Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac wykończeniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

‒ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2018 r. sygn. III SA/Wa 3931/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2022 r. sygn. I FSK 280/19

‒stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac wykończeniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lipca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2017 r., który dotyczył zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac wykończeniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.) . Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Państwa Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji / budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych (dalej: „Inwestycja”). Prace budowlane zmierzające do realizacji Inwestycji są wykonywane przez podmioty z branży budowlanej (dalej: „Usługodawcy”), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy. Usługodawcy uczestniczący w Inwestycji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji lokale handlowe i biurowe (dalej: „Lokale”) są lub będą przedmiotem umów najmu (dalej: „Umowy Najmu”) zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi (dalej: „Najemcy”).

Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana.

A) Prace wykończeniowe

Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały określony standard / parametry Lokali, które mają zostać oddane do używania Najemcom.

W ramach prac zmierzających do adaptacji / budowy Lokali oraz dostosowania Lokali do potrzeb Najemców wyodrębnić można zasadniczo trzy etapy:

‒etap I (shell and core), w ramach którego powstaje budynek wraz z wykończonymi powierzchniami wspólnymi (recepcja, schody, windy, etc.) oraz niezbędną infrastrukturą (drogi, parkingi, etc.), jednakże bez wykończonych Lokali,

‒etap II (category A fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane według jednolitego standardu przyjętego przez Spółkę (prace te mogą obejmować podwyższanie podłóg, obniżanie sufitów, wykonanie niezbędnych instalacji, stawianie ścianek działowych, etc.),

‒etap III (category B fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane zgodnie ze specyficznymi potrzebami / wymaganiami Najemców (prace te mogą obejmować wykończenie powierzchni według określonej koncepcji / kolorystyki, z uwzględnieniem specyficznych materiałów, instalację specyficznego oświetlenia, wykonanie niezbędnych instalacji w pokojach konferencyjnych / recepcjach, dostarczenie sprzętu audio wideo, dostarczenie mebli, etc.).

Spółka pragnie podkreślić, iż w ramach Inwestycji praktycznie nie zdarzają się sytuacje, w których Najemcy poprzestają na wykończeniu Lokali według standardu oferowanego przez Spółkę (category A fit-outs). Specyfika rynku deweloperskiego wymaga, aby Spółka była gotowa dostosować Lokale do specyficznych potrzeb / wymagań Najemców (category B fit-outs).

W zawieranych Umowach Najmu najczęściej znajdują się postanowienia przewidujące, iż wszelkie koszty związane ze standardowym wykończeniem Lokali (category A fit-outs) zostaną pokryte przez Spółkę. Jednocześnie postanowienia Umów Najmu niejednokrotnie przyznają Najemcom tzw. budżet na aranżację (fit-out budget), w ramach którego Spółka pokrywa koszty wykończenia Lokali według standardów Najemców (category B fit-outs). W sytuacji, gdy koszty prac wykończeniowych wykonywanych na życzenie Najemców (category B fit-outs) przekroczą zakładany budżet na aranżację, w świetle postanowień Umów Najmu nadwyżka powinna być pokrywana przez Najemców.

Proces dostosowania Lokali do standardów wynikających z Umów Najmu wygląda w ten sposób, iż Spółka zleca wykonanie wszelkich mających na celu odpowiednie wykończenie Lokali (dalej: „Usługi Wykończeniowe”) Usługodawcy lub Usługodawcom (podmioty z branży budowlanej). W ramach wykonywanych Usług Wykończeniowych realizowane są zarówno prace, które w świetle postanowień Umów Najmu powinny obciążać wyłącznie Spółkę (category A fit-outs), jak również prace związane z dostosowaniem Lokali do potrzeb / wymagań Najemców, które w świetle postanowień Umów Najmu pokrywane są przez Spółkę jedynie do określonego limitu kosztów (category B fit-outs). W związku z wykonywanymi Usługami Wykończeniowymi, Usługodawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury zawierające podatek VAT. Należy podkreślić, iż proces wykańczania Lokali ma charakter dynamiczny, wobec czego może zdarzyć się, iż w trakcie wykańczania Lokali:

‒standard wynikający z Umów Najmu ulegnie zmianie (przykładowo, Najemca decyduje się na zmianę określonego elementu wykończenia / określonych parametrów wykończenia),

‒określone elementy wykończenia zostaną zakwalifikowane do innej kategorii, (przykładowo, Spółka wyrazi zgodę na zakwalifikowanie określonych prac wskazanych przez Najemcę jako category A fit-outs, a tym samym na poniesienie kosztu wykonania przedmiotowych prac w pełnym zakresie),

‒wysokość budżetu na aranżację ulegnie zmianie (przykładowo, Spółka zgodzi się na zwiększenie limitu kosztów, do którego pokrywane są prace kwalifikowane jako category B fit-outs).

Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, w praktyce dopiero po zakończeniu prac i dostosowaniu Lokali do potrzeb / wymagań Najemców Spółka jest w stanie określić, jaka część kosztów prac wykończeniowych poniesionych przez Spółkę (wynikających z faktur otrzymanych od Usługodawców) powinna obciążać Najemców. Tym samym, dopiero po zrealizowaniu prac wykończeniowych Spółka wystawia na Najemców fakturę na kwotę odpowiadającą wysokości kosztów, które powinny obciążać Najemców.

Wyjątkowo może zdarzyć się, iż w przypadku istotnych wartościowo i rozciągniętych w czasie prac wykończeniowych (przykładowo, związanych z dostosowaniem kilku Lokali lub nawet całego budynku do potrzeb kluczowego Najemcy), postanowienia Umowy Najmu przewidują, iż obciążanie Najemcy kosztami wykonanych prac będzie następowało jeszcze w trakcie trwania procesu wykończenia, po przekroczeniu budżetu na aranżację.

Należy podkreślić, iż w związku z przyjętym schematem rozliczeń pomiędzy Spółką oraz Najemcami (w świetle którego Spółka ponosi koszty prac wykończeniowych kwalifikowanych jako category B fit-outs do określonego limitu), w trakcie realizacji Usług Wykończeniowych nie jest możliwe określenie, które z konkretnych prac zaliczanych do category B fit-outs fizycznie wykonanych przez Usługodawców będą finansowane przez Spółkę, a które finansowane będą przez Najemców. Podział na prace zaliczane do category B fit-outs finansowane przez Spółkę oraz Najemców nie przebiega bowiem według charakteru tych prac (tytułem przykładu, postanowienia Umów Najmu nie wskazują, iż Spółkę obciążają koszty instalacji specyficznego oświetlania, podczas gdy Najemców obciążają koszty wykończenia podłóg), lecz wyłącznie według kryterium kosztowego (Spółkę obciążają koszty wszystkich wykonanych fizycznie prac, do określonego limitu). Dodatkowo, jak zostało już podkreślone, w związku z faktem iż proces wykończenia Lokali ma charakter dynamiczny, nawet przyjęte kryterium kosztowe może mieć charakter zmienny (przykładowo, finalnie może okazać się, iż budżet na aranżacje ulegnie zwiększeniu, i pomimo iż według wstępnych ustaleń część kosztów powinna zostać przerzucona na Najemcę, ostatecznie całość zostanie sfinansowana przez Spółkę).

Jak zostało już podkreślone, w toku realizacji Usług Wykończeniowych Usługodawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury. Realizowane Usługi Wykończeniowe w przeważającej mierze mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Faktury wystawiane przez Usługodawców zawierają podatek VAT, który podlega odliczeniu przez Spółkę na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

B) Prace konserwatorskie / remontowe

Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały, iż na Spółce ciąży obowiązek zapewnienia określonych usług / ponoszenia określonych opłat związanych z funkcjonowaniem budynków, w których znajdują się wynajmowane Lokale. W zakres usług zapewnianych przez Spółkę wchodzą również prace konserwatorskie / remontowe dotyczące powierzchni wspólnych budynków, terenu zewnętrznego i instalacji technicznych budynków (dalej: „Usługi Konserwatorskie”).

Na podstawie postanowień Umów Najmu Najemcy zasadniczo zobowiązani są do uiszczania dwóch kategorii należności:

‒kwot czynszu najmu (określanego również jako czynsz stały, czynsz podstawowy), obliczanych według stawki za jeden metr kwadratowy wynajmowanej powierzchni Lokali,

‒kwot opłat eksploatacyjnych (określanych również jako czynsz dodatkowy, dalej: „Opłaty Eksploatacyjne”), obliczanych według wysokości kosztów związanych z zapewnieniem usług / ponoszeniem opłat przez Spółkę, w przeliczeniu na udział Najemcy (określany zasadniczo według proporcji powierzchni Lokalu wynajmowanego przez danego Najemcę w stosunku do całkowitej powierzchni wszystkich Lokali w budynku lub w całej Inwestycji)

W trakcie trwania roku kalendarzowego kwoty Opłat Eksploatacyjnych fakturowane są przez Spółkę w oparciu o prognozę wydatków związanych z zapewnieniem niezbędnych usług / ponoszeniem opłat. Po zakończeniu roku kalendarzowego Spółka ustala kwotę faktycznie poniesionych kosztów - usług / opłat w przeliczeniu na poszczególnych Najemców, a następnie Spółka i Najemcy dokonują rozliczenia potencjalnych różnic (w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne przekraczają ostatecznie ustaloną wysokość Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Spółka zwraca Najemcy nadwyżkę; w przypadku gdy ustalone wstępnie Opłaty Eksploatacyjne są niższe od ostatecznie ustalonej wysokości Opłat Eksploatacyjnych przypadających na Najemcę, Najemca dokonuje stosownej dopłaty na rzecz Spółki).

Spółka pragnie podkreślić, iż niektóre z Usług Konserwatorskich, których wykonywanie w świetle postanowień Umów Najmu zapewnia Spółka, mieszczą się w katalogu usług sprecyzowanym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (różnego rodzaju roboty budowlane). Przedmiotowe Usługi Konserwatorskie są wykonywane przez Usługodawców, którym Spółka zleca wykonanie określonych prac w oparciu o stosowne umowy. Faktury wystawiane przez Usługodawców zawierają podatek VAT, który podlega odliczeniu przez Spółkę na ogólnych zasadach wynikających z przepisów ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku na pytanie Organu czy wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą Prac wykończeniowych świadczonych na rzecz Spółki stanowiących usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej ustawą,  Spółka wskazała, że przedmiotem pytania nr 1 zadanego we Wniosku są Usługi Wykończeniowe (pojęcie zdefiniowane we Wniosku) świadczone na rzecz Spółki, mieszczące się w katalogu usług zawartym w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

W odpowiedzi na pytanie Organu na jakich konkretnie zasadach, w jakich konkretnie okolicznościach i na jakiej konkretnie podstawie odbywa się zlecanie przez Najemcę oraz wykonywanie przez Spółkę na rzecz Najemcy Prac wykończeniowych, których dotyczy pytanie nr 1  starając się odpowiedzieć na Wezwanie w analizowanym zakresie, Spółka pragnie podkreślić co następuje:

‒zakres prac wykończeniowych mających na celu dostosowanie Lokalu do potrzeb Najemcy (category B fit-outs) jest ustalany indywidualnie pomiędzy Spółką i Najemcą, jednocześnie ustalany jest również budżet na aranżację (fit-out budget),

‒zarówno zakres prac wykończeniowych, które mają zostać wykonane w celu dostosowania Lokalu do potrzeb Najemcy (category B fit-outs), jak i budżet na aranżację (fit-out budget) są elementami Umowy Najmu zawieranej pomiędzy Spółkąi Najemcą,

‒realizacja Usług Wykończeniowych mających na celu dostosowanie Lokali do potrzeb Najemcy zlecana jest przez Spółkę na rzecz Usługodawcy, prowadzącego działalność w zakresie realizacji robót budowlanych (Spółka praktykuje zlecanie całości Usług Wykończeniowych na rzecz pojedynczego Usługodawcy, który ewentualnie w toku wykonywania prac budowlanych może posługiwać się własnymi podwykonawcami),

‒podstawą prawną realizacji Usług Wykończeniowych przez Usługodawcę na rzecz Spółki jest umowa o roboty budowlane zawierana pomiędzy Spółkąi Usługodawcą,

‒w związku z realizacją Usług Wykończeniowych, Usługodawca wystawia na rzecz Spółki faktury VAT dokumentujące wykonane prace.

W odpowiedzi na pytanie Organu na jakich konkretnie zasadach następuje rozliczenie za wykonywanie przez Spółkę na rzecz Najemcy Prac wykończeniowych, których dotyczy pytanie nr 1, tj. w jaki sposób to rozliczenie następuje, na podstawie jakich dokumentów  Spółka podkreśliła, iż zasady rozliczeń pomiędzy Spółką  i Najemcami z tytułu wykonywanych prac wykończeniowych zostały opisane w stanie faktycznym Wniosku. Tym niemniej, starając się odpowiedzieć na Wezwanie w analizowanym zakresie Spółka pragnie podkreślić co następuje:

‒zarówno zakres prac wykończeniowych, które mają zostać wykonane w celu dostosowania Lokalu do potrzeb Najemcy (category B fit-outs), jak i budżet na aranżację (fit-out budget) są elementami Umowy Najmu zawieranej pomiędzy Spółkąi Najemcą,

‒w świetle postanowień Umowy Najmu, koszty prac wykończeniowych wykonywanych na życzenie Najemców (category B fit-outs) powinny obciążać Spółkę do ustalonego limitu kwotowego stanowiącego budżet na aranżację (fit-out budget) przyznany na rzecz Najemcy, natomiast koszty prac wykończeniowych przekraczające przedmiotowy limit obciążać powinny Najemcę,

‒jak wynika z powyższego, podział na prace zaliczane do category B fit-outs finansowane przez Spółkę oraz Najemcę nie przebiega według charakteru tych prac (tytułem przykładu, postanowienia Umów Najmu nie wskazują, iż Spółkę obciążają koszty instalacji specyficznego oświetlania, podczas gdy Najemców obciążają koszty wykończenia podłóg), lecz wyłącznie według kryterium kosztowego (Spółkę obciążają koszty wszystkich wykonanych fizycznie prac do określonego limitu, natomiast koszty przekraczające ustalony limit obciążają Najemcę),

‒w związku z faktem, iż proces wykańczania Lokalu ma charakter dynamiczny (przykładowo, w toku procesu wykańczania Lokalu może okazać się, że określony element wykończenia zostanie zakwalifikowany do category A fit-outs, a tym samym zostanie w pełni sfinansowany przez Spółkę, względnie zmianie ulegnie wysokość budżetu na aranżację), dopiero po zakończeniu prac wykończeniowych i dostosowaniu Lokali do potrzeb / wymagań Najemcy Spółka jest w stanie finalnie określić, jaka część kosztów prac wykończeniowych poniesionych przez Spółkę (wynikających z faktur otrzymanych od Usługodawcy) powinna obciążać Najemcę,

‒po zakończeniu prac wykończeniowych (dostosowaniu Lokalu do potrzeb / wymagań Najemcy) i ostatecznym ustaleniu, jaka część kosztów prac powinna obciążać Spółkę i Najemcę (ostatecznym ustaleniu zakresu prac zaliczanych do category B fit-outs, ostatecznym ustaleniu budżetu na aranżację), Spółka wystawia na rzecz Najemcy fakturę VAT dokumentującą wykonaną usługę polegającą na dostosowaniu Lokalu do potrzeb / wymagań Najemcy (względnie, jeżeli koszty wykonanych prac zaliczanych do category B fit-outs nie przekraczają ustalonego limitu, obciążenie Najemcy nie występuje i w takiej sytuacji faktura nie jest wystawiana).

Pytanie (oznaczone we wniosku nr 1)

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki Prac Wykończeniowych Usługodawcy nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółka ma prawo do odliczania VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców?

Państwa stanowisko w sprawie

Usługodawcy - w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki Prac Wykończeniowych - nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez Usługodawców na zasadach ogólnych.

A) Przesłanki warunkujące zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia

Z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana systemu rozliczania podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia usług budowlanych przez podwykonawców, przy czym usługi budowlane objęte nowymi zasadami rozliczenia VAT wymienione zostały enumeratywnie w załączniku numer 14 do ustawy o VAT pod pozycjami od 2 do 48.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1h ustawy VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Aby zatem usługi budowlane podlegały procedurze odwróconego obciążenia - biorąc pod uwagę treść art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT - muszą zostać następujące przesłanki:

‒przedmiotem zakupu są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy,

‒usługodawcą jest podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, mający status podwykonawcy,

‒usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

A contrario, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu VAT stosownie do zasad ogólnych, tzn. wykonawca wystawia na rzecz inwestora fakturę zawierającą podatek VAT i ujmuje go w swoim rozliczeniu, jako podatek należny a nabywca ma prawo odliczyć taki podatek (na zasadach ogólnych).

Jednocześnie, kluczową kwestią przy ustaleniu, czy w danym wypadku powinna zostać zastosowana procedura (…) jest stwierdzenie, czy dany podmiot (na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Usługodawca lub Usługodawcy) wykonuje swoje usługi w charakterze podwykonawcy czy też nie.

Należy podkreślić, iż pomimo posłużenia się w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT pojęciem „podwykonawcy”, jako przesłanką stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia, ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji ww. pojęcia. W związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu koniecznym jest posłużenie się jego znaczeniem powszechnym, wynikającym z wykładni językowej.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Analogiczną definicję w ramach konsultacji społecznych nad projektem nowelizacji ustawy VAT wprowadzającej art. 17 ust. 1 pkt 8 wskazywało również Ministerstwo Finansów, które w odpowiedzi na uwagi strony społecznej stwierdziło, że „Dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczająca jest definicja zawarta w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, zgodnie z którą: „podwykonawca - firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Przy dalszych podzleceniach przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Ponadto Minister Finansów w objaśnieniach podatkowych z 17 marca 2017 r. w zakresie stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych (dalej: „broszura informacyjna”) wskazuje, iż jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. Każdy kolejny podatnik w takim szeregu zleceń staje się podwykonawcą w stosunku do „generalnego/głównego wykonawcy”, niezależnie od liczby dalszych podzleceń usługi.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy zauważyć, że pojęcie to (czyli pojęcie podwykonawcy) wprowadza na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

‒podwykonawcę - jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,

‒głównego wykonawcę - jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz

‒inwestora - jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

Należy zatem zauważyć, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

B) Usługi Wykończeniowe na linii Usługodawca - Spółka

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz treść powołanych przepisów, w ocenie Spółki na gruncie schematu opisanego we wniosku Usługodawcy nie występują w charakterze podwykonawców, o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki, w analizowanym przypadku funkcję inwestora de facto pełni Spółka a nie Najemca. To Spółka bowiem w całości zleca Usługodawcom wykonanie całości robót budowlanych, w tym Usług Wykończeniowych (zmierzających do dostosowania Lokali do potrzeb Najemców). Czynności podejmowane przez Spółkę w każdym z etapów opisanych w stanie faktycznym mają charakter działań inwestorskich, które umożliwiają Spółce zrealizowanie Inwestycji. W ocenie Spółki nie bez znaczenia powinien być fakt, iż to Spółka jest właścicielem Inwestycji oraz wybudowanych w ramach niej Lokali (a co za tym idzie również właścicielem wszystkich ulepszeń Lokali realizowanych w ramach Usług Wykończeniowych). Sam fakt, iż inicjatywa w zakresie realizacji określonych Prac Wykończeniowych wychodzi od Najemców, nie zmienia w żadnym zakresie faktu, iż inwestorem jest Spółka, gdyż to Spółka zleca Usługodawcom wykonanie Usług Wykończeniowych w będących jej własnością Lokalach.

W efekcie powyższego należy uznać, że powierzenie realizacji Inwestycji (w tym wykonanie Usług Wykończeniowych) Usługodawcom następuje w systemie wykonawstwa a nie w systemie podwykonawstwa. Oznacza to, że faktury otrzymane od firm budowlanych (czyli Usługodawców) z tytułu nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy VAT, powinny być traktowane jak faktury otrzymane od wykonawców Spółki, a nie podwykonawców i tym samym rozliczane na zasadach ogólnych (faktury z wykazaną kwotą VAT).

Gdyby nawet hipotetycznie uznać, że na linii Usługodawca - Spółka prace będą wykonywane w ramach podwykonawstwa a nie wykonawstwa, to w ocenie Spółki przedmiotowe prace i tak nie powinny być rozliczane zgodnie z systemem (…). Powyższe stanowisko Spółki wynika z faktu, że dopiero po zakończeniu prac i dostosowaniu Lokali do potrzeb / wymagań Najemców Spółka jest w stanie określić jaka część kosztów Prac Wykończeniowych poniesionych przez Spółkę (wynikających z faktur otrzymanych od Usługodawców) powinna obciążać Najemców. Taka alokacja kosztów, ze względów technicznych, nie jest natomiast możliwa na etapie realizacji Usług Wykończeniowych przez Usługodawców. Na etapie realizowania prac nie istnieje obiektywna możliwość określenia, które z konkretnych prac wykonanych przez Usługodawców będą finansowane przez Spółkę (tzn. nie będą odsprzedawane lub refakturowane na Najemców), a które finansowane będą przez Najemców (tzn. zostaną odprzedane lub refakturowane na Najemców).

Stanowisko Spółki w tym zakresie wzmacnia także fakt, że tak naprawdę podział na prace zaliczane w szczególności do category B fit-outs finansowane przez Spółkę oraz Najemców nie przebiegają według charakteru, podziału tych prac (przykładowo: postanowienia Umów Najmu nie wskazują, iż Spółkę obciążają koszty instalacji specyficznego oświetlania, podczas gdy Najemców obciążają koszty wykończenia podłóg), lecz wyłącznie według kryterium kosztowego (Spółkę obciążają koszty wszystkich wykonanych fizycznie prac, do określonego limitu, w przypadku przekroczenia limitu koszty pokrywają Najemcy, czyli jedna usługa może być częściowo finansowana przez Spółkę a częściowe przez Najemcę). Dodatkowo, w związku z tym, iż proces wykończenia Lokali ma charakter długotrwały (może trwać nawet kilka miesięcy), jak również dynamiczny, nawet przyjęcie kryterium kosztowego może mieć charakter zmienny (przykładowo: finalnie może okazać się, iż budżet na aranżacje ulegnie zwiększeniu, i pomimo iż według wstępnych ustaleń część kosztów powinna zostać przerzucona na Najemcę, ostatecznie całość kosztów zostanie sfinansowana, poniesiona przez Spółkę).

Spółka podkreśla, że w analizowanym przypadku należy mieć przede wszystkim na uwadze specyfikę świadczenia usług budowlanych, które to prace trwają nawet kilka miesięcy, a więc tak naprawdę od momentu rozpoczęcia realizacji danej inwestycji do jej zakończenia może upłynąć dużo czasu i przez ten czas Spółka nie wie jak ostatecznie będzie wyglądać alokacja poniesionych kosztów.

Wydaje się, że w takiej sytuacji - biorąc pod uwagę wskazane powyżej kwestie problematyczne - skoro na linii Spółka - Usługodawca nie jest możliwe zastosowanie zasady szczególnej (czyli zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia) ze względu na brak możliwości „przyporządkowania” poniesionych kosztów odpowiednio do Wnioskodawcy i Najemcy, jedynym możliwym rozwiązaniem jest zastosowanie zasady ogólnej, a więc uznanie, że Usługodawca nie działa w charakterze podwykonawcy, tylko wykonawcy, a zatem Usługodawca prawidłowo wystawia na rzecz Spółki fakturę z naliczonym podatkiem VAT, a Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawców.

W efekcie powyższego, w sytuacji gdy w trakcie realizacji Usług Wykończeniowych nie jest możliwe określenie, która z konkretnych prac zaliczonych w szczególności do category B fit-outs fizycznie wykonanych przez Usługodawców będzie finansowana (ponoszona) przez Spółkę, a która finansowana (ponoszona) będzie przez Najemców, na linii Usługodawca -Wnioskodawca zastosowanie powinna znaleźć zasada ogólna, a więc Usługodawca wystawia fakturę z właściwą dla danej usługi stawką VAT, a Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tak otrzymanej faktury.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie zaś do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tak jak to ma miejsce w analizowanej sytuacji) oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT (tak jak w analizowanej sytuacji).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawców na zasadach ogólnych.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpatrzył Państwa wniosek – 22 września 2017 r. i wydał interpretację indywidualną znak: 0114-KDIP1-2.4012.469.2017.1.RD, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac wykończeniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Interpretację doręczono Państwu 26 września 2017. r

Skarga na interpretację indywidualną

25 października 2017 r. wnieśliście Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 31 października 2017 r.

Wnieśliście Państwo o uchylenie interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wyrokiem z 28 września 2018 r., sygn. III SA/Wa 3931/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3931/17 Organ złożył skargę kasacyjną 11 grudnia 2018 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 maja 2022 r. sygn. I FSK 280/19 oddalił skargę kasacyjną.

Akta sprawy wpłynęły do Organu 5 sierpnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

‒uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 września 2018 r. sygn. III SA/Wa 3931/17 i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 16 maja 2022 r. sygn. I FSK 280/19

‒ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla prac wykończeniowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ podkreśla, że niniejsza interpretacja indywidualna nie rozstrzyga poprawności klasyfikacji realizowanego świadczenia do grupowania PKWiU. Wskazać bowiem należy, że analiza prawidłowości dokonanej przez Spółkę klasyfikacji realizowanego świadczenia do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.). Tut. Organ nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego. W związku z powyższym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane w złożonym wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy tym w myśl art. 8 ust. 2a ustawy,

w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy,

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy,

w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (…) podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy,

podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy,

faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

stawkę podatku (pkt 12),

sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że

w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z opisu sprawy wynika, że Spółce przysługuje prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, na której realizowany jest projekt deweloperski polegający na adaptacji / budowie kompleksu budynków mieszkalnych, handlowych i biurowych („Inwestycja”). Prace budowlane zmierzające do realizacji Inwestycji są wykonywane przez podmioty z branży budowlanej („Usługodawcy”), którym Spółka zleca wykonanie określonych etapów robót w oparciu o stosowne umowy. Usługodawcy uczestniczący w Inwestycji są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Istniejące lub powstające w ramach Inwestycji lokale handlowe i biurowe („Lokale”) są lub będą przedmiotem umów najmu („Umowy Najmu”) zawieranych przez Spółkę z podmiotami trzecimi („Najemcy”). Obecnie Inwestycja jest już częściowo zrealizowana i skomercjalizowana. Umowy Najmu przewidują / będą przewidywały określony standard / parametry Lokali, które mają zostać oddane do używania Najemcom. W ramach prac zmierzających do adaptacji / budowy Lokali oraz dostosowania Lokali do potrzeb Najemców wyodrębnić można zasadniczo trzy etapy:

‒etap I (shell and core), w ramach którego powstaje budynek wraz z wykończonymi powierzchniami wspólnymi (recepcja, schody, windy, etc.) oraz niezbędną infrastrukturą (drogi, parkingi, etc.), jednakże bez wykończonych Lokali,

‒etap II (category A fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane według jednolitego standardu przyjętego przez Spółkę (prace te mogą obejmować podwyższanie podłóg, obniżanie sufitów, wykonanie niezbędnych instalacji, stawianie ścianek działowych, etc.),

‒etap III (category B fit-outs), w ramach którego Lokale są wykańczane zgodnie ze specyficznymi potrzebami / wymaganiami Najemców (prace te mogą obejmować wykończenie powierzchni według określonej koncepcji / kolorystyki, z uwzględnieniem specyficznych materiałów, instalację specyficznego oświetlenia, wykonanie niezbędnych instalacji w pokojach konferencyjnych / recepcjach, dostarczenie sprzętu audio wideo, dostarczenie mebli, etc.).

W ramach Inwestycji praktycznie nie zdarzają się sytuacje, w których Najemcy poprzestają na wykończeniu Lokali według standardu oferowanego przez Spółkę (category A fit-outs). Specyfika rynku deweloperskiego wymaga, aby Spółka była gotowa dostosować Lokale do specyficznych potrzeb / wymagań Najemców (category B fit-outs). W zawieranych Umowach Najmu najczęściej znajdują się postanowienia przewidujące, iż wszelkie koszty związane ze standardowym wykończeniem Lokali (category A fit-outs) zostaną pokryte przez Spółkę. Jednocześnie postanowienia Umów Najmu niejednokrotnie przyznają Najemcom tzw. budżet na aranżację (fit-out budget), w ramach którego Spółka pokrywa koszty wykończenia Lokali według standardów Najemców (category B fit-outs). W sytuacji, gdy koszty prac wykończeniowych wykonywanych na życzenie Najemców (category B fit-outs) przekroczą zakładany budżet na aranżację, w świetle postanowień Umów Najmu nadwyżka powinna być pokrywana przez Najemców. Proces dostosowania Lokali do standardów wynikających z Umów Najmu wygląda w ten sposób, iż Spółka zleca wykonanie wszelkich mających na celu odpowiednie wykończenie Lokali („Usługi Wykończeniowe”) Usługodawcy lub Usługodawcom (podmioty z branży budowlanej). W ramach wykonywanych Usług Wykończeniowych realizowane są zarówno prace, które w świetle postanowień Umów Najmu powinny obciążać wyłącznie Spółkę (category A fit-outs), jak również prace związane z dostosowaniem Lokali do potrzeb / wymagań Najemców, które w świetle postanowień Umów Najmu pokrywane są przez Spółkę jedynie do określonego limitu kosztów (category B fit-outs). W związku z wykonywanymi Usługami Wykończeniowymi, Usługodawcy wystawiają na rzecz Spółki faktury zawierające podatek VAT. Należy podkreślić, iż proces wykańczania Lokali ma charakter dynamiczny, wobec czego może zdarzyć się, iż w trakcie wykańczania Lokali np.  standard wynikający z Umów Najmu ulegnie zmianie (przykładowo, Najemca decyduje się na zmianę określonego elementu wykończenia / określonych parametrów wykończenia). Uwzględniając wszystkie powyższe okoliczności, w praktyce dopiero po zakończeniu prac i dostosowaniu Lokali do potrzeb / wymagań Najemców Spółka jest w stanie określić, jaka część kosztów prac wykończeniowych poniesionych przez Spółkę (wynikających z faktur otrzymanych od Usługodawców) powinna obciążać Najemców. Tym samym, dopiero po zrealizowaniu prac wykończeniowych Spółka wystawia na Najemców fakturę na kwotę odpowiadającą wysokości kosztów, które powinny obciążać Najemców. Należy podkreślić, iż w związku z przyjętym schematem rozliczeń pomiędzy Spółką oraz Najemcami (w świetle którego Spółka ponosi koszty prac wykończeniowych kwalifikowanych jako category B fit-outs do określonego limitu), w trakcie realizacji Usług Wykończeniowych nie jest możliwe określenie, które z konkretnych prac zaliczanych do category B fit-outs fizycznie wykonanych przez Usługodawców będą finansowane przez Spółkę, a które finansowane będą przez Najemców. Podział na prace zaliczane do category B fit-outs finansowane przez Spółkę oraz Najemców nie przebiega bowiem według charakteru tych prac (tytułem przykładu, postanowienia Umów Najmu nie wskazują, iż Spółkę obciążają koszty instalacji specyficznego oświetlania, podczas gdy Najemców obciążają koszty wykończenia podłóg), lecz wyłącznie według kryterium kosztowego (Spółkę obciążają koszty wszystkich wykonanych fizycznie prac, do określonego limitu).  Usługi wykończeniowe świadczone na rzecz Wnioskodawcy mieszczą się w katalogu usług zawartych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. 

W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym powzięliście Państwo wątpliwości czy w związku z wykonywaniem na rzecz Spółki Prac Wykończeniowych Usługodawcy nie działają w charakterze podwykonawców, a tym samym Spółka ma prawo do odliczania podatku VAT wynikającego z faktur wystawianych przez Usługodawców. 

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 28 września 2018 r. sygn. III SA/Wa 3931/17 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku z 16 maja 2022  r. sygn. akt I FSK 280/19.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w opisywanym przypadku dotyczącym Prac wykończeniowych  przesądzające znaczenie w tym względzie będzie miał trwały charakter usług, który przemawia za tym by uznać, że głównym korzystającym jest właściciel nieruchomości/lokalu tj. Spółka, a nie ten kto przez pewien czas użytkuje nieruchomość/lokal – Najemca. Wszelkie ulepszenia nieruchomości oddanych w najem są więc - co do zasady - wykonywane na rzecz ich właścicieli. Sąd również oparł swoją argumentację na świadczeniu kompleksowym wskazując, że umowa najmu tworzy jedno świadczenie, na które składa się również dostarczenie lokalu w umówionym stanie. W takim przypadku jak zauważył Sąd  nie sposób uznać, że mechanizm odwrotnego obciążenia będzie miał zastosowanie dla nabywanych od Usługodawców Prac wykończeniowych, a najemcy nie można przypisać statusu inwestora. Powyższe argumenty podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym orzeczeniu podkreślając, że Spółka to właściciel nieruchomości a nabywane usługi związane są z jednym świadczeniem kompleksowym (usługą najmu).

Odnośnie świadczeń kompleksowych, na które również zwracały uwagę Sądy procedujące w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że  co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle powołanych przepisów, przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego  oraz mając na uwadze orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie, gdy Spółka nabywa usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy od Usługodawców w celu wykonania Prac wykończeniowych w danym lokalu (category B fit-outs) zgodnie ze specyficznymi wymaganiami Najemców mechanizm odwrotnego obciążenia nie będzie miał zastosowania. Niezależnie od tego, że koszty prac wykończeniowych nabywanych od Usługodawców obciążają Spółkę do ustalonego limitu kwotowego stanowiącego budżet na aranżację, natomiast koszty Prac wykończeniowych przekraczające przedmiotowy limit obciążają Najemcę należy zauważyć, że to Spółka jako właściciel nieruchomości/lokalu jest beneficjentem nakładów poczynionych na tę nieruchomość, stanowiącą jej własność.  Jako właściciel nieruchomości/lokalu  wobec usług nabywanych od Usługodawców, to Spółka a nie Najemca będzie pełnić rolę Inwestora, a Usługodawcy w takim przypadku nie będą działać w charakterze podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy. Przy czym co również istotne działalność Spółki polega na świadczeniu usług najmu i podpisując umowę najmu Spółka zobowiązuje się do przygotowania Lokalu zgodnie ze specyficznymi potrzebami / wymaganiami Najemców (category B fit-outs). Nawet gdy za Prace wykończeniowe, które przekroczą określony budżet Spółka otrzyma wynagrodzenie to należy stwierdzić, że jest to element kalkulacyjny świadczonej usługi najmu. W opisanym przypadku Prace wykończeniowe nabywane od Usługodawców, których koszt będzie rozliczany zgodnie z umówionym budżetem między Spółka a Najemcą wpisują się w świadczenia pomocnicze dla kompleksowej usługi najmu, świadczonej przez Spółkę na rzecz Najemcy. Zgodnie z konkretną umową najmu, Lokale są wykańczane zgodnie ze specyficznymi potrzebami/wymaganiami Najemców z uwzględnieniem określonej koncepcji/kolorystyki, z uwzględnieniem specyficznych materiałów, specyficznego oświetlenia itp. W omawianym przypadku  umowa najmu tworzy jedno świadczenie kompleksowe, na które składa się również dostarczenie przedmiotu najmu w umówionym stanie, w tym także stosowna jego adaptacja zgodnie z potrzebami Najemcy. Nabywane usługi budowalne od Usługodawców związane z pracami wykończeniowymi  będą więc świadczeniami pomocniczymi do usługi głównej, którą jest usługa najmu lokalu. W takim przypadku wyodrębnianie usług związanych z nabywanymi  pracami wykończeniowymi z całego świadczenia (usługi najmu) miałoby charakter sztuczny i nieuzasadniony. Prace wykończeniowe, których koszt po przekroczeniu określonego budżetu będzie przerzucany na Najemcę  będą dzielić byt prawny usługi głównej tj. usługi najmu.

Skoro umowa najmu tworzy jedno świadczenie kompleksowe to niezależnie od tego w jaki sposób będą rozliczane koszty Prac wykończeniowych, nie uprawnia to do przypisywania Najemcy statusu Inwestora. W takiej sytuacji to Spółka pozostaje Inwestorem, który zlecając wykonanie Prac wykończeniowych Usługodawcom inwestuje w należącą do niego nieruchomość, stając się również właścicielem rezultatów tych prac. Usługodawcy świadcząc usługi  objęte poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz  Spółki nie będą podwykonawcami w rozumieniu  art. 17 ust. 1h ustawy.  W związku z powyższym w odniesieniu do Prac wykończeniowych nabywanych od Usługodawców w związku z zawartymi umowami najmu  nie będzie mieć zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zatem to Usługodawcy w związku ze świadczonymi usługami (Usługi Wykończeniowe) na rzecz Spółki będą zobowiązani do rozliczenia podatku VAT na zasadach ogólnych     opodatkowując swoje świadczenia z właściwą dla danej usługi stawką VAT. Spółka  zaś jako zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT będzie nabywała usługi w celu świadczenia usług najmu które co do zasady w przedmiotowym przypadku nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Tym samym spełnione będą przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i  Spółce w związku z nabyciem od Usługodawców Usług Wykończeniowych będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych od Usługodawców.

Tym samym stanowisko Państwa Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 września 2018 r. sygn. III SA/Wa 3931/17 oraz orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2022 r. sygn. I FSK 280/19.

Ponadto wskazujemy, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wydana została odrębna interpretacja z 19 października 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.343.2017.2.RD.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. (…), (…) (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).