Obecnie z przyczyn biznesowych rozważana jest reorganizacja Spółki, mająca na celu oddzielenie działalności w zakresie produkcji GAM od działalności związanej z produkcją innych wyrobów. W ramach tego procesu Spółka zaprzestałaby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji GAM, zaś składniki majątku związane z tą produkcją zostałyby przez Spółkę wniesione w drodze wkładu niepieniężnego do B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Nabywca”). Zgodnie z założeniami, Nabywca będzie kontynuował działalność Spółki w zakresie produkcji GAM (w tym współpracował z jej dotychczasowymi kontrahentami). W związku z aportem, Nabywca wyemitowałby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę. Nabywca będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz będzie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Spółka zakłada, że na składniki majątku będące przedmiotem wkładu niepieniężnego (dalej: „Przedmiot aportu”) będą się składać:

   - środki trwałe (m.in. nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, maszyny i urządzenia, środki transportu, wyposażenie biurowe),

   - materiały, towary, produkty gotowe i półprodukty/produkcja w toku;

   - wyposażenie, maszyny i urządzenia produkcyjne oraz środki transportu dedykowane produkcji GAM,

   - materiały, towary, produkty gotowe i półprodukty/produkcja w toku związane z produkcją GAM;

W ramach transakcji, nie dojdzie do przeniesienia części aktywów związanych obecnie z działalnością Zakładu 2, tj.:

  (i) prawa własności nieruchomości,

 (ii) aktywów dedykowanych produkcji wyrobów Spółki innych niż GAM oraz

(iii) składników majątku przeznaczonych do obsługi administracyjnej i wsparcia działalności Spółki (urządzenia, wyposażenie biurowe);

   - środki trwałe w budowie (związane z inwestycjami w zakresie produkcji GAM) wraz ze środkami pieniężnymi w wysokości umożliwiającej zakończenie inwestycji,

   - oprogramowanie wspierające bezpośrednio proces produkcyjny GAM,

   - wszystkie należności związane z działalnością w zakresie produkcji GAM,

   - wszystkie zobowiązania związane z działalnością (zarówno operacyjną, jak i inwestycyjną) w zakresie produkcji GAM,

   - pracownicy (ich umowy o pracę) dedykowani działalności w zakresie GAM (w szczególności: pracownicy produkcji, inżynierowie, kontrolerzy jakości, konserwatorzy, osoby zarządzające zespołami) - przejdą do Nabywcy w ramach przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.); w Spółce pozostaną natomiast pracownicy związani z produkcją pozostałych wyrobów (innych niż GAM) oraz z obsługą administracyjną Spółki,

   - umowy z kontrahentami związane z produkcją GAM (np. umowy na dostawy surowców na potrzeby produkcji),

   - środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych dedykowanych działalności w zakresie GAM.

Zamiarem Spółki jest przeniesienie na Nabywcę w ramach Przedmiotu aportu umów niezbędnych do kontynuowania działalności dot. GAM w najszerszym możliwym zakresie. Tym niemniej, nie można wykluczyć, że w pewnych przypadkach może być to z określonych powodów niemożliwe, np. z uwagi na brak uzyskania zgody kontrahenta, czy też na fakt, że dana umowa dotyczy również działalności produkcyjnej niezwiązanej z GAM, która będzie kontynuowana przez Spółkę i tym samym musi ona zostać w Spółce. W takim przypadku Spółka podejmie działania mające na celu rozwiązanie umów dotyczących wyłącznie GAM. Równocześnie Nabywca będzie podejmował starania mające na celu zawarcie podobnych umów we własnym zakresie, w miarę możliwości jeszcze przed dniem wniesienia aportu.

Jak wskazano wyżej, w Spółce pozostaną: (i) prawa własności nieruchomości związanych z Zakładem 2 oraz (ii) pracownicy zapewniający obsługę administracyjną Spółki (m.in. w zakresie: księgowość, kadry i płace, wsparcie IT, logistyka i zakupy, utrzymanie jakości, kontroling, utrzymanie ruchu, usługi prawne). W związku z tym, Spółka zawrze z Nabywcą umowy najmu/dzierżawy powierzchni niezbędnych do kontynuowania przez niego działalności w zakresie GAM w Zakładzie 2 (powierzchnie produkcyjne, magazynowe, pomieszczenia socjalne) oraz umowy na świadczenie usług administracyjnych i wsparcia. W miarę możliwości zostaną one zawarte przed dniem wniesienia aportu.

Wyodrębnienie organizacyjne Przedmiotu aportu w Spółce

Produkcja GAM jest osobną linią biznesową Spółki w ramach wyodrębnionego działu Produkcji Materiałowej z dedykowaną osobą zarządzającą. Spółka ma możliwość wskazania pracowników dedykowanych linii biznesowej GAM. Jak już wskazano, produkcja w tym zakresie odbywa się w Zakładzie 1; natomiast w Zakładzie 2 dysponuje ona oddzielną przestrzenią magazynową i produkcyjną wraz z maszynami, urządzeniami i instalacjami niewykorzystywanymi w procesach produkcji innych wyrobów.

Wyodrębnienie finansowe Przedmiotu aportu w Spółce

Przed dokonaniem aportu, Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych. W używanym przez Spółkę oprogramowaniu księgowym wyodrębnione są w ramach kont wspólnych dla różnych linii biznesowych (ang. business line) osobne centra zysku oraz centra kosztów, pozwalające na wyodrębnienie księgowań związanych z linią biznesową GAM. Pełne wyodrębnienie przedmiotowej linii biznesowej w programie księgowym (jako odrębnego podmiotu) nastąpi przez dniem wniesienia aportu. Ponadto dla tej części biznesu Spółki sporządzane są odrębne plany finansowe, plany inwestycyjne, budżety i plany strategiczne.

Wyodrębnienie funkcjonalne Przedmiotu aportu w Spółce.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji GAM. Z uwagi na przeniesienie do Nabywcy również produkcji RUBA, Spółka zawrze z Nabywcą umowę na dostawę tego wyrobu.

Wnioskodawca wskazuje również, że Nabywca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Przedmiotu aportu w wartości wynikającej z ksiąg rachunkowych prowadzonych przez Spółkę.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy w opisanych powyżej okolicznościach Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w związku z tym wniesienie go do Nabywcy w drodze wkładu niepieniężnego nie będzie podlegało opodatkowaniu.

Pytanie

Czy Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego aport będzie stanowił transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji jego aport będzie stanowił transakcję niepodlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie:

Opodatkowanie transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez zbycie rozumie się m.in. wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

W rezultacie, w przypadku kwalifikacji Przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja aportu nie podlega opodatkowaniu VAT.

Kwalifikacja Przedmiotu aportu jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (dalej jako: „ZCP”).

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z powyższego przepisu wynikają zatem następujące przesłanki uznania przenoszonej masy majątkowej za ZCP:

Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.

Ad a.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Przedmiot aportu będzie obejmował zarówno:

W skład Przedmiotu aportu wejdą także środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych oraz pracownicy Spółki dedykowani produkcji GAM.

Przedmiot aportu będzie obejmował wszystkie składniki materialne oraz niematerialne wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio w prowadzonej działalności produkcyjnej GAM. Intencją Spółki jest także przeniesienie - w najszerszym możliwym zakresie - wszystkich praw i obowiązków z umów zawartych w związku z tą działalnością.

Na Nabywcę przejdą zatem w szczególności należności i zobowiązania handlowe Spółki, które są funkcjonalnie związane z działalnością z zakresu produkcji GAM.

Nie można jednak wykluczyć, że z przyczyn niezależnych od Spółki, w określonych przypadkach nie dojdzie do przeniesienia wszystkich umów na Nabywcę. W ocenie Wnioskodawcy nie wpływa to na brak spełnienia tego warunku. Przepisy bowiem nie wskazują, że na nabywcę ZCP muszą przejść wszystkie zobowiązania związane z ZCP, a jedynie, że w skład ZCP powinny wchodzić zobowiązania. Po drugie, intencją Spółki nie jest kontynuowanie umów związanych z GAM, które nie ulegną przeniesieniu. Spółka podejmie w takich przypadkach działania zmierzające do rozwiązania takich umów. Jednocześnie, Nabywca będzie podejmował starania w celu zawarcia podobnych umów we własnym zakresie.

Brak konieczności przeniesienia wszystkich umów potwierdzają także organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.326.2018.1.ŚS organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazał, że: „W konsekwencji, na kwalifikację CRB jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinien wpłynąć np. brak przeniesienia zobowiązań i/lub umów, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn prawnych, w związku z brakiem zgody kontrahenta lub z uwagi na możliwość i zasadność kontynuacji takich funkcji przez Nabywcę w ramach swojego dotychczasowego przedsiębiorstwa”.

Mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Ad b.

Ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem wydzielenia organizacyjnego. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to przyporządkowanie do danej części przedsiębiorstwa pracowników, majątku materialnego i niematerialnego, zobowiązań (umów z dostawcami/odbiorcami), środków finansowych.

W ocenie Wnioskodawcy powyższą przesłankę należy uznać za spełnioną. Przenoszone w ramach Przedmiotu aportu aktywa trwałe, obrotowe, wartości niematerialne i prawne, środki pieniężne, stosunki wynikające z umów z kontrahentami są przypisane w Spółce do działalności produkcyjnej i handlowej w zakresie GAM - jako jednej z kilku linii biznesowych występujących w jej przedsiębiorstwie, funkcjonującej w ramach wyodrębnionego działu Produkcji Materiałowej. Linia ta dysponuje Zakładem 1 oraz oddzielną przestrzenią magazynową i produkcyjną w Zakładzie 2 wraz z maszynami, urządzeniami i instalacjami niewykorzystywanymi w procesach produkcji innych wyrobów.

W ocenie Wnioskodawcy, wystarczające do spełnienia omawianej przesłanki jest wyodrębnienie faktyczne w Spółce. Ustawodawca nie wskazał bowiem wymogu dokonania wyodrębnienia formalnego, na podstawie uchwały wspólników Spółki lub innych aktów ustrojowych.

Stanowisko to potwierdzają wydawane interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym m.in.:

   - z dnia 10 czerwca 2022 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.154.2022.1.AP, w której organ w całości potwierdził stanowisko podatnika, odstępując jednocześnie od uzasadnienia, zgodnie z którym: „Wyodrębnienie organizacyjne może przy tym wynikać ze statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze, ale jak podkreślają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, może mieć również charakter faktyczny.";

Mając na uwadze powyższe, Zdaniem Wnioskodawcy także i ta przesłanka jest spełniona.

Ad c.

Podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem aportu, Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w wykorzystywanym obecnie w Spółce programie księgowym utworzone są na kontach wspólnych dla kilku linii biznesowych odpowiednie centra zysku i centra kosztów, które umożliwiają wyodrębnienie przychodów i kosztów przypadających na działalność, z którą związane są składniki, które wejdą w skład Przedmiotu aportu. W ramach aportu przejdą także na Nabywcę środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych dedykowanych działalności w zakresie GAM, niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej w zakresie GAM oraz zakończenia trwających inwestycji.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy także i tę przesłankę należy uznać za spełnioną.

Ad d.

Ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia funkcjonalnego. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną oznacza to przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot samodzielnie realizujący dotychczasowe zadania gospodarcze w zakresie tożsamym jak u zbywcy.

W ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu spełnia przesłanki uznania go za masę zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot.

Należy bowiem podkreślić, że na Nabywcę przejdą wszystkie składniki majątku Spółki wykorzystywane w działalności produkcyjnej GAM oraz związane z nią relacje umowne. Przedmiot aportu stanowi cała osobna linia biznesowa, która będzie obsługiwana przez personel posiadający umiejętności i kompetencje niezbędne do realizowania czynności, które były wykonywane przez Spółkę przed transakcją w związku z działalnością z zakresu produkcji GAM.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że na ocenę możliwości uznania Przedmiotu aportu za masę zdolną do funkcjonowania jako niezależny podmiot nie wpływa fakt wyłączenia z Przedmiotu aportu nieruchomości przypisanych do Zakładu 2 oraz pracowników obsługi administracyjnej.

Fakt, że Wnioskodawca pozostanie właścicielem nieruchomości przypisanych do Zakładu 2, nie uniemożliwia kontynuowania dotychczasowej działalności Spółki w zakresie produkcji GAM przez Nabywcę. Działalność ta nie jest nierozerwalnie związana z określonym miejscem, jak np. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości. Nabywca mógłby bowiem dokonać demontażu maszyn i urządzeń znajdujących się w Zakładzie 2 i związanych z produkcją GAM, przenieść je do innego zakładu oraz dokonać ponownego montażu i kontynuować działalność w nowej lokalizacji. Na rynku funkcjonują firmy zajmujące się profesjonalnie relokacją linii produkcyjnych, które oferują specjalistyczne usługi w tym zakresie. Jednakże, w związku z aportem Nabywca uzyska prawo do korzystania z przestrzeni produkcyjnych, magazynowych oraz socjalnych na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką, zatem działalność ta nadal będzie mogła być prowadzona w tym samym miejscu.

Zdaniem Wnioskodawcy, również pozostawienie w Spółce pracowników odpowiedzialnych za obsługę administracyjną i wsparcie bieżącej działalności Wnioskodawcy (m.in. księgowość, kadry i płace, wsparcie IT) nie ma wpływu na uznanie Przedmiotu aportu za zespół składników materialnych i niematerialnych, który mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Masa aportowa zawiera bowiem wszystkie składniki konieczne do kontynuowania działalności linii biznesowej GAM. Powszechną praktyką rynkową jest natomiast outsourcing takich funkcji jak np. obsługa księgowa i kadrowo-płacowa, czy wsparcie IT.

W ocenie Wnioskodawcy, fakt, że Nabywca nie przejmie pracowników odpowiedzialnych za tego typu operacje wewnątrz przedsiębiorstwa, lecz będzie nabywał usługi w tym zakresie na podstawie umowy zawartej ze Spółką, w żadnym wypadku nie dyskwalifikuje masy aportowej jako ZCP.

Po przejęciu Przedmiotu aportu Nabywca będzie zatem w stanie kontynuować działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji GAM.

O przeniesieniu wszystkich aktywów umożliwiających prowadzenie działalności dot. produkcji GAM świadczy także to, że po dokonaniu przeniesienia Przedmiotu aportu Spółka nie będzie prowadzić działalności gospodarczej w tym zakresie. Intencją Spółki jest przekazanie wszystkich składników majątku związanych z tą działalnością na rzecz Nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przesłankę tę należy uznać za spełnioną.

Jak wynika z powyższego, wszystkie przesłanki niezbędne do uznania Przedmiotu aportu za ZCP zostaną spełnione (pomimo wyłączenia nieruchomości związanych z Zakładem 2 oraz pracowników odpowiedzialnych za obsługę administracyjną). Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyłączenie z Przedmiotu aportu części nieruchomości oraz pracowników administracji i wsparcia nie wpływa na jego kwalifikację jako ZCP potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, w tym m.in. interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

   - z dnia 26 lutego 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.743.2019.2.MJ, w której wskazano, że: „W przedmiotowej sprawie dojdzie do przekazania wkładu niepieniężnego w postaci zakładu produkcyjnego konstrukcji i elementów stalowych, ale z wyłączeniem nieruchomości. Zatem, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, przedmiotem przekazania nie będzie przedsiębiorstwo a stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa zakład produkcyjny wyodrębniony z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, Przedmiot aportu stanowi ZCP, a w konsekwencji jego aport do Nabywcy będzie wyłączony z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy :

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednocześnie art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

W wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2529/11 stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (...) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia - otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Wnioskodawca obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów z surowców mineralnych, m.in. w zakresie grafitowych materiałów anodowych („GAM”), wykorzystywanych w produkcji baterii litowo-jonowych.

Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach produkcyjnych, zlokalizowanych w dwóch miejscowościach w Polsce („Zakład 1” oraz „Zakład 2”). Zakład 1 jest w całości dedykowany produkcji GAM, zaś Zakład 2 produkuje zarówno GAM, jak i inne wyroby. Ponadto, na urządzeniach linii produkcyjnej GAM Spółka wytwarza również m.in. miks sadzy z olejem („RUBA”). Ilekroć w dalszej części nin. wniosku jest mowa o produkcji GAM, należy przez to rozumieć również produkcję RUBA.

Obecnie rozważana jest reorganizacja Spółki, mająca na celu oddzielenie działalności w zakresie produkcji GAM od działalności związanej z produkcją innych wyrobów. W ramach tego procesu Spółka zaprzestałaby prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji GAM, zaś składniki majątku związane z tą produkcją zostałyby wniesione w drodze wkładu niepieniężnego do „Nabywcy”. Zgodnie z założeniami, Nabywca będzie kontynuował działalność Spółki w zakresie produkcji GAM (w tym współpracował z jej dotychczasowymi kontrahentami). W związku z aportem, Nabywca wyemitowałby udziały, które zostałyby objęte przez Spółkę. Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Spółka zakłada, że na składniki majątku będące przedmiotem wkładu niepieniężnego będą się składać:

a) wszystkie aktywa związane z Zakładem 1 - w tym m.in.:

   - środki trwałe (m.in. nieruchomości, prawo użytkowania wieczystego, maszyny i urządzenia, środki transportu, wyposażenie biurowe),

   - materiały, towary, produkty gotowe i półprodukty/produkcja w toku;

b) część aktywów związanych z produkcją GAM funkcjonujących w ramach Zakładu 2 – w tym m.in.:

   - wyposażenie, maszyny i urządzenia produkcyjne oraz środki transportu dedykowane produkcji GAM,

   - materiały, towary, produkty gotowe i półprodukty/produkcja w toku związane z produkcją GAM;

c) niezależnie od lokalizacji:

   - środki trwałe w budowie (związane z inwestycjami w zakresie produkcji GAM) wraz ze środkami pieniężnymi w wysokości umożliwiającej zakończenie inwestycji,

   - oprogramowanie wspierające bezpośrednio proces produkcyjny GAM,

   - wszystkie należności związane z działalnością w zakresie produkcji GAM,

   - wszystkie zobowiązania związane z działalnością (zarówno operacyjną, jak i inwestycyjną) w zakresie produkcji GAM,

   - pracownicy (ich umowy o pracę) dedykowani działalności w zakresie GAM (w szczególności: pracownicy produkcji, inżynierowie, kontrolerzy jakości, konserwatorzy, osoby zarządzające zespołami) - przejdą do Nabywcy w ramach przejęcia zakładu pracy na podstawie art. 23¹ ustawy Kodeks pracy w Spółce pozostaną natomiast pracownicy związani z produkcją pozostałych wyrobów (innych niż GAM) oraz z obsługą administracyjną Spółki,

   - umowy z kontrahentami związane z produkcją GAM (np. umowy na dostawy surowców na potrzeby produkcji),

   - środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych dedykowanych działalności w zakresie GAM.

Jak wskazano wyżej, w Spółce pozostaną: (i) prawa własności nieruchomości związanych z Zakładem 2 oraz (ii) pracownicy zapewniający obsługę administracyjną Spółki (m.in. w zakresie: księgowość, kadry i płace, wsparcie IT, logistyka i zakupy, utrzymanie jakości, kontroling, utrzymanie ruchu, usługi prawne). W związku z tym, Spółka zawrze z Nabywcą umowy najmu/dzierżawy powierzchni niezbędnych do kontynuowania przez niego działalności w zakresie GAM w Zakładzie 2 (powierzchnie produkcyjne, magazynowe, pomieszczenia socjalne) oraz umowy na świadczenie usług administracyjnych i wsparcia. W miarę możliwości zostaną one zawarte przed dniem wniesienia aportu.

Przedmiot aportu będzie stanowił zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa Spółki umożliwiający Nabywcy samodzielne prowadzenie działalności w zakresie produkcji GAM.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy macie Państwo wątpliwości czy planowany aport będzie stanowił transakcję wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie ich przekazania (na ile stanowią w przedsiębiorstwie w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W niniejszej sprawie przedstawione we wniosku informacje wskazują, że opisany zespół składników majątkowych mający być przedmiotem wkładu niepieniężnego, który związany jest z działalnością w zakresie produkcji GAM cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym i na dzień dokonania opisanej transakcji mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące przypisane w tym zakresie zadania.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym tego zespołu przemawia fakt, że – jak Państwo wskazali – Produkcja GAM jest osobną linią biznesową Spółki w ramach wyodrębnionego działu Produkcji Materiałowej z dedykowaną osobą zarządzającą. Produkcja w tym zakresie odbywa się w Zakładzie 1; natomiast w Zakładzie 2 dysponuje ona oddzielną przestrzenią magazynową i produkcyjną wraz z maszynami, urządzeniami i instalacjami niewykorzystywanymi w procesach produkcji innych wyrobów.

Wydzielony zespół składników majątkowych będzie również w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony finansowo o czym świadczy to, że przed dokonaniem aportu, Spółka będzie miała możliwość przyporządkowania do Przedmiotu aportu przychodów, kosztów, należności i zobowiązań z nim związanych. W używanym przez Spółkę oprogramowaniu księgowym wyodrębnione są w ramach kont wspólnych dla różnych linii biznesowych osobne centra zysku oraz centra kosztów, pozwalające na wyodrębnienie księgowań związanych z linią biznesową GAM. Pełne wyodrębnienie przedmiotowej linii biznesowej w programie księgowym (jako odrębnego podmiotu) nastąpi przez dniem wniesienia aportu. Ponadto dla tej części biznesu Spółki sporządzane są odrębne plany finansowe, plany inwestycyjne, budżety i plany strategiczne

Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego opisany zespół składników majątkowych jest również wyodrębniony funkcjonalnie. Na nabywcę przejdą bowiem wszystkie składniki majątku Spółki wykorzystywane w działalności produkcyjnej GAM oraz związane z nią relacje umowne. Przedmiot aportu będzie stanowiła cała osobna linia biznesowa. Ponadto jak Państwo twierdzicie na możliwość funkcjonowania oraz kontynuowania dotychczasowej działalności nie wpływa fakt wyłączenia z aportu nieruchomości przypisanych do Zakładu 2.

Jak Państwo wskazali działalność ta nie jest nierozerwalnie związana z określonym miejscem i Nabywca mógłby dokonać demontażu maszyn i urządzeń znajdujących się w Zakładzie 2 i związanych z produkcją GAM, przenieść je do innego zakładu oraz dokonać ponownego montażu i kontynuować działalność w nowej lokalizacji. W związku z aportem Nabywca uzyska prawo do korzystania z przestrzeni produkcyjnych, magazynowych oraz socjalnych na podstawie umowy najmu zawartej ze Spółką, zatem działalność ta nadal będzie mogła być prowadzona w tym samym miejscu.

Na możliwość kontynuowania działalności nie wpływa także fakt wyłączenia z przedmiotu transakcji pracowników obsługi administracyjnej. Spółka w tym zakresie zawrze z nabywcą umowy na świadczenie usług administracyjnych i wsparcia. 

Po dniu aportu Nabywca będzie kontynuował działalność Spółki w zakresie produkcji GAM (w tym współpracował z jej dotychczasowymi kontrahentami).

Wszystkie przedstawione w opisie sprawy okoliczności oraz dokonana w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE ich całościowa analiza, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zespołu składników majątkowych mającego być przedmiotem aportu do Nabywcy, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji powyższego planowany aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie stanowił na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowując, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

S. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).