Interpretacja indywidualna z dnia 04.12.2020, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.566.2020.1.DP, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2020 r. (data wpływu 28 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: Gmina, JST lub Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach wykonywania zadań własnych JST, Gmina zrealizowała projekt pn.: () (dalej: Projekt). Projekt ten został zrealizowany przy pomocy dofinansowania uzyskanego z Urzędu Marszałkowskiego w ramach podziałania 19.2 Wsparcie na wdrożenie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność z wyłączeniem projektów grantowych oraz operacji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w przypadku którego VAT został wskazany jako koszt kwalifikowalny.

Celem Projektu była budowa ogólnodostępnej infrastruktury rekreacyjnej w postaci placu zabaw, siłowni plenerowej oraz strefy rekreacyjnej w trzech miejscowościach na terenie Gminy oraz późniejsze udostępnianie jej nieodpłatnie mieszkańcom w celach rozwijania aktywności fizycznej lokalnej społeczności.

Zakres Projektu obejmował w szczególności budowę:

• miejsc przyjaznych rodzinie, w których skład weszły urządzenia placu zabaw takie jak zestawy zabawowe zawierające m.in. wieże, schodki, ślizgi metalowe, przeplotnie linowe, karuzele tarczowe, huśtawki podwójne, itp.,
• siłowni plenerowych, w których skład weszły urządzenia takie jak orbitki, wioślarze, biegacze, wahadła, steppery, drabinki itp.,
• stref relaksu, w których skład weszły m.in. stoły do ping-ponga, stoły z ławkami do gry w szachy/warcaby, ławki parkowe, kosze na śmieci, stojaki na rowery, itp.

Zrealizowany Projekt stanowi własność Gminy. Faktura VAT dokumentująca nabycie towarów i usług w ramach realizacji Projektu została wystawiona na Gminę. Nabyte towary i usługi, o których mowa powyżej, nie były / nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie osiągała / nie osiąga żadnych dochodów związanych z udostępnianiem mieszkańcom efektów rzeczowych Projektu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje / przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje / nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza więc możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.; dalej również: ustawa o samorządzie gminnym), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Idąc dalej, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 tej ustawy do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy, w szczególności w zakresie wskazanym w:

• art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

• art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, tj. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

• art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

• art. 7 ust. 1 pkt 6a ww. ustawy, tj. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

• art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, tj. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

• art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy, tj. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;

• art. 7 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, tj. promocji gminy.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina realizując Projekt działała jako organ władzy publicznej, wykonując zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb jej mieszkańców. Ponadto, realizacja Projektu nie miała / nie ma charakteru zarobkowego towary i usługi nabyte przez Gminę nie były / nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w ramach Projektu powstała ogólnodostępna infrastruktura Gmina nie pobierała / nie pobiera jakichkolwiek opłat od mieszkańców korzystających z efektów rzeczowych Projektu.

W konsekwencji, należy uznać, że Projekt zrealizowany został przez Gminę działającą jako organ władzy publicznej w zakresie realizowania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana czyli ustawą o samorządzie gminnym.

Dodatkowo Projekt wykorzystywany był / jest przez Gminę wyłącznie do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, nie przysługuje jej / nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Powyższa kwestia została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, w tym przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.252.2017.1.BC), zgodnie z którą: Podsumowując, w okolicznościach analizowanej sprawy, w związku z realizacją inwestycji pn.: &″Rozbudowa terenu rekreacyjno-sportowego (...)&″ Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Zainteresowany nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki związane z realizacją projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 powołanej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, o czym mowa w pkt 10.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym podatnikiem VAT, zrealizowała projekt pn.: (), którego celem była budowa ogólnodostępnej infrastruktury rekreacyjnej w postaci placu zabaw, siłowni plenerowej oraz strefy rekreacyjnej w trzech miejscowościach na terenie Gminy oraz późniejsze udostępnianie jej nieodpłatnie mieszkańcom w celach rozwijania aktywności fizycznej lokalnej społeczności.

Faktura VAT dokumentująca nabycie towarów i usług w ramach realizacji Projektu została wystawiona na Gminę. Nabyte towary i usługi nie były i nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie osiągała i nie osiąga żadnych dochodów związanych z udostępnianiem mieszkańcom efektów rzeczowych Projektu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji Projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie został spełniony, ponieważ jak wskazano w okolicznościach sprawy efekty realizacji projektu nie są przez Wnioskodawcę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie osiągała i nie osiąga żadnych dochodów związanych z udostępnianiem mieszkańcom efektów rzeczowych Projektu. Ponadto Wnioskodawca realizował projekt w związku z wykonywaniem zadań własnych gminy nałożonych ustawą o samorządzie gminnym. Oznacza to, że w odniesieniu do tych czynności Gmina będzie występować jako organ władzy publicznej i na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy nie będzie uznawana za podatnika.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawcy nie przysługiwało / nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur na wydatki związane z realizacją projektu pn. ().

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej