Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 22 Ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie). Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h Ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej / kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełnia ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b Ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących ww. infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego Gmina odstąpiła od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla ponoszonych przez Gminę wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Na wniosek Gminy została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lipca 2020 r., o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.263.2020.2.MK, w której organ wskazał, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych), natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)”.

Mając na uwadze powyższe, od momentu centralizacji VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonuje odliczenia VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, tj. proporcji wyliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, w przypadku gdyby stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe i tutejszy Organ stwierdziłby, iż z dniem 1 stycznia 2017 r. została dokonana zmiana przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w ramach realizacji Inwestycji (spowodowana centralizacją rozliczeń VAT Gminy), a Gmina powinna objąć przedmiotowe wydatki inwestycyjne (poniesione przed centralizacją VAT) korektą w trybie art. 90c Ustawy o VAT, Gmina stoi na stanowisku, iż przedmiotowej korekty powinna dokonać przy zastosowaniu wyżej opisanego prewspółczynnika metrażowego.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym, Gmina pragnie zaznaczyć, iż pierwszej korekty odliczeń dokonywanych w latach 2011-2016, które dotyczyły Inwestycji oddanych do użytkowania odpowiednio w 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r., 2015 r. oraz 2016 r. uwzględniającej zastosowanie „sposobu określania proporcji”, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h w związku z ust. 22 Ustawy o VAT, na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ww. ustawy, należałoby dokonać za rok 2017 (tj. rok, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po 2017 r., tj. deklaracji za styczeń (lub I kwartał) 2018 r., przy czym korekcie podlegałaby odpowiednio 1/5 lub 1/10 odliczonego podatku. Ponadto w takim przypadku w kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych powyżej zasadach, aż do końca 5-letniego lub 10-letniego okresu korekty licząc od roku następującego po roku podatkowym, w którym dana inwestycja została oddana do użytkowania.

Ponadto, Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.627.2019.2.OS, w której Organ potwierdził stanowisko prezentowane przez inną JST, zgodnie z którym przy dokonywaniu tzw. korekty wieloletniej od wydatków poniesionych przez JST na inwestycje wodno-kanalizacyjne przed dokonaniem centralizacji, tj. przed dniem 1 stycznia 2017 r., Gmina ma możliwość zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m³ ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m³ ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji przy dokonywaniu ww. korekty.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części braku obowiązku dokonywania korekt podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2016 i prawidłowe w części możliwości zastosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego do tych korekt.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r. Nr 247 poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.):

Stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Wprowadził on szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.):

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony do odliczenia” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 ustawy). Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu zasad wskazanych w art. 90 ustawy, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. wynika, że:

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostają zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. wynika, że:

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

W opisie sprawy wskazano, że Gmina poniosła w przeszłości liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności w latach 2011-2016 Gmina realizowała następujące inwestycje (stanowiące środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł): (…).

Bezpośrednio po oddaniu do użytkowania ww. inwestycje służyły wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy, gdyż istniał bezpośredni związek ponoszonych nakładów z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jej jednostek, które nie były traktowane wraz z Gminą jako jeden podatnik VAT). Gmina, uwzględniając ówczesny stan prawny, dokonała odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych wymienionych powyżej.

Z chwilą dokonania centralizacji podatkowej (tj. z dniem 1 stycznia 2017 r.), infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna powstała w ramach realizacji Inwestycji przestała być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej - zaczęła być wykorzystywana także do działalności niepodlegającej VAT (tzw. świadczenia wewnętrzne). Powstałe w wyniku Inwestycji środki trwałe od momentu centralizacji są wykorzystywane do czynności mieszanych, tj. dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Wątpliwości Gminy dotyczą obowiązku korekt podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2016 na podstawie art. 90c ustawy w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. centralizacją VAT.

1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy:

Według art. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy:

Wobec powyższego należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Tym samym z chwilą dokonania przez Gminę centralizacji podatkowej (tj. z dniem 1 stycznia 2017 r.), opisana we wniosku infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna powstała w latach 2011-2016 w ramach realizacji Inwestycji przestała być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej - zaczęła być wykorzystywana także do działalności niepodlegającej VAT (tzw. świadczenia wewnętrzne), tj. dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.

Opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników). Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Wbrew twierdzeniom Gminy, w związku z przeprowadzoną od 1 stycznia 2017 r. jest ona zobowiązana do dokonywania korekt podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2016 w ramach realizacji Inwestycji na podstawie art. 90c ustawy. Należy bowiem zauważyć, że w ww. art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej jest mowa o nakładach poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. do których miał zastosowanie art. 90a ustawy w brzmieniu przed jej zmianą. Natomiast w ww. art. 90a ustawy jest mowa o korekcie podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości w sytuacji, gdy w okresie 120 miesięcy nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Fakt przeprowadzonej w 2017 r. centralizacji i rozpoczęcie wykorzystywania powstałej w ramach realizacji Inwestycji również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług powoduje, że infrastruktura wodna i kanalizacyjna jest nieruchomością, o której mowa w art. 90a ustawy, tj. nieruchomością, dla której w okresie 120 miesięcy od dnia oddania jej do użytkowania (sukcesywnie od 2011 roku) nastąpiła zmiana w stopniu jej wykorzystania.

W myśl ww. art. 6 pkt 2 ustawy nowelizującej, Gmina ma zatem obowiązek dokonywać korekt na podstawie art. 90c ustawy.

Stanowisko w zakresie pytanie nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawidłowości dokonywania korekt przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego (w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1).

Stosownie do ww. art. 90c ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji zawartej w ww. przepisie zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 22 lipca 2020 r. na rzecz Gminy wydana została interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.263.2020.2.MK, w której stwierdzono, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie odliczenia wyliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego w przypadku infrastruktury wodociągowej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczanej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (do Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych), natomiast w przypadku infrastruktury kanalizacyjnej według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)”.

Należy zatem uznać, że tzw. prewspółczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny, lepiej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części proporcjonalne przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Biorąc pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie, również do Wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2011-2016, Gmina dokonując korekt podatku naliczonego w oparciu o uregulowania art. 90c ustawy może zastosować tzw. prewspółczynnik metrażowy.

Korekty tej, w oparciu o ww. uregulowania art. 90c ust. 1 w związku z przepisami art. 91 i zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, Gmina powinna dokonać począwszy od deklaracji składanej za pierwszy okres rozliczeniowy (miesiąc lub kwartał) po roku, w którym nastąpiła zmiana stopnia wykorzystania Inwestycji (centralizacji przeprowadzonej w 2017 r. i rozpoczęciu wykorzystywania do celów innych niż działalność gospodarcza – świadczeń wewnętrznych), tj. za 2018 r. Z wniosku wynika, że inwestycje stanowiły środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł, zatem korekta ta (w oparciu o uregulowania ww. art. 91 ust. 2 ustawy) powinna dotyczyć 1/10 (w przypadku nieruchomości) lub 1/5 kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. Korekty Gmina powinna dokonywać według powyższych zasad w kolejnych latach do końca 5-letniego lub 10-letniego (dla nieruchomości) okresu korekty.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

     Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).