. 1 ust. 39 ustawa o CIT jako koszt uzyskania przychodu stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności (cesji wierzytelności) w kwocie netto (wierzytelność wcześniej zarachowana była jako przychód należny). Wraz z przeniesieniem Wierzytelności następuje przeniesienie wszelkich praw z nich wynikających, zgodnie z postanowieniami art. 509 i następnymi Kodeksu cywilnego. W przypadku gdy kontrahent nadmiernie zwleka z płatnościami i nie można wyegzekwować od niego zapłaty, traci on limit kredytowy, sprzedaż towaru zostaje wstrzymana przez Spółkę albo świadczenie usług zostaje przez nią zawieszone. Następnie Spółka na podstawie ustanowionego wcześniej w umowie faktoringu pełnomocnictwa prowadzi działania windykacyjne wobec zbytej, lecz nieuregulowanej wierzytelności m.in. wysyła ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty i kontaktuje się telefonicznie z kontrahentem w celu wyjaśnienia przyczyny braku uregulowania płatności. W ramach dalszych czynności Spółka przekazuje wierzytelność dłużnika do profesjonalnej spółki windykacyjnej na podstawie porozumienia trójstronnego zawartego między Wnioskodawcą, spółką windykacyjną i Faktorem. Spółka windykacyjna monituje dłużnika, wzywa do wykupu weksla oraz ewentualnie wszczyna postępowanie sądowe w trybie nakazowym. W międzyczasie, jeśli nie następuje skuteczne wyegzekwowanie wierzytelności, następuje cesja zwrotna przeterminowanej wierzytelności z Faktora na Spółkę (na wniosek Spółki) w celu windykacji klienta zgodnie z postanowieniami umowy faktoringu, Spółka zabezpiecza ewentualną niewypłacalność klienta Spółki na podstawie umowy ubezpieczenia zawartej z podmiotem świadczącym usługi ubezpieczeniowe. Odszkodowanie jest należne pod warunkiem właściwego przeprowadzenia procedury windykacji przez Spółkę. Zakres odpowiedzialności Faktora z tytułu przejęcia ryzyka niewypłacalności Odbiorcy nie przekracza zakresu odpowiedzialności Ubezpieczyciela określonego w umowie ubezpieczenia. Wnioskodawca uznaje za koszty podatkowe wartość netto zbywanych wierzytelności.

Niemniej w przypadku zwrotnego przeniesienia Wierzytelności na Spółkę przez Faktora oraz gdy opóźnienia w płatnościach przekroczą 90 dni od terminu płatności wyznaczonego przez Spółkę Kontrahentowi, Spółka rozważa skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT i dokonania korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem warunków określonych w przepisach (dalej: ulga na złe długi). Warunkiem jest między innymi uprawdopodobnienie nieściągalności długu w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Od 1 stycznia 2020 roku Spółka ma również prawo do korekty wysokości podstawy opodatkowania oraz strat w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami o zapłatę świadczenia pieniężnego z tytułu transakcji handlowej na podstawie art. 18f ustawy o CIT. Tak jak w przypadku ulgi na złe długi w podatku VAT, korekta podatku CIT jest możliwa po spełnieniu warunków wymienionych enumeratywnie w przepisie.

Pismem z dnia 25 czerwca 2020 r. Wnioskodawca poinformował, że co do zasady:

• dostawa towarów/świadczenie usług była/było dokonywana/dokonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), niebędących w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149, 398, 1544 i 1629) postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej (pierwotnej), w której dokonuje się korekty, wierzyciel (Wnioskodawca) i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
• terminy płatności wynikające z faktur wystawionych przez Wnioskodawcę dla Kontrahentów za dostarczone towary/świadczone usługi nie ulegają zmianie.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej (pierwotnej), w której dokonuje się korekty dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(oznaczone we wniosku nr 1-2):

1. Czy Spółka korzystając z ww. usługi faktoringu, po dokonaniu Cesji zwrotnej Wierzytelności, będzie miała prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, w przypadku nieuregulowania przez Kontrahenta Wierzytelności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenie usług/dostawę towarów w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze w celu windykacji części stanowiącej udział własny Spółki?
2. Czy Spółka powinna liczyć 90-dniowy termin, po upływie którego istnieje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, od upływu terminu płatności wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury na rzecz Kontrahenta?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka po dokonaniu cesji zwrotnej ma prawo do zastosowania ulgi na złe długi w podatku VAT względem niezapłaconych faktur, gdyż nie miało miejsca ostateczne zbycie czy też uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie.

Ad. 2

Prawo do zmniejszenia podatku należnego VAT w ramach skorzystania z ulgi na złe długi Spółka nabywa w terminie 90 dni od upływu pierwotnego terminu płatności zgodnie z przepisami ustawy o VAT, także w przypadku zastosowania w międzyczasie cesji wierzytelności następnie z zastosowaniem instytucji cesji zwrotnej.

Ad. 1

Prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl ust. 1a ww. artykułu nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zdaniem Spółki w przypadku:

1. cesji wierzytelności w celu skorzystania z usług Faktora i
2. dokonania cesji zwrotnej nie dochodzi do definitywnego zbycia Wierzytelności. Spółka staje się bowiem ponownie wierzycielem Kontrahenta w stosunku do niespłaconej części zwróconych jej Wierzytelności i właścicielem tychże Wierzytelności. Innymi słowy, zawarcie umowy Cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa cesja Wierzytelności obejmuje należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi.

Potwierdzenie stanowiska Spółki można znaleźć w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2013 r., sygn. ITPP1/443-643/13/KM, stwierdził, iż zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego. W szczególności uznano, iż:

(...) na czas prowadzenia windykacji to faktor był właścicielem wierzytelności, lecz na skutek nieskutecznej windykacji, po zwrocie wierzytelności Wnioskodawca ponownie stał się właścicielem tychże wierzytelności. Innymi słowy, zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa cesja wierzytelności obejmowała należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi.

Podobny wniosek, tzn., że zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego, organ przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-653/10/RSz. W szczególności, uznano, iż:

istotą umowy cesji zwrotnej jest to, iż cedent przekazuje na rzecz cesjonariusza przysługującą mu wierzytelność, a ten z kolei za stosowną opłatą zobowiązuje się do jej wyegzekwowania od dłużnika, jednakże z możliwością jej zwrotu w razie całkowicie bądź częściowo nieskutecznej egzekucji. Przy zwrotnym przekazaniu wierzytelności cesjonariusz potrąca sobie uzgodnione w umowie koszty własne. Jednakże są to konstrukcje pozakodeksowe, nie znajdujące oparcia w treści art. 509 k.c., jako że stanowi on wyraźnie o przeniesieniu wierzytelności, a więc zmianie jej właściciela, która może nastąpić odpłatnie bądź pod tytułem darmym. Mając jednak na uwadze przywróconą do k.c. fundamentalną zasadę swobody kształtowania umów (art. 353 k.c.) trudno uznać tego rodzaju konstrukcję za contra legem.

Z treści wniosku wynika, że w związku z nieuregulowaniem wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy z tytułu wykonanych usług, Faktor dokonał cesji zwrotnej tych wierzytelności, w oparciu o umowę cesji zwrotnej wierzytelności zawartej między Faktorem a Spółką. Wierzytelności wróciły do Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że na czas prowadzenia windykacji to Faktor był właścicielem wierzytelności, lecz na skutek nieskutecznej windykacji, po zwrocie wierzytelności Wnioskodawcy, ponownie stanie się właścicielem tychże wierzytelności. Innymi słowy, zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa cesja wierzytelności obejmowała należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi.

Zaś w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-719/14-2/KC, organ uznał, iż w przypadku cesji wierzytelności następnie z zastosowaniem instytucji cesji zwrotnej nie dochodzi do uregulowania czy zbycia wierzytelności, ponieważ nie zostaje przeniesiona własność wierzytelności. W szczególności uznano, iż:

(...) należy stwierdzić, że w przypadku cesji wierzytelności z zastosowaniem instytucji cesji zwrotnej nie dochodzi do uregulowania czy zbycia wierzytelności, ponieważ nie zostaje przeniesiona własność wierzytelności. Wobec tego ich zawarcie nie stoi na przeszkodzie skorygowaniu należnego podatku na podstawie art. 89a ustawy. Zatem, w sytuacji, kiedy korzystając z usług faktoringu i po dokonaniu Cesji zwrotnej Wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, w przypadku nieuregulowania przez Kontrahenta Wierzytelności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenie usług telekomunikacyjnych, w terminie 150 dni (w starym brzmieniu przepisów ustawy o VAT w tym zakresie - wyjaśnia pełnomocnik Wnioskodawcy) od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze oraz spełnieniu pozostałych warunków wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy.

Podsumowując tą część rozważań, należy stwierdzić, iż organy podatkowe zaznaczają w wyżej wymienionych interpretacjach oraz w szeregu innych interpretacji, np.:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-899/09/JJ),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 września 2010 r. (sygn. ILPP2/443-1014/10- 2/MR),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 września 2013 r. (sygn. IBPP2/443-589/13/BW),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPP1-443-371/10- 2/PR),

że w przypadku cesji zwrotnej nie dochodzi do definitywnego zbycia Wierzytelności. Spółka staje się bowiem ponownie wierzycielem Kontrahenta w stosunku do niespłaconej części zwróconych jej Wierzytelności i właścicielem tychże Wierzytelności. Zawarcie umowy Cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego.

Potwierdzenie stanowiska Spółki można znaleźć również w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 137/15), w którym skład sędziowski uchylił zaskarżoną decyzję i uznał, iż:

(...) należy stwierdzić, że cesja zawarta na podstawie powierniczego przelewu wierzytelności nie oznacza ich zbycia, o ile z zawartej, pomiędzy Wnioskodawcą a firmą windykacyjną, umowy wynika m.in., że ryzyko nieściągalności wierzytelności obciąża cedenta, czyli Wnioskodawcę, w której ustalono czas obowiązywania umowy, po upływie którego, przy braku skuteczności działań windykacyjnych, wierzytelność wraca do pierwotnego wierzyciela tj. Wnioskodawcy, firma windykacyjna nie dokonała zapłaty Wnioskodawcy aż do czasu ściągnięcia długu lub zbycia wierzytelności. Wobec powyższego należy uznać, iż zostanie wypełniony warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. wierzytelność nie zostanie zbyta a Wnioskodawca zachowa prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (...).

Stanowisko Sądu jasno wskazuje na fakt, że cesja wierzytelności nie jest typową umową sprzedaży, którą można byłoby uznać za ostateczne i całkowite zbycie wierzytelności. Wskazując użycie błędnej wykładni prawa materialnego zastosowanej przez organ, który wydał zaskarżoną decyzję Sąd dodatkowo uznał w uzasadnieniu, iż:

Zdaniem Sądu, umowa powierniczego przelewu wierzytelności nie powoduje przeniesienia ich własności i tym samym nie należy jej traktować jako odpłatne zbycie wierzytelności. Z uwagi na to, że nie nastąpiło odpłatne zbycie wierzytelności Skarżący ma prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT.

Polskie prawo cywilne nie zna również instytucji zbycia wierzytelności na próbę czy też własności czasowej co zdaje się sugerować w zaskarżonej decyzji organ podatkowy używając takich sformułowań jak pierwotny właściciel, czyli Podatnika czy też podpisanie Cesji zwrotnej skutkowało powrotem do stanu pierwotnego, bowiem przedmiotowa Cesja wierzytelności obejmowała należności pieniężne wraz z wszelkimi prawami z nich wynikającymi.

Podsumowując, w związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy - Spółki będzie miała prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w podatku VAT nawet w sytuacji dokonania cesji zwrotnej, gdyż nie miało miejsca ostateczne zbycie czy też uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie. Wystarczy, że zostaną spełnione tzw. podstawowe warunki do skorzystania z tej ulgi (m.in. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się przedmiotowej korekty. Kontrahenci będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni i nie będą w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji).

Ad. 2. - Termin nabycia prawa do zastosowania ulgi na złe długi w podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy termin, po upływie którego istnieje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi powinien być liczony od daty upływu pierwotnego terminu płatności. Zgodnie z wykładnią literalną przepisów art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, który wyraźnie stanowi, że:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Cesja zwrotna w określonym przypadku nie stanowi uregulowania ani zbycia wierzytelności więc termin uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności powinien być liczony od daty upływu pierwotnego terminu płatności określonego na fakturze.

Potwierdzenie stanowiska Spółki można znaleźć w przytaczanej już interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. IPPP1/443-719/14-2/KC, w której organ stwierdza, że:

Skoro, w odniesieniu do pytania pierwszego, cesja wierzytelności na faktora a następnie cesja zwrotna dla Wnioskodawcy, nie stanowi zbycia wierzytelności, które uniemożliwia dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku na podstawie art. 89a ust. 5 ustawy, tym samym wierzytelność taka staje się nieściągalna po upływie 150 dni, licząc od terminu płatności określonego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę za usługi telekomunikacyjne.

Organ wyraźnie wskazuje w interpretacji na fakt, że cesja zwrotna nie stanowi zbycia wierzytelności, które mogłoby uniemożliwić dokonanie korekty podstawy opodatkowania i nie powinna być brana pod uwagę w kwestii ustalenia terminu uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności. W związku z tym 90-dniowy termin, po upływie którego istnieje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, powinien być liczony od daty upływu pierwotnego terminu płatności zgodnie z wykładnią literalną przepisów art. 89a ust. la ustawy o VAT.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2010 r. Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP2/443-121/10/RSz, organ również uznaje, że:

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że na czas prowadzenia windykacji to firma windykacyjna była właścicielem wierzytelności, lecz na skutek nieskutecznej windykacji, po zwrocie wierzytelności Wnioskodawczyni ponownie stanie się właścicielem tychże wierzytelności. Innymi słowy, zawarcie umowy cesji zwrotnej skutkuje powrotem do stanu pierwotnego.

Wobec powyższego należy uznać, iż w przypadku podpisania umowy warunkowej cesji wierzytelności przewidującej ich zwrot zostanie spełniony warunek wynikający z przepisu art. 89a ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, tzn. wierzytelność nie została zbyta a Wnioskodawczyni zachowa prawo do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. - podkreśla pełnomocnik Wnioskodawcy).

Organ wyraźnie określa więc, że cesja zwrotna nie stanowi ostatecznego i finalnego zbycia wierzytelności. W związku z powyższym termin zastosowania ulgi na złe długi w VAT powinien być liczony od pierwotnej daty uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 89a ust. la ustawy o VAT, który wyraźnie stanowi, że:

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna liczyć 90-dniowy termin, po upływie którego istnieje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, od upływu terminu płatności wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury na rzecz Kontrahenta, także w przypadku zastosowania w międzyczasie cesji wierzytelności następnie z zastosowaniem instytucji cesji zwrotnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1. dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243, z późn. zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. (uchylony);
3. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
   1. wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
   2. dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4. (uchylony);
5. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6. (uchylony).

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy, wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Należy podkreślić, że powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT należnego, jaki powstał z tytułu przeprowadzonej transakcji. Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Takie nieuregulowane wierzytelności określa się mianem złych długów.

Racjonalny ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę ulga na złe długi.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, uregulować znaczy m.in. uiścić jakąś należność. Z kolei, uiścić uiszczać oznacza uregulować należność za coś. Natomiast uiszczać się zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego. W konsekwencji, należy uznać, że uregulować, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Podkreślić należy, że termin należność uregulowana w jakiejkolwiek formie obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że uregulowanie następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza uiścić jakąś należność.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT prowadzi działalność m.in. w zakresie hurtowej sprzedaży paliw płynnych oraz usług związanych z dystrybucją paliw płynnych. Działalność Spółki jest finansowana między innymi poprzez usługę faktoringu z przejęciem ryzyka niewypłacalności odbiorcy (obsługa polisy przez dostawcę) polegającą na nabywaniu przez podmiot (dalej Faktor) świadczący usługę faktoringu wierzytelności. W szczególności, Spółka przenosi (ceduje) na Faktora wierzytelności wynikające z faktur wystawionych dla Kontrahentów za dostarczone towary/ew. świadczone usługi. Sprzedaż paliw jest dokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Spółkę z informacją o cesji wierzytelności na Faktora.

Wraz z przeniesieniem Wierzytelności następuje przeniesienie wszelkich praw z nich wynikających, zgodnie z postanowieniami art. 509 i następnymi Kodeksu cywilnego. W przypadku gdy kontrahent nadmiernie zwleka z płatnościami i nie można wyegzekwować od niego zapłaty, traci on limit kredytowy, sprzedaż towaru zostaje wstrzymana przez Spółkę albo świadczenie usług zostaje przez nią zawieszone. Następnie Spółka na podstawie ustanowionego wcześniej w umowie faktoringu pełnomocnictwa prowadzi działania windykacyjne wobec zbytej, lecz nieuregulowanej wierzytelności m.in. wysyła ostateczne przedsądowe wezwanie do zapłaty i kontaktuje się telefonicznie z kontrahentem w celu wyjaśnienia przyczyny braku uregulowania płatności. W ramach dalszych czynności Spółka przekazuje wierzytelność dłużnika do profesjonalnej spółki windykacyjnej na podstawie porozumienia trójstronnego zawartego między Wnioskodawcą, spółką windykacyjną i Faktorem. Spółka windykacyjna monituje dłużnika, wzywa do wykupu weksla oraz ewentualnie wszczyna postępowanie sądowe w trybie nakazowym. W międzyczasie, jeśli nie następuje skuteczne wyegzekwowanie wierzytelności następuje cesja zwrotna przeterminowanej wierzytelności z Faktora na Spółkę (na wniosek Spółki) w celu windykacji klienta zgodnie z postanowieniami umowy faktoringu.

W przypadku zwrotnego przeniesienia Wierzytelności na Spółkę przez Faktora oraz gdy opóźnienia w płatnościach przekroczą 90 dni od terminu płatności wyznaczonego przez Spółkę Kontrahentowi, Spółka rozważa skorzystanie z możliwości przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT i dokonania korekty podatku należnego od nieściągalnych wierzytelności, z zachowaniem warunków określonych w przepisach (dalej: ulga na złe długi).

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu pierwszym dotyczą sytuacji, kiedy korzystając z usług faktoringu, i po dokonaniu Cesji zwrotnej Wierzytelności, będzie miał prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, w przypadku nieuregulowania przez Kontrahenta Wierzytelności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenie usług/dostawę towarów, w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przywołany wyżej art. 89a ustawy, dopuszcza możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnić należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Jak stanowi art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność.

W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Mając na uwadze powyższe uwagi oraz powołany stan prawny należy stwierdzić, że w przypadku cesji wierzytelności z zastosowaniem instytucji cesji zwrotnej nie dochodzi do uregulowania czy zbycia wierzytelności, ponieważ nie zostaje przeniesiona własność wierzytelności. Wobec tego ich zawarcie nie stoi na przeszkodzie skorygowaniu należnego podatku na podstawie art. 89a ustawy.

W analizowanej sytuacji w związku z korzystaniem z usług faktoringu i po dokonaniu Cesji zwrotnej Wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, w przypadku gdy nie dojdzie do uregulowania przez Kontrahenta Wierzytelności wynikającej z faktury dokumentującej świadczenie usług/dostawę towarów, w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze oraz zostaną spełnione pozostałe warunki przewidzianych w art. 89a ust. 2 ustawy. Jeżeli więc w istocie - jak wskazał Wnioskodawca:

• dostawa towarów/świadczenie usług była/było dokonywana/dokonywane na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, niebędących w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej (pierwotnej), w której dokonuje się korekty wierzyciel (Wnioskodawca) i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej (pierwotnej), w której dokonuje się korekty dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji

tym samym zostaną spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisów art. 89a ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tym, że w sytuacji uregulowania części kwoty Wierzytelności wynikającej z ww. faktury, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, w odniesieniu do pozostałej części Wierzytelności, która nie została uregulowana.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy również ustalenia, czy termin 90-dniowy, po upływie którego istnieje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, należy liczyć od upływu terminu płatności wynikającego z wystawionej faktury na rzecz Kontrahenta, w sytuacji zastosowania cesji zwrotnej.

Na podstawie cyt. już wyżej art. 89a ust. 1 i 1a ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju - w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana oraz zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności, określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem podatnik VAT, dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi na terytorium kraju, o ile w terminie 90 dni od daty płatności nie uzyska zapłaty, może zmniejszyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny w deklaracji składanej za okres w którym upłynął ten 90 dzień opóźnienia.

Skoro, w odniesieniu do pytania pierwszego, cesja wierzytelności na faktora a następnie cesja zwrotna dla Wnioskodawcy, nie stanowi zbycia wierzytelności, które uniemożliwia dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty należnego podatku na podstawie art. 89a ust. 5 ustawy, tym samym wierzytelność taka staje się nieściągalna po upływie 90 dni, licząc od terminu płatności określonego na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę za świadczone usługi/dokonaną dostawę towarów.

W konsekwencji, dla Wnioskodawcy termin 90-dniowy, po upływie którego istnieje możliwość skorzystania z ulgi na złe długi, upłynie z terminem płatności wynikającym z wystawionej przez siebie faktury, ponieważ na skutek cesji zwrotnej nabywa z powrotem prawo do żądania zapłaty od swojego kontrahenta.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 jest również prawidłowe

Tut. Organ informuje, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 3-5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej