Podstawa opodatkowania transakcji sprzedaży działek, gdy są na nich naniesienia wybudowane przez dzierżawcę i nie zostały rozliczone nakłady poniesione przez dzierżawcę.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa  wniosek z  24 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży działek nr 1 i 2 w A. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 września 2022 r. (wpływ 13 września 2022 r. oraz 15 września 2022 r.) oraz pismem z 26 września 2022 r. (wpływ 28 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis stanu faktycznego

Gmina jest właścicielem nieruchomości położonej w A. gm. (…), oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki ewidencyjne nr 1 i nr 2, o łącznej powierzchni 2,0001 ha, dla której Sąd Rejonowy w (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Nr (…). Na podstawie Umowy dzierżawy nr (...) zawartej w dniu (…) 1993 r. w (…), za zgodą Rady Gminy wyrażoną w uchwale nr (…) z dnia (…) 1993 r. Gmina oddała opisaną niezabudowaną nieruchomość w dzierżawę Spółce 1 Sp. z o.o. na okres 11 lat z możliwością przedłużenia terminu dzierżawy na dalszy czas oznaczony na 20 lat, na cele prowadzonej przez Spółkę działalności w dziedzinie produkcji środków żywności. Zgodnie z § 8 wyżej opisanej umowy dzierżawy w ramach prowadzenia działalności Spółka 1  Sp. z o.o. zobowiązała się w terminie 6 miesięcy od daty uzyskania pozwolenia na budowę do wybudowania na dzierżawionym terenie piekarni przemysłowej o kubaturze nie mniejszej niż 2500 m² składającej się z części produkcyjnej, magazynu i chłodni, zaplecza socjalno-biurowego oraz innych niezbędnych inwestycji związanych z budową zakładu produkcyjnego. Ponadto zgodnie z § 3 ust. 2 pkt a) umowy dzierżawy strony umowy ustaliły, że po upływie okresu 11 lat dzierżawca będzie miał prawo skorzystać z pierwszeństwa w otrzymaniu przedmiotu umowy określonego w art. 30 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 30 z 1991 r., poz. 127).

Aneksem nr 1 do umowy dzierżawy nr (...) zawartym w dniu 20 stycznia 2005 r. pomiędzy Gminą a Spółką 3 Sp. z o.o. (poprzednia nazwa spółki „Spółka 1 Sp. z o.o.”, od dnia (…) 1994 r. „Spółka 2” Sp. z o.o., od (…) 2006 r. Spółka 3 Sp. z o.o. a obecnie Spółka 4 Sp. z o.o., siedziba Spółki, Biuro i Piekarnia pod adresem: A, ul. (…)) termin na jaki została zawarta umowa uległ przedłużeniu na dalszy czas oznaczony na 20 lat, to jest do dnia (…) 2024 r.

Dzierżawca zgodnie z warunkami umowy wybudował na przedmiocie dzierżawy zespół budynków przemysłowych, biurowych, silosy, budynki magazynowe stanowiące jako całość gospodarczą piekarnię przemysłową. Cały czas na przedmiocie dzierżawy prowadzi działalność gospodarczą - produkcja wyrobów piekarniczych, zatrudniając ok. 200 osób.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy  - część II uchwalonym uchwałą Rady Gminy Nr (…) z dnia (…) 2004 r. (Dz. Urz. Woj. (…) Nr (…) poz. (…)) ww. działki stanowią teren działalności gospodarczej bez prawa zabudowy mieszkaniowej o symbolu w planie G.

Do Urzędu Gminy wpłynął wniosek dzierżawcy Spółka 4 Sp. z o.o. w sprawie zakupu gruntu, który podlega dzierżawie na podstawie umowy dzierżawy nr (...) zmienionej aneksem nr 1 i nr 2.

Zdarzenie przyszłe:

Na podstawie art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, w trybie bezprzetargowym na rzecz dotychczasowego dzierżawcy, który dzierżawi na podstawie umowy zawartej na co najmniej 10 lat, Gmina zamierza sprzedać ze swojego zasobu nieruchomości działki gruntu oznaczone nr: 1 i 2 położone w A. o łącznej powierzchni 2,0001 ha, będące dotychczas przedmiotem dzierżawy - zabudowane przez dzierżawcę obecnie Spółka 4 Sp. z o.o., na podstawie zezwolenia na budowę lub których zabudowa została zalegalizowana zgodnie z procedurami przewidzianymi w odrębnych przepisach, za cenę ustaloną/skalkulowaną w ten sposób, że nie będzie ona obejmowała wartości posadowionych na tym gruncie zespołu budynków piekarni (jako wybudowanych przez dzierżawcę, któremu przysługuje „własność ekonomiczna” tych nakładów).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W piśmie z 12 września 2022 r. wyjaśnili Państwo, że w zmianach w miejscowym planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego Gminy - część II (uchwalonych uchwałą Nr (…) Rady Gminy z dnia (…) 2004 roku, ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…) Nr  (…) poz. (…) ) działki ewid. nr 1 i 2 położone w A gm. (…) stanowią teren działalności gospodarczej bez prawa zabudowy mieszkaniowej o symbolu w planie G.

Na przedmiotowych działkach budowlanych można lokalizować:

1)budynki produkcyjne, magazyny, hurtownie i place składowe,

2)budynki usługowe z wyłączeniem budynków użyteczności publicznej,

3)budynki administracyjno-biurowe,

4)urządzenia techniczne związane z prowadzoną działalnością gospodarczą z wyjątkiem stacji paliw,

5)urządzenia infrastruktury technicznej niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania obiektów działalności gospodarczej.

Ponadto na terenach tych zakazuje się lokalizowania:

1)obiektów mogących znacząco oddziaływać na środowisko przyrodnicze,

2)obiektów generujących zwiększony transport, takich jak bazy transportowe i spedycyjne oraz tym podobne,

3)budynków mieszkalnych, letniskowych, budynków użyteczności publicznej.

Dopuszcza się wydzielanie w budynkach, o których mowa wyżej, mieszkań i pomieszczeń mieszkalnych.

Natomiast w piśmie z 26 września 2022 r. wyjaśnili Państwo, że Gmina przed sprzedażą nieruchomości oznaczonej jako działki gruntu nr: 1 i 2 położone w A. nie będzie rozliczała nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na nieruchomość w trakcie trwania okresu dzierżawy.

Pytanie

Czy podatkiem VAT w wysokości 23% objęta będzie wartość całej nieruchomości wraz z naniesieniami dokonanymi przez dzierżawcę, czy też cena zbycia pomniejszona o wartość nakładów dzierżawcy (wartość samego gruntu)?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt przeznaczony pod zabudowę i dostawa nie będzie obejmowała zespołu budynków nierozerwalnie związanych z gruntem, ponieważ zostały one uprzednio zbudowane przez nabywcę z jego własnych środków bez żadnego udziału właściciela gruntu czyli Gminy. Na dzierżawcę (nabywcę) prawo własności budynku przejdzie formalnie wraz z nabywanym gruntem. Jednakże w sytuacji, w której dzierżawca wybudował zespół budynków z własnych środków, które są częścią składową przedsiębiorstwa i dysponuje nimi jak właściciel, a cena transakcji będzie tak skalkulowana, że nie będzie obejmowała wartości zespołu budynków, w myśl przepisów o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek/budowla, gdyż ekonomiczne władanie budynkiem należało do nabywcy już wcześniej, choć nie przysługiwało mu prawo własności w sensie cywilistycznym (wyrok WSA w Gliwicach z 15 marca 2016 r., III SA/GI2159/15, wyrok NSA z 10 stycznia 2013 r., I FSK 310/12).

Ponadto w myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5. art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Należy podkreślić, że w ostatecznym rozliczeniu transakcji Gmina otrzyma kwotę pomniejszoną o wartość dokonanych przez dzierżawcę naniesień na nieruchomości.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju a Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Według stanowiska Gminy w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym i prawnym, że nie zachodzą przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż grunt stanowiący przedmiot dostawy zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego stanowi tereny działalności gospodarczej bez prawa zabudowy mieszkaniowej o symbolu w planie G, a więc jest gruntem przeznaczonym pod zabudowę.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wobec powyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy Gmina stoi na stanowisku, że powinna zapłacić podatek VAT w wysokości 23% od dostawy tylko gruntu przeznaczonego pod zabudowę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje  ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z powołanymi przepisami, zbycie nieruchomości gruntowych (działek) spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana, musi być wykonana przez podmiot, który spełnia przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

1.Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z  art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

‒gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz

‒gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 

Wynika z tego, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,  np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazali Państwo, że Gmina zamierza sprzedać ze swojego zasobu nieruchomości działki gruntu oznaczone nr: 1 i 2 położone w A., będące dotychczas przedmiotem dzierżawy - zabudowane przez dzierżawcę.

Zatem w analizowanej sprawie Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, a sprzedaż nieruchomości składającej się  z działek nr 1 i 2 w A. będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy podstawą opodatkowania transakcji sprzedaży działek będzie wartość całej nieruchomości wraz z naniesieniami dokonanymi przez dzierżawcę, czy też cena zbycia pomniejszona o wartość nakładów dzierżawcy (wartość samego gruntu).

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1 )stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności (…).

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Powyższy przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit:

Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że:

„wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1),

jednak jednocześnie zastrzegł, że:

„zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że zgodnie z warunkami umowy dzierżawca wybudował na przedmiocie dzierżawy – działkach nr 1 i 2 w A. – zespół budynków przemysłowych, biurowych, silosy, budynki magazynowe stanowiące jako całość gospodarczą piekarnię przemysłową i cały czas prowadzi na przedmiocie dzierżawy działalność gospodarczą. Na rzecz ww. dzierżawcy nastąpi sprzedaż tej nieruchomości gruntowej. Z wniosku wynika, że przed sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na nieruchomość w trakcie trwania okresu dzierżawy, a cena zostanie ustalona/skalkulowana w ten sposób, że nie będzie obejmowała wartości posadowionych na tym gruncie zespołu budynków piekarni. A zatem nie można uznać, że w momencie transakcji ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Gminy.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu działek nr 1 i 2 w A., a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz naniesieniami, to – biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług – w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz dzierżawcy będzie – w rozumieniu art. 7 ustawy – wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej.

Skoro więc ww. nakłady – jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez dotychczasowego Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Definicję terenu budowlanego zawiera art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Powyższa regulacja – kluczowa dla sprawy – stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 – Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zatem, także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Na nieruchomości składającej się z działek nr 1 i 2 w A. znajduje się zespół budynków piekarni, wybudowany przez Dzierżawcę. Nieruchomość objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym ww. działki stanowią teren działalności gospodarczej, na którym można lokalizować budynki, urządzenia techniczne i urządzenia infrastruktury technicznej, jest to więc teren budowlany zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy.

Nieruchomość ta nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym, a ponadto stanowi teren budowalny.

Skoro nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy udziału w nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Z Państwa wniosku nie wynika, aby nieruchomość składająca się z działek nr 1 i 2 w A. była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej. Zatem dostawa tej nieruchomości nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, zbycie nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 1 i 2 w A. na rzecz dotychczasowego dzierżawcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT we właściwej stawce. Podstawą opodatkowania tej transakcji będzie cena zbycia nieruchomości (wartość samego gruntu) pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).