Uznania Rekompensaty za podstawę opodatkowania.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania Rekompensaty za podstawę opodatkowania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 listopada 2022 r. (wpływ 21 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Spółka prowadzi swoją działalność w formie spółki prawa handlowego, której wyłącznym udziałowcem jest Miasto (dalej: Miasto) posiadająca 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki.

Spółka na podstawie art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) z momentem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskała osobowość prawną i pozostaje odrębnym od Miasta podatnikiem VAT.

Przedmiotem działalności Spółki jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych. Jednocześnie Spółka może również podejmować działalność w innych obszarach celem zapewnienia źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej oraz jej stałego rozwoju.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności Gospodarczej wykonywaną przez Spółkę działalność klasyfikuje się przede wszystkim w następujących podklasach (grupowaniach) – działalność podstawowa:

93.11.Z – działalność obiektów sportowych.

Ponadto do zakresu działalności gospodarczej Spółki należą również sprawy klasyfikowane w następujących działach – działalność dodatkowa:

47 – handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi,

55 – zakwaterowanie,

56 – działalność usługowa związana z wyżywieniem,

58 – działalność wydawnicza,

77 – wynajem i dzierżawa,

79 – działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji i działalności z nią związanej,

82 – działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej,

93 – działalność sportowa, rozrywkowa i rekreacyjna,

96 – pozostała indywidualna działalność usługowa.

Działalność Spółki w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych stanowi realizację zadania własnego Miasta. Spółka realizuje również zadanie z zakresu transportu publicznego polegające na organizacji na terenie Miasta roweru miejskiego. Miasto powierzyło Spółce realizację zadania własnego w ww. obszarze celem bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej Miasta. Zakres powierzonych Spółce zadań wraz z określeniem parametrów organizacyjnych ich realizacji zostały doprecyzowane w zawartej pomiędzy Spółką a Miastem umowie wykonawczej (dalej: Umowa Wykonawcza).

Zgodnie z treścią Umowy Wykonawczej, Spółka odpowiedzialna jest w szczególności za:

1.prowadzenie i wspomaganie działalności w zakresie upowszechniania kultury fizycznej i sportu oraz promocji turystyki,

2.udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej według zapotrzebowania społecznego,

3.organizowanie i obsługiwanie zawodów, zajęć i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz innych promujących Gminę i aktywny sposób spędzania czasu,

4.współpracowanie z placówkami oświatowymi, stowarzyszeniami i innymi podmiotami w zakresie określonym zadaniami Spółki.

Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług w zakresie zarządzania oraz bieżącego udostępniania infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną, sportem i rekreacją są lub mogą być osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej korzystające z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jak również będące uczestnikami przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, w tym szkoły i jednostki organizacyjne Miasta, stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, kluby sportowe oraz podmioty prowadzące działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury fizycznej (dalej: Odbiorcy).

Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek, co oznacza, iż Spółka ponosi samodzielnie ryzyko prowadzonej działalności. W szczególności, Spółka samodzielnie finansuje prowadzoną działalność, zaś osiągane przez nią przychody stanowią podlegające opodatkowaniu VAT przychody własne Spółki.

Spółka nie wyklucza, iż w toku prowadzonej działalności mogą występować sytuacje, w których ponoszone przez nią wydatki (koszty) stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów. Nadwyżka ponoszonych kosztów nad osiągane przychody oznaczać będzie dla Spółki powstanie straty finansowej.

Jeżeli powstanie straty finansowej w Spółce związane będzie z realizacją zadań powierzonych, wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Miasto zobowiązane jest do wypłaty na rzecz Spółki rekompensaty powiększonej o kwotę rozsądnego zysku (dalej: Rekompensata). Rekompensata może przybierać formę rekompensaty eksploatacyjnej lub rekompensaty inwestycyjnej, w zależności od kosztów, których sfinansowaniu ma służyć. Rekompensata co do zasady przyjmuje charakter świadczenia pieniężnego.

Innymi słowy Rekompensata jest to świadczenie pieniężne Miasta na rzecz Spółki, przekazywane Spółce w celu pokrycia straty finansowej w zakresie, w jakim jej powstanie związane jest z prowadzoną działalnością powierzoną.

Skalkulowana w przedstawiony powyżej sposób Rekompensata podlega okresowej weryfikacji. Udzielana na rzecz Spółki Rekompensata, nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty (Dz. Urz. UE L 2012/7). Tym samym dla wypłacanych Spółce Rekompensat ustanowione są również limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Miasta, w związku z realizacją zadań powierzonych.

Dla prawidłowej kalkulacji kwot Rekompensat, jak również ich prawidłowego rozliczenia, Spółka m.in. prowadzi oddzielne konta księgowe dla działalności związanej ze świadczeniem usług powierzonych oraz przyporządkowywania do tych usług osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, zgodnie z obowiązującymi zasadami rachunkowości, przepisami podatkowymi oraz przepisami pomocy publicznej.

Miasto w celu realizacji swoich zadań własnych w zakresie kultury fizycznej i turystyki jest uprawnione do korzystania z obiektów Spółki bez zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu, a jedynie w zamian za rekompensatę, która jest kalkulowana m.in. w oparciu o koszty udostępnienia tych obiektów (z możliwością uwzględnienia rozsądnego zysku).

Miasto ma możliwość wykonywania swoich uprawnień na rzecz własnych jednostek organizacyjnych, jak również na rzecz osób / podmiotów trzecich wskazanych przez Miasto. Z tytułu realizacji ww. zadań Spółka otrzymuje od Miasta zwrot kosztów za przygotowanie i udostępnienie swoich obiektów. Spółka jest zobowiązana do prowadzenia wyodrębnionej dokumentacji finansowo - księgowej środków otrzymanych jako rekompensatę za realizację powierzonych zadań.

Spółka otrzymuje rekompensatę również z tytułu realizacji innych zadań niż wskazane powyżej, w szczególności za realizację roweru miejskiego. Spółka jest w stanie dokonać precyzyjnej alokacji środków otrzymanych w ramach rekompensaty do poszczególnych zadań.

Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Spółkę zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących cenników ustalanych przez Zgromadzenie Wspólników. Opłaty te podlegają opodatkowaniu VAT.

Należy w tym miejscu uzupełnić, iż Spółka poza zadaniami realizowanymi na podstawie Umowy Wykonawczej (zadaniami powierzonymi) jest również uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w innych obszarach niż ww. obszar kultury fizycznej, rekreacji i sportu.

Usługi realizowane przez Spółkę na podstawie Umowy Wykonawczej wykonywane są z zachowaniem parametrów technicznych, użytkowych oraz jakościowych właściwych dla wykonywanych czynności, ze szczególnym uwzględnieniem wiedzy profesjonalnej oraz doświadczeń na rynku ustalonym dla tych czynności. Miasto może kontrolować sposób świadczonych przez Spółkę usług.

Doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na wezwanie uzupełnili Państwo wniosek, udzielając odpowiedzi na zadane pytania:

1.Na czym polegają usługi świadczone przez Państwa w ramach organizacji na terenie miasta roweru miejskiego?

Spółka pragnie wskazać, że w ramach realizacji zadania dotyczącego roweru miejskiego do jej obowiązków należy:

‒ogłoszenie przetargu na wyłonienie operatora,

‒podpisanie umowy z operatorem,

‒udostępnienie operatorowi niezbędnych środków trwałych (rowery, stacje dokujące),

‒ponoszenie kosztów związanych z zarządzaniem zadania przez operatora.

Ponadto Spółka pragnie podkreślić, że wpływy z wynajmu rowerów miejskich stanowią przychód operatora, w efekcie czego Spółka ponosi z tego tytułu wyłącznie koszty.

2.Czy otrzymywana Rekompensata dotyczy również zadań związanych z realizacją zadań dotyczących roweru miejskiego? W jakich sytuacjach otrzymują Państwo Rekompensatę w związku z realizacją zadań dotyczących roweru miejskiego?

Spółka pragnie wskazać, że zadanie dotyczące roweru miejskiego jest jednym z zadań o charakterze użyteczności publicznej, które to zostały zlecone przez Miasto (dalej: „Miasto”) do realizacji przez Spółkę. W konsekwencji otrzymywana Rekompensata może, ale nie musi, być związaną bezpośrednio z zadaniem dotyczącym roweru miejskiego.

Jak zostało wyraźnie wskazane w uzasadnieniu Wniosku, Rekompensata wypłacana jest w przypadku, gdy łączna suma przychodów z prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto są mniejsze niż łączna suma kosztów prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto - tzn., że Rekompensata nie jest obliczana i wypłacana oddzielnie dla każdego typu zadania powierzonego przez Miasto.

Tym samym może zdarzyć się tak, że w łącznej kalkulacji dotyczącej Rekompensaty, poniesione koszty związane z zadaniem dotyczącym roweru miejskiego zostaną pokryte w ramach dodatniej różnicy pomiędzy ponoszonymi kosztami i osiągniętymi przychodami z innego typu zadania powierzonego/zadań powierzonych. W takiej sytuacji pomimo generowania wyłącznie kosztów z tego tytułu, Spółka nie otrzyma Rekompensaty.

3.Czy otrzymywana przez Państwa Rekompensata może zostać przeznaczona na inny cel niż realizowane przez Państwa usługi publiczne w ramach zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych oraz organizacji na terenie miasta roweru miejskiego? Jeżeli tak, należy wskazać jaki?

Spółka pragnie podkreślić, że Rekompensata to ujemna różnica pomiędzy przychodami z prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto oraz kosztów prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto i tylko z tego tytułu jest ona wypłacana. Tym samym Spółka nie może przeznaczyć Rekompensaty na inny cel niż pokrycie straty wynikającej z realizacji zadań powierzonych przez Miasto.

4.Czy z ekonomicznego punktu widzenia Spółka byłaby w stanie świadczyć usługi w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i sportu oraz organizacji na terenie miasta roweru miejskiego bez Rekompensat otrzymywanych od Miasta?

Na wstępie Spółka pragnie wyjaśnić, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12).

Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Spółkę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Spółki, stanowiącego odpowiedź Spółki na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny prawnego stanowiska Spółki, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Spółki, uzasadniałoby ocenę, że Spółka w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska.

Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13).

W tym kontekście Spółka pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie Rekompensaty lub jej nieotrzymanie i wpływ na możliwość świadczenia usług z zakresu kultury sportowej), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym opisano konkretną umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy Miastem a Spółką, w której przewidziany został mechanizm wypłaty Rekompensat oraz wskazano w jakich przypadkach Spółka jest uprawniona do otrzymania Rekompensaty od Miasta. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie czy wyłączenie mechanizmu Rekompensat ze źródeł finansowania działalności prowadzonej przez Spółkę (w zakresie dotyczącym świadczenia usług powierzonych) uniemożliwiłoby jej świadczenie usług z zakresu kultury fizycznej, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano powyżej została już zawarta, a strony umowy postanowiły o nadaniu jej mocy obowiązującej do dnia 31 grudnia 2035 r.). Spółka podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu zdarzenia przyszłego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Spółka odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku możliwości otrzymywania przez Spółkę Rekompensat, Spółka musiałaby rozważyć w jaki sposób dokonać reorganizacji metod finansowania prowadzonej przez nią działalności. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ustalenie źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej stanowi element obligatoryjny dla zabezpieczenia płynności finansowej przedsiębiorstwa oraz postrzegania przedsiębiorstwa jako stabilnego finansowo kontrahenta, a zatem wyłączenie jednego z tych źródeł wymaga zaangażowania innego źródła finansowania - nawet gdyby w danym okresie zapewnienie środków z tego źródła nie było konieczne. Zatem w przypadku, gdyby umowa między Miastem a Spółką nie przewidywała prawa do otrzymywania Rekompensat, wówczas Spółka musiałaby dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie - pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Niemniej jednak, z braku takiej potrzeby Spółka nie rozważała dotychczas tego rodzaju alternatywnych scenariuszy.

W tym miejscu Spółka pragnie również zauważyć, że w opisie zdarzenia przyszłego złożonego Wniosku przedstawiła konstrukcję mechanizmu Rekompensaty wskazując, w szczególności, że może ona być wypłacana jedynie w sytuacji, gdy w toku prowadzonej działalności ponoszone przez Spółkę wydatki (koszty) stanowić będą wartość wyższą od osiąganych przychodów. Jeżeli tak powstała strata finansowa w Spółce związana będzie z realizacją zadań powierzonych, wyłącznie wówczas na mocy Umowy Wykonawczej Miasto zobowiązane jest do wypłaty na rzecz Spółki Rekompensaty.

Tym samym, możliwe są sytuacje, w których pomimo obowiązywania ww. umowy, Rekompensata nie będzie Spółce należna, a usługi z zakresu kultury fizycznej zostaną przez Spółkę wykonane. Powyższe dotyczy sytuacji, w której przychody Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie zadań powierzonych będą większe niż koszty prowadzonej działalności w tym obszarze. W takiej sytuacji źródłem finansowania Spółki będą wyłącznie osiągane przez nią przychody.

5.Gdyby Spółka nie otrzymywała Rekompensat od Miasta, to czy cena za korzystanie z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz korzystanie z roweru miejskiego byłaby wyższa, kalkulowana w taki sposób aby zrekompensować straty? Czy istniałaby grupa Odbiorców, która mogłaby korzystać z infrastruktury i roweru miejskiego nieodpłatnie?

Uwagi ogólne dotyczące alternatywnego stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę w odpowiedzi na pytanie nr 4 pozostają w pełni aktualne. Spółka nie rozważała dotychczas hipotetycznych / alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku  braku otrzymywania przez Spółkę Rekompensat. W konsekwencji, Spółka nie jest w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku braku otrzymywania Rekompensat od Miasta opłaty za oferowane przez nią usługi w zakresie kultury fizycznej (korzystanie z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz z roweru miejskiego) byłyby wyższe.

Odnosząc się do faktów, należy jednak podkreślić, że wykonywane przez Spółkę usługi mają charakter powszechnie dostępny. Według definicji pojęcia „powszechny” zawartej w  słowniku języka polskiego PWN, przez określenie powszechny należy rozumieć „dotyczący wszystkich rzeczy, osób, spraw itp.”. Powyższe oznacza zatem, że świadczone przez Spółkę usługi nakierowane są zarówno na społeczność lokalną z terenu Miasta i jego okolic, jak również na społeczność ponadlokalną. Ponadto z uwagi na istotę działalności sportowej, jaką jest podejmowanie działań zachęcających do ciągłego wzrostu aktywności fizycznej i dbania o zdrowy styl życia, oferta Spółki dotyczy osób w każdym wieku, od tych najmłodszych do najstarszych oraz od uczniów po przedsiębiorców.

Określenie w ten sposób kręgu odbiorców, do których adresowane są usługi Spółki powoduje, iż Spółka nie może w sposób arbitralny ustalić cen świadczonych przez siebie usług. Innymi słowy dla określenia właściwej ceny oferowanych przez Spółkę usług, kluczowa jest odpowiedź na pytanie jaką cenę skonkretyzowany odbiorca ww. usług jest w stanie zapłacić za te usługi. W przypadku działania odmiennego od przedstawionego powyżej (tj. ustalenia cen w oderwaniu od rynku usług, które oferuje Spółka, przy szczególnym uwzględnieniu akceptowalnych społecznie cen za tego rodzaju usługi) Spółka mogłaby osiągnąć cel odwrotny do zamierzonego. Mogłoby bowiem okazać się, że Spółka pomimo profesjonalnego oraz rozbudowanego zaplecza gospodarczego nie znalazłaby osób zainteresowanych nabyciem od niej oferowanych usług, co całkowicie wypaczyłoby sens jej działalności. Można w tym miejscu przytoczyć również przykład, w którym deweloper podejmuje decyzję o budowie wielopiętrowego biurowca na przedmieściach miejscowości, w której zamieszkuje kilkadziesiąt tysięcy osób. W tej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo, iż deweloper nie znajdzie zbytu dla wybudowanej nieruchomości na lokalnym rynku nieruchomościowym. Ponadto może okazać się, iż nie znajdzie zbytu również zwiększając zasięg poszukiwanych nabywców, bowiem nie będą oni zainteresowani wielokilometrowymi dojazdami do tej nieruchomości.

Uwzględniając powyższe, w ocenie Spółki dopiero cena określona w ten sposób, ma uzasadnienie gospodarcze. Zgodnie z definicją pojęcia „uzasadnienie” zawartą w słowniku języka polskiego PWN, przez uzasadnienie należy rozumieć „zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie” lub też „oparcie czegoś na obiektywnych racjach, podstawach”. W konsekwencji, zdaniem Spółki dokonanie analizy rynku oferowanych przez siebie usług, przy uwzględnieniu kręgu odbiorców, do których usługi te są kierowane, pozwala na uzasadnione gospodarczo skonstruowanie ceny tych usług (cena odzwierciedla popyt na usługi oraz dążenie przedsiębiorstwa do maksymalizacji zysku).  Ponadto takie działanie, zdaniem Spółki, pozostaje zgodne z zasadami kalkulacji cen przez prywatne podmioty gospodarcze oraz przepisami prawa, które nie określają żadnego pułapu czy wzorca wysokości świadczenia w ramach legalnie zawartego kontraktu (umowy).

W przedstawiony powyżej model działalności Spółki wpisuje się pozyskiwanie różnego rodzaju źródeł finansowania zapewniających płynność finansową prowadzonej działalność. Oczywiste jest zatem, iż jak już wskazywała Spółka powyżej, że wyłączenie jednego z tych źródeł wymaga zaangażowania innego źródła finansowania. Tym samym w alternatywnych stanach faktycznych mogłoby być tak, że Spółka dokonałby analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności i skorzystała z najbardziej korzystnej dla niej możliwości (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie - pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Istnieje tu wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Spółkę, bo nie było / nie ma takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Spółki.

Równocześnie Spółka pragnie zauważyć, że faktem jest, że elementem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej jest okoliczność występowania grupy odbiorców korzystających z infrastruktury nieodpłatnie. Powyższe oznacza zatem, że Spółka nie rozważała dotąd alternatywnych scenariuszy, które przewidywałby pozbawienie Spółki uprawnienia do otrzymywania Rekompensat od Miasta. Niemniej jednak w takim przypadku, jak Spółka wskazała powyżej, musiałaby ona dokonać analizy innych form finansowania prowadzonej przez nią działalności, w celu wyboru tej najbardziej dla niej korzystnej oraz pozwalającej na zapewnienie płynności finansowej prowadzonej przez nią działalności. Spółka pragnie przy tym zaznaczyć, iż zamiarem Spółki w przypadku poszukiwania alternatywnych źródeł  finansowania byłoby zachowanie obecnego modelu prowadzonej działalności z zakresu kultury fizycznej.

Pytanie

Czy wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta z tytułu wykonywania zadań w ramach Umowy Wykonawczej, stanowi podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Miasta z tytułu wykonywania powierzonych zadań w ramach Umowy Wykonawczej, nie stanowi podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

a)Rodzaje płatności otrzymywanych przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ustawodawca za pomocą powyższego przepisu w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie z jednej strony podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), zaś z drugiej strony podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Jednocześnie musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (wynagrodzenie za wykonane świadczenie).

Cennych wskazówek w zakresie rozumienia pojęcia „bezpośredniości związku między zapłatą a wykonywanym świadczeniem” dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym zakresie należy przykładowo zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R.J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), w którym TSUE rozpatrując sprawę grajka przy drodze publicznej otrzymującego dobrowolne datki, wskazał, iż: „Jeżeli muzyk grający przy drodze publicznej otrzymuje datki od przechodniów, to kwot tych nie można uznać za wynagrodzenie za usługę wykonaną na ich rzecz.

Po pierwsze, nie ma umowy między stronami, gdyż przechodnie dobrowolnie udzielają datków, których kwotę ustalają według własnego uznania. Po drugie, nie istnieje konieczny związek między usługą muzyczną i płatnościami, do których usługa ta prowadzi. Przechodnie nie żądają, by wykonywać dla nich muzykę, a ponadto, płacą kwoty, które nie zależą od samej usługi wykonywania muzyki, lecz od subiektywnych pobudek, np. współczucia. Rzeczywiście niektóre osoby wrzucają pieniądze (czasami duże kwoty) do skarbonki kataryniarza bez zatrzymywana się przy nim, z kolei inni przez chwilę przysłuchują się muzyce bez udzielania jakichkolwiek datków.

(…)

Na powyższą wykładnię nie ma wpływu fakt, że muzyk, taki jak pan Tolsma, prosi o pieniądze i może rzeczywiście oczekiwać, iż je otrzyma za wykonywanie muzyki przy drodze publicznej. Płatności są całkowicie dobrowolne i niepewne, a ich kwota jest praktycznie niemożliwa do określenia.

Ze wszystkich wymienionych względów, odpowiadając na pytania skierowane przez (…), należy stwierdzić, że art. 2 ust. 1 Drugiej Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, iż „świadczenie usług za wynagrodzeniem” w rozumieniu tego przepisu nie obejmuje działalności polegającej na wykonywaniu muzyki przy drodze publicznej, za którą nie jest wymagane jakiekolwiek wynagrodzenie, nawet jeżeli muzyk prosi o pieniądze i otrzymuje kwoty, których wysokość nie jest wyliczana ani nie podlega wyliczeniu”.

W związku z powyższym, świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej (a więc występuje żądanie wykonania usługi), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto otrzymywana płatność przed pomiot świadczący usługę, powinna być przez niego rozsądnie oczekiwana, w związku z wykonaniem określonego rodzaju usługi.

Zdaniem Spółki usługi wykonywane przez nią za odpłatnością spełniają wymienione powyżej przesłanki uznania wykonywanych świadczeń za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Realizacja tego typu usług odbywa się na podstawie stosunku prawnego zobowiązaniowego, który zakłada wykonanie przez Spółkę danej usługi o określonej jakości na rzecz dookreślonego podmiotu, w zamian za co podmiot ten (usługobiorca) uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie w ustalonej wysokości. Tym samym, po pierwsze występuje w tym przypadku stosunek zobowiązaniowy, po drugie występuje bezpośredni beneficjent usług realizowanych przez Spółkę, a po trzecie odbiorca usług z tytułu wykonanej usługi uiszcza na rzecz Spółki wynagrodzenie.

W toku prowadzonej przez Spółkę działalności mogą występować przy tym sytuacje, w których wprawdzie otrzymuje ona różnego rodzaju środki pieniężne wynikające z wiążących stosunków zobowiązaniowych, niemniej w zamian za otrzymane środki Spółka nie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu przekazującego płatność. Może to dotyczyć w szczególności otrzymywania przez Spółkę takich środków jak odszkodowania za szkodę na mieniu, kar umownych czy też dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Wskazana powyżej kategoria środków wyróżnia się na tle innych płatności otrzymywanych przez Spółkę przede wszystkim tytułem prawnym, który stanowi podstawę ich wypłaty. W zależności od przypadku może być to spełnienie warunków wynikających z umowy lub odrębnych przepisów, bądź też wystąpienie ściśle sprecyzowanego w umowie zdarzenia. Co istotne, powiązanie wypłaty środków ze spełnieniem określonych warunków / wystąpieniem ściśle określonych zdarzeń (innych niż określone zachowanie się na rzecz wypłacającego środki) powoduje, że dopuszczalna jest przy tym sytuacja, w której pomimo zawarcia stosunku zobowiązaniowego nigdy nie dojdzie do wypłaty tych środków. Tytułem przykładu, pomimo zawartej umowy ubezpieczeniowej, w trakcie jej trwania może nie wystąpić zdarzenie uzasadniające wypłatę umówionej kwoty ubezpieczenia. W innym zaś przypadku, zdarzeń uzasadniających wypłatę ww. środków może być kilka.

W tym kontekście Spółka pragnie zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt: I FSK 1884/17, w którym Sąd analizując charakter środków pobieranych przez spółkę prowadzącą działalność hotelarską i restauracyjną z tytułu wszelkich zniszczeń spowodowanych przez gości, a także w przypadku uszkodzenia, zniszczenia lub zagubienia wypożyczonego sprzętu sportowego i rekreacyjnego czy wymiany zniszczonego przez gościa wyposażenia, uznał, iż: „Wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. Bez przedmiotowych opłat skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za najem pokoju hotelowego czy też wypożyczenie sprzętu rekreacyjnego i sportowego. Przekazane opłaty w istocie kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody”.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej może otrzymywać zarówno płatności, które stanowiły będą dla niej wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT jak i płatności należne Spółce z innych tytułów, które nie będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. wypłata odszkodowania za szkodę na mieniu). Jednocześnie, w ślad za przedstawionym powyżej stanowiskiem NSA, w ocenie Spółki obie kategorie płatności związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, z tego względu, iż dotyczą one wybranych obszarów działalności gospodarczej Spółki oraz umożliwiają prowadzenie tej działalności przez Spółkę.

b)Charakter Rekompensaty wypłacanej Spółce przez Miasto w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w obszarze zadań powierzonych

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka w związku z realizacją w ramach działalności gospodarczej zadań powierzonych może otrzymywać od Miasta tzw. Rekompensaty. Rekompensata według słownika języka polskiego oznacza zrównoważenie lub wyrównanie braku, niedoboru lub ujemnego charakteru czegoś, zlikwidowanie strat lub krzywd (https://sjp.pwn.pl/sjp/rekompensata;2573789.html). Innymi słowy w ujęciu ekonomicznym przez rekompensatę należy rozumieć różnego rodzaju instrumenty pomocowe wykorzystywane do przywrócenia sytuacji finansowej mającej miejsce przed wystąpieniem zdarzenia, które spowodowało potrzebę ich implementacji. Warto przy tym zauważyć, iż w ramach przedstawionej definicji nie wymienia się rodzajów instrumentów pomocowych, które enumeratywnie uznawane byłby za rekompensatę. W konsekwencji dla uznania danego instrumentu za rekompensatę istotny jest cel, któremu ma on służyć, przy uwzględnieniu panujących w danej sytuacji okoliczności faktycznych.

Zdaniem Spółki do instrumentów pomocowych spełniających ww. definicję rekompensaty, zaliczyć należy Rekompensatę otrzymywaną przez Spółkę od Miasta na podstawie Umowy Wykonawczej.

W myśl Umowy Wykonawczej obowiązującej pomiędzy Spółką a Miastem, wszelkie przysporzenia otrzymane przez Spółkę w okresie trwania Umowy Wykonawczej w związku z poniesieniem kosztu świadczenia zadań powierzonych, stanowić będą dla Spółki Rekompensatę. Należy przy tym zaznaczyć, iż ukształtowanie Rekompensaty powoduje, iż jest ona bezpośrednio związana ze świadczeniem przez Spółkę usług powierzonych, w tym sensie, iż służy ona pokryciu kosztów powstałych w związku z ww. czynnościami.

Jednocześnie samo poniesienie przez Spółkę kosztu dotyczącego świadczenia zadań powierzonych nie uprawnia jej automatycznie do otrzymania od Miasta Rekompensaty. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż przekazanie Spółce Rekompensaty uzależnione jest dodatkowo od ustalenia, że w danym okresie referencyjnym wysokość poniesionych przez Spółkę kosztów na realizację zadań powierzonych przewyższyła osiągane przez nią przychody z działalności związanej z zadaniami powierzonymi. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zgodnie z treścią art. 3 pkt 31 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.) – stosowanej pomocniczo na potrzeby niniejszego wniosku – poprzez koszty oraz straty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru. W ocenie Spółki, do takich właśnie skutków jak przedstawione powyżej prowadzi niedobór przychodów osiąganych przez Spółkę z prowadzonej działalności związanej z zadaniami powierzonymi, którymi Spółka mogłaby skompensować ponoszone koszty działalności, w szczególności koszty świadczenia zadań powierzonych. Należy również uzupełnić, iż dla oceny występowania lub nie w Spółce omawianej straty nie ma przy tym znaczenia rodzaj kosztów, w wyniku poniesienia których powstała wspomniana strata, tj. czy są to koszty bieżące czy też inwestycyjne.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki sytuacja, w której osiągane przez nią przychody związane z realizacją zadań powierzonych będą niewystarczające dla pokrycia kosztów świadczenia zadań powierzonych, będzie oznaczać, iż w Spółce doszło do powstania straty finansowej. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że to właśnie wystąpienie straty finansowej w Spółce (spowodowanej nadwyżką kosztów realizacji zadań powierzonych nad osiągane przychody z działalności gospodarczej) stanowi umowną podstawę do wypłaty na rzecz Spółki Rekompensaty.

Innymi słowy - uprawnienie Spółki do otrzymania Rekompensaty na podstawie Umowy Wykonawczej każdorazowo powinno być rozpatrywane dwutorowo. Po pierwsze poprzez dokonanie analizy czy został poniesiony wydatek na świadczenie zadań powierzonych i czy jest on uzasadniony oraz po drugie czy wydatek ten znajduje pokrycie w osiąganych przez Spółkę przychodach związanych z realizacją zadań powierzonych. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pierwsze pytanie (wydatek został poniesiony) oraz negatywnej na drugie pytanie (wydatek nie został pokryty przychodami), Spółce należna będzie Rekompensata.

Co również istotne, udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty (Dz. Urz. UE L 2012/7). Tym samym ustanowione są nieprzekraczalne limity, ograniczające wysokość ewentualnych Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Miasta w związku z realizacją zadań powierzonych.

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej warunki wypłaty Rekompensaty powodują, iż brak jest podstaw do przypisania Rekompensacie charakteru wynagrodzenia pobieranego przez Spółkę z tytułu wykonywania na rzecz Miasta czynności opodatkowanych VAT (tutaj: odpłatnego świadczenia usług).

Jak już wskazano powyżej czynność opodatkowana VAT zakłada istnienie dwóch ekwiwalentnych oraz wzajemnych świadczeń, z których w przypadku odpłatnego świadczenia usług jedno polega na dokonaniu określonego świadczenia, zaś drugie na przekazaniu wynagrodzenia w uzgodnionej formie, które związane jest ze świadczeniem usługodawcy w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest stwierdzenie, iż przedmiotowa zapłata stanowi dla niego wynagrodzenie z tego tytułu. Jednocześnie należy wyjaśnić, iż nie jest przy tym wystarczające istnienie wyłącznie domniemania, że płatność następuje w zamian za wykonywane świadczenie. W tym zakresie wyłączną podstawą do uznania danego świadczenia za odpłatne świadczenie usług jest występowanie stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego można jednoznacznie wskazać na żądanie wykonania usługi w zamian za jasno określone wynagrodzenie. 

Tymczasem pomiędzy Spółką a Miastem nie występuje świadczenie o charakterze ekwiwalentnym i wzajemnym. W tym kontekście odbiorcami usług świadczonych przez Spółkę są podmioty korzystające z oferowanych przez Spółkę usług (tj. Odbiorcy wskazani w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku). Zdaniem Spółki nie ma przy tym znaczenia, że niektóre zadania – takie jak organizacja przedsięwzięć – są realizowane bezpośrednio na zlecenie Miasta, bowiem również w tym wypadku wydarzenia te służą Odbiorcom. Ponadto należy również zauważyć, że Rekompensaty nie można bezpośrednio powiązać z wykonywanymi przez Spółkę zadaniami powierzonymi, w tym organizacją na zlecenie Miasta przedsięwzięć, bowiem nie zawsze wystąpienie tego rodzaju kosztu (a tym samym wykonanie zadania powierzonego) spowoduje otrzymanie przez Spółkę Rekompensaty – brak będzie podstawy do wypłaty Rekompensaty w sytuacji nie wystąpienia straty finansowej. W tym zakresie istotą Rekompensaty jest zatem wyłącznie pokrycie występującej w Spółce straty w celu umożliwienia dalszego prowadzenia przez nią działalności. Trudno w takim wypadku mówić o Rekompensacie jako świadczeniu pieniężnym mającym charakter wynagrodzenia.

Wypłacana na rzecz Spółki Rekompensata stanowi w konsekwencji uzupełniającą formę finansowania prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Równocześnie jak wskazano powyżej forma ta w sposób daleko idący uzależniona jest od sytuacji finansowej Spółki (występowania straty finansowej), co przekłada się z kolei bezpośrednio na zmienność strumieni finansowania działalności Spółki. W tym kontekście możliwe są bowiem następujące scenariusze:

‒Przychody z prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto są większe niż Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto – źródłem finansowania Spółki są wyłącznie osiągane przez nią przychody;

‒Przychody z prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto są mniejsze niż Koszty prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto – źródłem finansowania Spółki poza osiąganymi przychodami jest również Rekompensata wypłacana przez Miasto, która finansuje koszty działalności powierzonej w zakresie niepokrytym przychodami Spółki.

Spółka nie jest również w stanie precyzyjnie określić czy w ogóle będzie konieczne skorzystanie z drugiego ww. modelu finansowania jej działalności, a jeśli tak to w którym momencie prowadzonej przez nią działalności. W szczególności należy zauważyć, iż wpływ na to, który model finansowania Spółki będzie miał w danym momencie zastosowanie, poza zmieniającym się popytem na świadczone przez Spółkę usługi, będą miały również okoliczności całkowicie od Spółki niezależne takie jak m.in.: zmieniające się koszty prowadzenia działalności gospodarczej (np. wzrost kosztów energii elektrycznej) czy też kształtowanie polityki państwa, w tym ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej (np. zamknięcie na określony czas obiektów sportowych z uwagi na sytuację epidemiologiczną). W konsekwencji można uznać, że to warunki rynkowe oraz sytuacja gospodarcza będą w istotnym zakresie decydowały o tym, czy Spółka otrzyma od Miasta Rekompensatę czy też nie.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, zdaniem Spółki Rekompensata stanowi świadczenie pieniężne Miasta na rzecz Spółki, które:

‒nie stanowi wynagrodzenia za wykonywanie przez Spółkę zadań powierzonych, a jedynie służy pokryciu kosztów związanych ze świadczeniem przez Spółkę tych zadań i to wyłącznie w zakresie, w jakim nie zostaną one pokryte osiąganymi przychodami z działalności Spółki związanej z zadaniami powierzonymi (tzw. straty finansowej);

‒pomimo zawartej Umowy Wykonawczej oraz ponoszenia kosztów wykonywania zadań powierzonych, może nie zostać wypłacone Spółce z uwagi na niespełnienie warunków do jego wypłaty (np. brak wystąpienia straty finansowej);

‒częściowo pozostaje całkowicie niezależne od zachowań (działań) Spółki, w tym sensie, iż Spółka nie ma wpływu na niektóre zdarzenia uzasadniające wypłatę tego świadczenia (np. konieczność zamknięcia obiektów z uwagi na sytuację epidemiologiczną);

‒ma charakter ogólny i nie jest związane ze świadczeniem usługi na rzecz konkretnego Odbiorcy, nie ma też wpływu na poziom wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę od takiego Odbiorcy.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, wypłacana przez Miasto Rekompensata nie będzie miała charakteru wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odpłatnego świadczenia na rzecz Miasta usług podlegających opodatkowaniu VAT z uwagi na to, że Rekompensata wypłacana jest Spółce wyłącznie na pokrycie kosztów świadczenia zadań powierzonych, nie zaś w związku z podjęciem się przez Spółkę realizacji tego rodzaju zadań. W tym kontekście, zdaniem Spółki pomiędzy otrzymywaną Rekompensatą a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami nie występuje związek, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (pozwalający na stwierdzenie, iż Spółka wykonuje na rzecz Miasta usługi w zamian za Rekompensatę), a tym samym związek pozwalający na uznanie Rekompensaty za zapłatę stanowiącą podstawę opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W tych okolicznościach otrzymywaną przez Spółkę Rekompensatę należy zaliczyć do kategorii płatności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, wypłacane są Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Otrzymywana Rekompensata ma bowiem charakter analogiczny do otrzymywanych przez Spółkę odszkodowań za szkodę na mieniu, wypłacanych Spółce kar umownych czy też przekazywanych Spółce dotacji na potrzeby ogólnej działalności Spółki.

Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdzają przy tym orzeczenia sądów administracyjnych wydawane w sprawach o tematyce zbliżonej do przypadku Spółki (dot. wypłat rekompensat na rzecz operatorów transportu publicznego w związku ze świadczeniem przez te podmioty usług przewozów o charakterze użyteczności publicznej), w których wskazuje się, iż otrzymywana rekompensata nie wpływa na cenę świadczonych usług przewozowych z uwagi na okoliczność, iż celem przyznawanych rekompensat jest przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie operatorowi transportu publicznego dalszego prowadzenia działalności.

W pierwszej kolejności Spółka pragnie zwrócić uwagę na wydany w ostatnim czasie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 12 października 2021 r., sygn. I FSK 1247/18, w którym NSA wskazał, iż: „Opisane w stanie faktycznym rekompensaty otrzymywane przez spółkę za świadczenie usługi przewozowej nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczone do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Rekompensaty te nie mają bezpośredniego wpływu na cenę za usługi świadczone przez spółkę. Cenę tę ustala związek powiatowo-gminny w drodze aktów prawa miejscowego. Ceny te nie mają związku z rekompensatami - przeciwnie okoliczność, że spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględnia się różne rodzaje społecznych preferencji, znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów powodują, że osiągane z tego tytułu przychody nie pokrywają kosztów działalności spółki. Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością, ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku i umożliwienie prowadzenia w spółce działalności.

Ponadto sposób przyznania rekompensat wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym, związaną z kosztami funkcjonowania spółki w zakresie, w jakim świadczy ona przewozy o charakterze użyteczności publicznej. Rekompensaty nie są związane z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziałuje. Rekompensata, którą otrzymuje spółka na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych, dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności spółki, nie wpływa na cenę usługi, za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych spółki. Zatem, w tym wypadku tak rozumiana rekompensata, nie mając bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług przez spółkę nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania VAT”.

Również w wyroku z dnia 28 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 883/18, NSA wskazał, iż: „(…) rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Miasta na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług powierzonych dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Oznacza to, że rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki. Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że nie da się powiązać tej rekompensaty z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, a tym samym nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej dotacje nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług”.

Kwestię skutków podatkowych, jakie wywierają otrzymywane przez operatorów transportu publicznego środki w ramach rekompensat, rozstrzygnął również NSA w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1673/16. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku, Sąd argumentował, iż: „Otrzymywana rekompensata (…) ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Trafnie przeto podnosiła skarżąca, że rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu – straty z tytułu wykonywania zadań publicznych”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach:

‒wyrok NSA z dnia 27 maja 2021 r., sygn. I FSK 445/18;

‒wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 1072/17;

‒wyrok NSA z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16.

Przedstawione podejście potwierdzają również wojewódzkie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r., sygn. I SA/Rz 298/21, Sąd potwierdził argumentację Spółki, wskazując, iż: „(…) wpływ omawianej rekompensaty na cenę świadczonych usług transportowych, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, jak tego wymaga art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na niemożność stwierdzenia bezpośredniego związku rekompensaty z ceną świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, aby w sposób bezpośredni kształtował on cenę świadczonych usług. Rekompensata, którą otrzymuje Spółka od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług transportu zbiorowego dotyczy ściśle kosztu ogólnej działalności Spółki i nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi za jaką klient (pasażer) może skorzystać z usług transportowych Spółki. Nie da się tej dopłaty powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT - nie jest ona uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, co oznacza, że ma charakter ogólny, a jej celem jest wyłącznie dotowanie ogólnej działalności Spółki”.

Podobnie wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Gl 898/19, w którym Sąd stwierdził, iż: „(…) otrzymana od Miasta rekompensata nie wypełnia dyspozycji art. 29a ust. 1 u.p.t.u., a tym samym nie podlega opodatkowaniu. W przypadku bowiem, gdy dofinansowanie przeznaczane jest na ogólną działalność beneficjenta lub na globalną realizację konkretnego programu uznaje się, że kwota dofinansowania nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez skarżącą usług, nie stanowi dopłaty do ceny wykonywanych usług, jej istotą jest pokrycie kosztów działalności statutowej skarżącej. Zaś ze złożonego wniosku wynika, iż rekompensata, którą otrzymuje skarżąca od Gminy na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem usług przewozowych ma za zadanie wyrównać stratę poniesioną w związku ze świadczeniem usługi publicznej”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach:

‒wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r., sygn. I SA/Kr 12/21;

‒wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 429/20;

‒wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r., sygn. I SA/Ol 255/20;

‒wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Bd 269/20.

Przytoczone powyżej rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych, stanowisko o braku wpływu otrzymywanych przez spółki komunalne rekompensat na cenę świadczonych przez nie usług (zdanie drugie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT) opierają się każdorazowo na sposobie kalkulacji rekompensat oraz ich przeznaczeniu, jako służących wyrównaniu strat poniesionych ze świadczeniem usług powierzonych. W przypadku Spółki Rekompensata również kalkulowana jest jako nadwyżka kosztów prowadzonej działalności w obszarze zadań powierzonych przez Miasto nad przychody osiągane przez Spółkę z tytułu prowadzenia tej działalności, w tym działalności dodatkowej, zaś wyłącznym celem wypłacanych Spółce Rekompensat jest pokrycie straty finansowej rozumianej jako występowanie ww. nadwyżki kosztów świadczenia zadań powierzonych.

c)Brak wpływu otrzymywanej przez Spółkę Rekompensaty na cenę świadczonych przez Spółkę zadań powierzonych

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przytoczonego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. 347 s. 1 ze zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

Podsumowując, na podstawę opodatkowania mają wpływ wyłącznie dotacje, które jednoznacznie i bezpośrednio są związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki związek nie występuje, a więc udzielona dotacja ma charakter ogólny, ma na celu jedynie pokrycie kosztów działalności i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu - tak jak w przypadku Rekompensaty - taka dotacja nie podlega opodatkowaniu. W przedmiotowym stanie faktycznym przekazywanie Spółce Rekompensaty ma na celu finansowanie kosztów działalności Spółki związanych z wykonywaniem usług powierzonych, przy czym wyłącznie w zakresie niepokrytym przychodami Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Fakt otrzymywania przez Spółkę Rekompensaty pozostaje więc bez wpływu na cenę usług oferowanych odbiorcom usług powierzonych. Tym samym należy uznać, iż Rekompensata nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług, a więc nie podlega opodatkowaniu VAT.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko potwierdza w szczególności orzeczenie TSUE w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL), w którym stwierdził on, że sformułowanie „dotacje bezpośrednio związane z ceną” należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji, itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym bez żadnych wątpliwości należy stwierdzić, iż opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności (czynności opodatkowanej). Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są jednoznacznie i bezpośrednio związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliłaby na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

Jak stwierdził TSUE w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Mając na uwadze powyższe argumenty, należy stwierdzić, iż otrzymywana przez Spółkę Rekompensata nie ma wpływu na cenę usług realizowanych przez Spółkę w ramach zadań powierzonych, a w konsekwencji nie stanowi ona podstawy opodatkowania VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, również jako dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz. s. I 10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Przepis art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.) stanowi, że:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 powołanej ustawy:

Stosownie do art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. f ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe, itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy Rekompensata, którą otrzymują Państwo od Miasta stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zaznaczyć, że zobowiązani zostali Państwo do realizacji zadań na rzecz Miasta w ramach zawartej Umowy Wykonawczej na świadczenie usług w obszarze kultury fizycznej, w tym utrzymania obiektów, urządzeń sportowych i terenów rekreacyjnych  oraz transportu publicznego polegającego na organizacji na terenie Miasta roweru miejskiego. Usługi wskazane w przedmiotowej umowie, powierzone Państwu do świadczenia w zakresie wykonywania zadań własnych Miasta, posiadają charakter usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. Miasto będzie rekompensować Państwu koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Państwa usług w obszarze kultury fizycznej. Jak wynika z okoliczności sprawy Rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym że Państwo w drodze zawartej Umowy Wykonawczej z Miastem zobowiązali się do świadczenia usług w zakresie kultury fizycznej. Nie mogli Państwo przeznaczyć Rekompensaty na inny cel niż pokrycie straty wynikającej z realizacji zadań powierzonych przez Miasto.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że pomiędzy płatnością, którą będą Państwo otrzymywać w ramach Rekompensaty od Miasta a świadczeniem na rzecz Miasta, będzie zachodzić związek bezpośredni, bowiem płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Otrzymując od Miasta Rekompensatę otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których będą Państwo dokonywać na rzecz Miasta, wynikającymi z zawartej Umowy Wykonawczej. Podejmując się realizacji powierzonych usług, zwalniają Państwo Miasto w istocie z określonych prawem obowiązków. Czynią to jednak Państwo za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług – Miasto osiąga więc wymierną korzyść.

Należy zauważyć, że co prawda zobowiązali się Państwo wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych Miasta, jednak jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Spółka sama nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Stopień zależności Państwa od Miasta nie może automatycznie przesądzać o braku możliwości uznania powierzonych Państwu zadań własnych Miasta za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony jako Rekompensata, będzie stanowić dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi. Mimo, że będą Państwo wykonywać czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak jak wyżej wskazano nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą Państwo niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Państwu od Miasta jako Rekompensata, a świadczeniem na jego rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność będzie następować w zamian za to świadczenie. Tym samym na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Miastem a Państwem nie nastąpi wymiana świadczeń.

Z tych też względów czynności, które zobowiązali się Państwo wykonywać na rzecz Miasta, realizując powierzone zadania własne w zamian za otrzymywaną Rekompensatę, będą stanowić określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie otrzymana rekompensata będzie stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa orzeczeń sądów wyjaśniam, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą stronę postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)