Brak opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz brak prawa do odliczenia

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania podatkiem VAT otrzymanej dotacji oraz braku prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizowanym projektem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 lutego 2022 r. (wpływ 18 lutego 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Instytut jest państwową jednostką naukową działającą w oparciu o regulacje zawarte w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2019 r. poz. 1183 ze zm.) oraz na podstawie Statutu zatwierdzonego przez Prezesa Polskiej Akademii Nauk z 16 maja 2011 r.

Instytut jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Instytut świadczy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (usługi naukowo-badawcze, usługi wynajmu, działalność wydawnicza) oraz czynności zwolnione od podatku VAT (usługi szkoleniowe, studia doktoranckie, wynajem na cele mieszkalne).

Zgodnie ze Statutem, do zadań Instytutu należy m.in. prowadzenie twórczych prac badawczych w zakresie:

-(…),

-współpraca z uczelniami, instytutami badawczymi i towarzystwami naukowymi, w szczególności w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

-współpraca ze środowiskiem społeczno-gospodarczym w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w celu ich wdrożenia,

-rozwijanie międzynarodowej współpracy naukowej przez tworzenie konsorcjów naukowych i prowadzenia projektów badawczych wspólnie z partnerami zagranicznymi.

Swoje zadania Instytut realizuje m.in. przez:

-prowadzenie prac badawczych,

-publikowanie wyników badawczych w czasopismach naukowych, a także publikowanie opracowań monograficznych i podręcznikowych,

-współpracę naukową z krajowymi i zagranicznymi instytucjami oraz organizacjami naukowymi.

W październiku 2020 r. Instytut rozpoczął realizację Projektu pn. „(…)”.

Celem Projektu jest powołanie w Instytucie interdyscyplinarnego centrum doskonałości w badaniach wykorzystujących narzędzia nutrigenomiki do oceny wpływu odżywiania na genetyczne predyspozycje do tzw. chorób dietozależnych.

W ramach Projektu powstać ma nowy zespół badawczy, prowadzony przez światowej klasy naukowca i menedżera nauki, wybranego w otwartym procesie rekrutacji. Projekt zakłada utworzenie zespołu naukowego pozwalającego na realizację zaawansowanych badań naukowych przy wykorzystaniu narzędzi nutrigenomiki, która pozwala zrozumieć wpływ odżywiania na genetyczne predyspozycje do tzw. chorób dietozależnych. Naukowcy skupią się szczególnie na cukrzycy, otyłości i niepłodności. W ramach realizacji Projektu równolegle z utworzeniem nowego zespołu badawczego planuje się działania zmierzające do wdrożenia zmian strukturalnych w Instytucie, niezbędnych do osiągnięcia trwałej doskonałości naukowej. Będą podejmowane następujące działania:

‒przygotowanie nowej interdyscyplinarnej strategii badawczej dla Instytutu,

‒rozbudowanie sieci kontaktów i nawiązywanie współpracy z najlepszymi ośrodkami badawczymi i innowacyjnymi;

‒rozwój kadry naukowej poprzez specjalistyczne szkolenia i staże naukowe;

‒zatrudnienie specjalisty ds. grantów, opracowanie wytycznych dotyczących przygotowania wniosków oraz zarządzania badaniami, szkolenia dla kadry instytutu;

‒powołanie akademii młodych menedżerów przygotowującej przyszłych liderów nauki, w ramach której odbędą się 3 cykle kursów dla początkujących naukowców, których celem jest przekazanie umiejętności kierowniczych i zarządczych, tematykę zarządzania projektami badawczymi, kreatywnego rozwiązywania problemów, przygotowania wniosków grantowych;

‒zatrudnienie Specjalisty HR w celu wdrożenia strategii HR dla naukowców, poprzez przygotowanie podręcznika dotyczącego zatrudnienia dla naukowców z zagranicy, wprowadzenie innowacyjnych kursów doktoranckich w prowadzonej w Instytucie szkole doktorskiej, opracowanie zasad rekrutacji dla młodych naukowców, prowadzenie szkoleń dla pracowników Instytutu z tematyki HR;

‒wprowadzenie w Instytucie systemu dobrych praktyk laboratoryjnych (GLP) oraz opracowanie i wdrożenie polityki zarządzania danymi badawczymi i rozpowszechnianie wiedzy na ten temat wśród społeczności i zewnętrznych interesariuszy;

‒poprawa zarządzania własnością intelektualną w Instytucie oraz zwiększenie zdolności w zakresie komercjalizacji badań naukowych poprzez szkolenia dla pracowników prowadzone przez ekspertów zewnętrznych, rzeczników patentowych oraz przedstawicieli biznesu;

‒działania komunikacyjne i upowszechniające rezultaty projektu, poprzez publikację wyników badań w czasopismach naukowych z otwartym dostępem, prezentacje wyników na międzynarodowych konferencjach i sympozjach, prowadzenie otwartych seminariów z ekspertami z wiodących ośrodków naukowych;

‒organizacja międzynarodowej konferencji dla różnych grup interesariuszy z całego świata (naukowców, przedstawicieli biznesu, grup konsumenckich, studentów, instytucji rządowych) w celu zaprezentowania najnowszej wiedzy z zakresu nutrigenomiki oraz konferencji zamykającej prezentującej wyniki projektu;

‒organizacja cyklu spotkań o zasięgu regionalnym dotyczących wybranych wyzwań społecznych spośród „Celów Zrównoważonego Rozwoju”, gromadzących badaczy z Instytutu, innych przedstawicieli nauki z regionu, doktorantów, studentów, przedstawicieli przemysłu, organizacji konsumenckich i społeczności.

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w tym na: koszty wynagrodzenia dla nowego zespołu badawczego, specjalisty HR, wewnętrznego audytora i pracowników realizujących projekt, koszty rekrutacji, koszty podróży niezbędnych dla realizacji projektu, staże naukowe w innych instytucjach, szkolenia podnoszące kompetencje pracowników instytutu, koszty zgłoszeń patentowych, konferencje i seminaria, publikacje i artykuły naukowe, materiały promocyjne, koszty audytu finansowego oraz koszty ogólne określone ryczałtowo.

Działania i rezultaty Projektu zostaną rozpowszechnione za pośrednictwem takich kanałów komunikacji, jak strona internetowa, prasa, czasopisma naukowe, konferencje, media społecznościowe.

Projekt finansowany jest ze środków Unii Europejskiej, w ramach programu Horyzont 2020. Instytucja finansująca: Agencja Wykonawcza ds. Badań Naukowych (Research Executive Agency).

Dla celów realizacji ww. Projektu Instytut prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową zgodnie z zasadą przejrzystości wynikającą z ustawy o rachunkowości. Okres realizacji: 72 miesiące - od 1 października 2020 r. do 30 września 2026 r.

Projekt nie przewiduje generowania dochodu.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Otrzymane dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu, w tym na: koszty wynagrodzenia dla nowego zespołu badawczego, specjalisty HR, wewnętrznego audytora i pracowników realizujących projekt, koszty rekrutacji, koszty podróży niezbędnych dla realizacji projektu, staże naukowe w innych instytucjach, szkolenia podnoszące kompetencje pracowników Instytutu, koszty zgłoszeń patentowych, konferencje i seminaria, publikacje i artykuły naukowe, materiały promocyjne, koszty audytu finansowego oraz koszty ogólne określone ryczałtowo.

Instytut samodzielnie dokonuje zakupu towarów i usług związanych z realizacją Projektu.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z realizacją Projektu są wystawiane na Instytut.

Kwota dofinansowania wyliczana jest na podstawie szacowanych kosztów realizacji i planowanego nakładu pracy na realizację zadań przewidzianych w Projekcie. Kwota dofinansowania w projekcie stanowi 100% zaakceptowanego budżetu Projektu.

Dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na koszty ponoszone w związku z realizacją zadań przewidzianych w Projekcie i nie może być przeznaczone na inną działalność prowadzoną przez Instytut.

W toku realizacji Projektu Instytut jest zobowiązany do przedkładania Komisji Europejskiej okresowych sprawozdań finansowych przedstawiających poniesione w danym okresie sprawozdawczym wydatki na realizację Projektu oraz sprawozdań merytorycznych, przedstawiających postęp realizacji Projektu. Ostateczne rozliczenie otrzymanych środków finansowych następuje na zakończenie Projektu, poprzez złożenie sprawozdania końcowego i polega na zatwierdzeniu przez Komisję Europejską poniesionych wydatków i sprawozdania merytorycznego z realizacji Projektu.

W przypadku niezrealizowania Projektu, Instytut będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Staże naukowe przewidziane są dla osób z Instytutu, w kursach i szkoleniach będą mogli brać udział także uczestnicy spoza Instytutu. Nie zakłada się odpłatności za uczestnictwo w tych wydarzeniach.

W międzynarodowej konferencji będą brały udział różne grupy interesariuszy z całego świata (naukowcy, przedstawiciele biznesu, grupy konsumenckie, studenci, przedstawiciele instytucji rządowych) w celu zaprezentowania najnowszej wiedzy z zakresu nutrigenomiki. Natomiast cykl spotkań o zasięgu regionalnym dotyczących wybranych wyzwań społecznych ma gromadzić badaczy z Instytutu, innych przedstawicieli nauki z regionu, doktorantów, studentów, przedstawicieli przemysłu, organizacji konsumenckich i społeczności.

Liczbę uczestników założono w Projekcie biorąc pod uwagę cel tych wydarzeń, tj. jak najszersze zaprezentowanie najnowszej wiedzy oraz uczestnictwo przedstawicieli różnych grup docelowych i otwartą dyskusję o wybranych wyzwaniach społecznych, przy uwzględnieniu możliwości organizacyjnych i obowiązujących regulacji sanitarno-epidemiologicznych. Najważniejszą kwestią określającą szacowaną liczbę uczestników był fakt, by w wydarzeniach wzięli udział przedstawiciele możliwie różnych grup docelowych.

Liczba uczestników nie ma wpływu na otrzymaną kwotę dofinansowania. Koszty organizacyjne tych wydarzeń są w głównej mierze niezależne od liczby uczestników, np. koszt wynajęcia sali, tłumaczenia, prelegenci, koszty promocji.

Projekt nie zakłada odpłatności za uczestnictwo w tych wydarzeniach.

W ramach Projektu nie zostaną wytworzone prawa własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe. Otrzymane dofinansowanie nie dotyczy badań naukowych, w wyniku których mogłyby powstać prawa własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe.

Podręcznik jest przeznaczony dla naukowców z zagranicy przybywających do Polski w ramach staży, projektów i studiów doktoranckich i ma na celu zaznajomienie z procedurami administracyjnymi związanymi z legalizacją pobytu, a także ułatwienie procesu adaptacji w Polsce. Dostęp do podręcznika jest bezpłatny i jest udostępniony w formie elektronicznej na stronie internetowej.

Pytania

1)Czy w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT otrzymana dotacja na pokrycie kosztów Projektu będzie stanowić wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) i b) ustawy o podatku od towarów i usług Instytutowi będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

1) Stanowisko w sprawie pyt. 1.

Zdaniem Instytutu, dofinansowanie otrzymane na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu nie stanowi wynagrodzenia, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano w opisie stanu przyszłego, Projekt nie przewiduje generowania dochodów. Celem Projektu jest przede wszystkim utworzenie nowego zespołu badawczego, prowadzonego przez światowej klasy naukowca i menedżera nauki, wybranego w otwartym procesie rekrutacji oraz utworzenie zespołu naukowego pozwalającego na realizację zaawansowanych badań naukowych. Równolegle z utworzeniem nowego zespołu badawczego planuje się działania zmierzające do wdrożenia zmian strukturalnych w Instytucie, niezbędnych do osiągnięcia trwałej doskonałości naukowej. Zakładany rezultat końcowy Projektu wpisuje się w działalność statutową Instytutu oraz w zakres zadań, jakie na Instytut nakłada art. 50 ust. 1 do ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (PAN). Do zadań ustawowych Instytutu należy:

-prowadzenie działalności naukowej, w szczególności istotnej dla rozwoju kraju, upowszechnianie oraz wdrażanie wyników tej działalności,

-uprawnienie do organizowania pracowni gościnnych w celu prowadzenia działalności naukowej przez pracowników uczelni i inne podmioty wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

-uprawnienie do kształcenia w szkole doktorskiej i na studiach podyplomowych oraz prowadzenia innych form kształcenia związanych z działalnością instytutu na zasadach określonych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Powyższe oznacza, że działalność statutowa, jak również polegająca na realizowaniu zadań ustawowych nie stanowi odpłatnej dostawy towarów, jak również nie stanowi czynności polegających na odpłatnym świadczeniu usług.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym:

-przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

-zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

-świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa, przy czym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem „sprzedaży” należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z powołanych przepisów prawnych, jedynie te dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług stanowią wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, co oznacza, że nie każda dotacja stanowi wynagrodzenie w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Znaczenie w sprawie ma wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”.

Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS - obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej TSUE). W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian Stałe) ETS uznał, iż sam tylko fakt, że dotacja lub inny sposób dofinansowania wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił, że do uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Powyższy pogląd zaakceptował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.313.2018.2.AZ stwierdzając, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu, jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Zdaniem organu, tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu. Organ stwierdził, że skoro otrzymane dofinansowanie (dotacje, dopłaty) przeznaczone zostanie wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych w związku z realizacją projektu, to kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez podatnika. Ze stanowiska organu wynika jednoznacznie, że dotacja przedmiotowa, przeznaczona na przeprowadzenie projektu z konkretnie wyznaczonymi działaniami i celami nie stanowi wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT.

W niniejszej sprawie, dofinansowanie które Instytut otrzyma nie będzie stanowić dopłaty do ceny, bowiem dofinansowanie w całości dotyczy zwrotu kosztów poniesionych przez Instytut na realizację Projektu. Tym samym, dofinansowanie otrzymane przez Instytut na realizację Projektu nie będzie stanowić wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2) Stanowisko w sprawie pyt. 2

Zdaniem Instytutu, nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z realizacją Projektu. Takie stanowisko wynika z faktu, że dofinansowanie, jakie otrzyma Instytut w związku z Projektem, nie będzie stanowić wynagrodzenia o charakterze dopłaty do ceny świadczonych usług czy dostarczanych towarów, bowiem nie wystąpi sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT podlegająca opodatkowaniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, gdzie kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

- odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług,

- towary i usługi, na nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, realizując Projekt Instytut nie będzie świadczył jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT, z tytułu świadczenia których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny i stan prawny należy stwierdzić, że Instytutowi w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług służących realizacji tego Projektu. W tym bowiem przypadku, po stronie Instytutu nie wystąpią czynności opodatkowane, które stanowią podstawę do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem tych czynności. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 443/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że: „Zasada neutralności VAT, umożliwiająca odliczenie podatku naliczonego, ma zastosowanie tylko do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeśli zaś podatnik takich czynności nie wykonuje, a nabywa dobra z naliczonym podatkiem, podatek ten stanowi element kosztowy. Taka sytuacja sprawia, że obciążenie podatkiem VAT może dotyczyć także podatnika”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy,

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒ w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒ świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy,

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dofinansowanie ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał.

Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związane z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz treść przywołanych orzeczeń TSUE należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację Projektu, a ceną wykonywanych przez Państwa czynności. Przyznane dofinansowanie nie jest dopłatą do ceny usługi, ale ma postać dofinansowania kosztów realizowanego Projektu. Środki finansowe przekazywane Państwu na realizację Projektu mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów ponoszonych przez Państwa w trakcie jego realizacji.

Jak wskazali Państwo we wniosku, celem Projektu jest powołanie w Instytucie interdyscyplinarnego centrum doskonałości w badaniach wykorzystujących narzędzia nutrigenomiki do oceny wpływu odżywiania na genetyczne predyspozycje do tzw. Chorób dietozależych. W ramach Projektu powstać ma nowy zespół badawczy, prowadzony przez światowej klasy naukowca i menedżera nauki, wybranego w otwartym procesie rekrutacji. W ramach realizacji Projektu równolegle z utworzeniem nowego zespołu badawczego planuje się działania zmierzające do wdrożenia zmian strukturalnych w Instytucie, niezbędnych do osiągnięcia trwałej doskonałości naukowej.

Staże naukowe przewidziane są dla osób z Instytutu, w kursach i szkoleniach będą mogli brać udział także uczestnicy spoza Instytutu. W międzynarodowej konferencji będą brały udział różne grupy interesariuszy z całego świata (naukowcy, przedstawiciele biznesu, grupy konsumenckie, studenci, przedstawiciele instytucji rządowych) w celu zaprezentowania najnowszej wiedzy z zakresu nutrigenomiki. Natomiast cykl spotkań o zasięgu regionalnym dotyczących wybranych wyzwań społecznych ma gromadzić badaczy z Instytutu, innych przedstawicieli nauki z regionu, doktorantów, studentów, przedstawicieli przemysłu, organizacji konsumenckich i społeczności.

Liczbę uczestników założono w Projekcie biorąc pod uwagę cel tych wydarzeń, tj. jak najszersze zaprezentowanie najnowszej wiedzy oraz uczestnictwo przedstawicieli różnych grup docelowych i otwartą dyskusję o wybranych wyzwaniach społecznych, przy uwzględnieniu możliwości organizacyjnych i obowiązujących regulacji sanitarno-epidemiologicznych. Liczba uczestników nie ma wpływu na otrzymaną kwotę dofinansowania. Koszty organizacyjne tych wydarzeń są w głównej mierze niezależne od liczby uczestników, np. koszt wynajęcia sali, tłumaczenia, prelegenci, koszty promocji.

Działania i rezultaty Projektu zostaną rozpowszechnione za pośrednictwem takich kanałów komunikacji jak strona internetowa, prasa, czasopisma naukowe, konferencje, media społecznościowe.

W ramach Projektu nie zostaną wytworzone prawa własności intelektualnej, w tym autorskie prawa majątkowe. Dostęp do podręcznika, który powstanie w ramach realizacji Projektu jest bezpłatny i jest udostępniony w formie elektronicznej na stronie internetowej.

Projekt nie zakłada odpłatności za uczestnictwo w tych wydarzeniach. Projekt nie przewiduje generowania dochodu.

Zatem otrzymane dofinansowanie na realizację Projektu nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy

Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 4 ustawy,

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy,

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że towary i usługi nabyte przez Państwa na potrzeby realizacji Projektu, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Projekt nie będzie generował dochodu.

Tym samym nie będzie Państwu przysługiwało – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.