• czy w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika oraz Agenta Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT, • czy w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka jest / będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT (dalej: „Prewspółczynnik”), • czy Spółka jest / będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot uzyskanych w związku z uczestnictwem w Usłudze w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT (dalej: „Współczynnik”).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii:

- czy w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika oraz Agenta Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT,

- czy w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka jest / będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT (dalej: „Prewspółczynnik”),

- czy Spółka jest / będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot uzyskanych w związku z uczestnictwem w Usłudze w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT (dalej: „Współczynnik”).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę świadczenia usługi cash pooling rzeczywisty (dalej: „Umowa”).

Stronami Umowy są podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: „Uczestnicy”) i są polskimi rezydentami podatkowymi. Na potrzeby niniejszego wniosku pod pojęciem Uczestnika rozumie się również Spółkę.

Usługa cash poolingu, świadczona na podstawie Umowy, tj. usługa optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, najbardziej efektywnego zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników w zakresie poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników (dalej: „Usługa”).

W związku z zawarciem Umowy Wnioskodawca oraz Uczestnicy zawarli umowy rachunku bankowego, na podstawie których prowadzone są rachunki bieżące uczestniczące w operacjach objętych Umową (dalej: „Rachunki”), w których bank udzielił limitu dziennego, (dalej: „Limit Dzienny”). Limit Dzienny to kwota, do której dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków mogą być przez bank realizowane w przypadku braku wolnych środków w Rachunku.

W ramach Umowy, Spółka - będąc jednym z Uczestników - pełni dodatkowo rolę Agenta. W związku z tym, Spółka posiada w banku trzy rachunki rozliczeniowe. Oprócz Rachunku Głównego Agenta, będącego Rachunkiem, także Rachunek Pomocniczy Agenta oraz Rachunek Pomocniczy 2, przeznaczone tylko i wyłącznie do operacji opisanych w Umowie.

Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem Uczestników wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze optymalizacji zarządzania płynnością). Umowa nie przewiduje dodatkowego wynagrodzenia dla Agenta z tytułu pełnionej przez niego funkcji. Agent nie uzyskuje również wynagrodzenia od banku. Agent jest przy tym uprawniony do odsetek na takich samych zasadach jak pozostali Uczestnicy - zgodnie z zasadami opisanymi w dalszej części niniejszego wniosku.

Na podstawie Umowy Agent został upoważniony przez pozostałych Uczestników m.in. do wykonywania następujących czynności w imieniu lub na rzecz każdego z Uczestników:

1)podpisanie z bankiem w imieniu Uczestników, aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami, na warunkach określonych w Umowie,

2)podpisanie z Bankiem aneksu do Umowy zmieniającego inne postanowienia Umowy,

3)zmianie wysokości Limitów Dziennych w uzgodnionej z bankiem formie,

4)reprezentowanie Uczestników we wszystkich sprawach związanych z Umową, w tym w związku z jej wypowiadaniem lub udzielonymi pełnomocnictwami.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach Usługi będą oparte na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: „KC”).

Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach. Operacje przeprowadzane w ramach Umowy przedstawiają się następująco.

Na koniec każdego dnia roboczego bank przeprowadza kolejno następujące po sobie czynności:

1)Ustala saldo Rachunku Uczestnika (dalej: „Saldo”) dla każdego z Uczestników z osobna;

2)W przypadku, gdy Saldo Uczestnika niebędącego Agentem ma wartość:

a)ujemną: dokonuje transferu środków pieniężnych z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Uczestnika niebędącego Agentem,

b)dodatnią: dokonuje transferu środków pieniężnych z Rachunku Uczestnika niebędącego Agentem na Rachunek Pomocniczy Agenta,

tak, aby po dokonaniu tych przelewów Salda Uczestników niebędących Agentem na Rachunkach były równe zeru.

3)W przypadku, gdy w efekcie tych czynności Saldo Rachunku Pomocniczego Agenta ma wartość:

a)ujemną: dokonuje transferu środków z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta,

b)dodatnią: dokonuje transferu środków z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Główny Agenta,

tak, aby po dokonaniu tych przelewów Saldo na Rachunku Pomocniczym Agenta było równe zeru.

4)W przypadku, gdy Saldo Rachunku Uczestnika będącego Agentem ma wartość dodatnią i w efekcie czynności, o których mowa w pkt 2b) saldo Rachunku Pomocniczego Agenta miałoby również wartość dodatnią, przed powstaniem dodatniej wartości salda Rachunku Pomocniczego Agenta obciąża Rachunek Pomocniczy 2 kwotą odpowiadającą tej wartości i następnie dokonuje transferu środków z Rachunku Pomocniczego Agenta na Rachunek Pomocniczy 2 tak, aby po dokonaniu tego przelewu saldo na Rachunku Pomocniczym 2 było równe zeru.

5)W przypadku, gdy Saldo Uczestnika będącego Agentem ma wartość ujemną to dokonuje transferu środków pomiędzy Rachunkiem Głównym Agenta i Rachunkiem Pomocniczym Agenta w kwocie salda znajdującego się na Rachunku Pomocniczym Agenta tak aby po dokonaniu tej czynności na Rachunku Pomocniczym Agenta saldo było równe zero.

Jeżeli przed dokonaniem ww. czynności Bank ustali iż:

1)Co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem, którego Saldo ma wartość dodatnią (dalej: „Uczestnik Dodatni”) i co najmniej jeden Uczestnik niebędący Agentem jest Uczestnikiem, którego Saldo ma wartość ujemną (dalej: „Uczestnik Ujemny”), to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym, spłaca zobowiązania Uczestników Ujemnych względem banku i nabywa w ten sposób wierzytelności banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie art. 518 § 1 KC. Uczestnicy Dodatni niebędący Agentem, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach spłacają zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta względem banku i nabywają w ten sposób wierzytelności banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie art. 518 § 1 KC.

2)Każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Dodatnim lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacają zobowiązania Agenta, istniejące w Rachunku Pomocniczym Agenta, względem Banku i nabywają w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie art. 518 § 1 KC.

3)Każdy z Uczestników innych niż Agent jest Uczestnikiem Ujemnym lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych dostępnych w jego Rachunku Pomocniczym spłaca zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Banku i nabywa w ten sposób wierzytelności Banku względem Uczestników Ujemnych do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie art. 518 § 1 KC.

4)Każdy z Uczestników jest Uczestnikiem Dodatnim lub Saldo Uczestnika jest równe zeru, to wówczas Uczestnicy Dodatni inni niż Agent, z wykorzystaniem środków pieniężnych zgromadzonych na ich Rachunkach, spłacają zobowiązania Agenta względem Banku, istniejące w Rachunku Pomocniczym 2 i nabywają w ten sposób wierzytelności Banku względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela, tj. banku, w trybie art. 518 § 1 KC.

Na początku każdego dnia roboczego, następującego pod dniu roboczym, w którym dokonane zostały opisane wyżej operacje, bank, w przypadku gdy w poprzednim dniu roboczym suma Sald Uczestników miała wartość dodatnią, dokonuje transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość sumy Sald Uczestników z Rachunku Głównego Agenta na Rachunek Pomocniczy Agenta.

Po wykonaniu tych czynności, w zależności od tego, która z ww. sytuacji wystąpiła w poprzednim dniu roboczym, bank spłaca wszystkie zobowiązania Uczestników Ujemnych względem Agenta oraz/albo wszystkie zobowiązania Agenta względem Uczestników Dodatnich powstałe w poprzednim dniu roboczym i nabywa w ten sposób odpowiednio wierzytelności Agenta względem Uczestników Ujemnych oraz/albo wierzytelności Uczestników Dodatnich względem Agenta do wysokości dokonanej spłaty, wstępując tym samym w prawa zaspokojonego wierzyciela art. 518 § 1 K.C.

W związku z uczestnictwem w Usłudze, Uczestnikom przysługują odsetki od wzajemnych zobowiązań Uczestników, według stawek określonych w załączniku do Umowy. Zgodnie z Umową, bank nalicza odsetki w cyklach dziennych, a ich rozliczenie realizowane jest raz w miesiącu.

W związku z korzystaniem z Usługi Uczestnicy, w tym Spółka, ponoszą i będą ponosić na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Jednocześnie, ze względu na konieczność zapewnienia rozliczeń między Uczestnikami (w tym Agentem) zgodnych z przepisami w zakresie cen transferowych, Uczestnicy zawarli w grudniu 2021 r. porozumienie rozliczeniowe, w którym ustalono m.in., że: Strony zgodnie przyjmują, iż odsetki należne od Wnioskodawcy poszczególnym Spółkom, które posiadały w 2021 roku status Uczestnika Dodatniego w ramach Umowy, za okres od 1 stycznia 2021 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku, zostaną obliczone od dziennych sald ujemnych Agenta, przy zastosowaniu następujących założeń:

a)odsetki zostaną obliczone w oparciu o stawkę WIBOR IM, ustaloną dla danego dnia 2021 roku, a w przypadku gdyby wówczas nie doszło do jej ustalenia o ustaloną w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym wskazany dzień w który m doszło do jej ustalenia, powiększona o marżę w wysokości 1,00%;

b)odsetki, o których mowa w lit. a), zostaną podzielone pomiędzy Uczestników Dodatnich za każdy dzień wprost proporcjonalnie do ich udziału w sumie sald dodatnich w tym dniu;

c)odsetki, o których mowa w lit. a), zostaną powiększone o odsetki zapłacone przez Uczestników Ujemnych na rzecz Agenta wprost proporcjonalnie do zaangażowania Uczestników Dodatnich do ich udziału w sumie sald dodatnich za każdy dzień;

d)odsetki, o których mowa w lit. a), zostaną pomniejszone o 50% różnicy pomiędzy opłatą za wysokie saldo, które poszczególne Spółki zapłaciłyby, gdyby w poszczególnych okresach 2021 roku Spółka była również Uczestnikiem Dodatnim, a nie Uczestnikiem Ujemnym, a zapłaconą przez poszczególne Spółki opłatą za wysokie saldo w 2021 roku;

e)odsetki, o których mowa w lit. a), zostaną pomniejszone o szacowany koszt pracowników oraz zasobów Wnioskodawcy wraz z marżą, które zaangażowane są przy obsłudze bieżącej Umowy, gdzie Wnioskodawca wykonuje obowiązki Agenta. Koszt ten pomniejszy należne Spółkom opłaty proporcjonalnie do ich udziału w sumie opłaty wyliczonej na podstawie postanowień od lit. a) do d) na rzecz wszystkich Spółek.

Wskazane porozumienie zostało zawarte ze względu na wymogi narzucone przez odrębne przepisy na podmioty powiązane, jakimi są Agent i pozostali Uczestnicy. Przy czym, ze względu na pełnione przez Agenta funkcje wyłącznie administracyjne, wystarczające z perspektywy zasady ceny rynkowej jest pokrycie ponoszonych przez tego Agenta kosztów i zapewnienie odpowiedniego narzutu zysku (właściwego dla podmiotów pełniących funkcje administracyjne) - cel ten został zrealizowany dzięki ww. porozumieniu.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż porozumienie to zostało zawarte ze względu na szczególne okoliczności, tj. zerowe oprocentowanie na depozytach, a w konsekwencji brak oprocentowania salda ujemnego. Spółka przewiduje, iż w przyszłości potencjalnie mogą być zawierane analogiczne porozumienia. Dla porządku Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości rozliczenia między Uczestnikami (w tym Agentem) z perspektywy cen transferowych. Niemniej, wskazany opis rozliczeń został przedstawiony w celu zapewnienia pełnego opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego.

Pytania

1.Czy w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika oraz Agenta Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT?

2.Czy w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka jest / będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT (dalej: „Prewspółczynnik”)?

3.Czy Spółka jest / będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot uzyskanych w związku z uczestnictwem w Usłudze w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT (dalej: „Współczynnik”)?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika oraz Agenta Wnioskodawca nie wykonuje / nie będzie wykonywał czynności stanowiących świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT.

2.W związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka nie jest / nie będzie zobowiązana do ustalania Prewspółczynnika.

3.Spółka nie jest / nie będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot uzyskanych w związku z uczestnictwem w Usłudze we Współczynniku.

Ad 1

Uwagi ogólne

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawa VAT zawiera szeroką definicję usług na gruncie VAT. I tak, usługę stanowi, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania, o ile spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

•w następstwie świadczonej usługi druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia (odnosi korzyść),

•świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy, tj. wynagrodzenie,

•istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem.

Tak więc brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów spowoduje, że danego świadczenia nie będzie można uznać za usługę opodatkowaną VAT. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”).

Przykładowo, rozumienie pojęcia „odpłatność” sprecyzował TSUE m.in. w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, nr C-102/86:

„Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.”

Z kolei w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarde, nr C-16/93 TSUE stwierdził, iż czynność:

„podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.”

W orzecznictwie Trybunału wskazuje się także, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych. Natomiast podstawę opodatkowania stanowi zapłata faktycznie otrzymana, a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (tak m.in. wskazano w wyroku TSUE z dnia 5 lutego 1981 r. Staatssecretaris van Financien przeciwko Association cooperative „Coóperatieve Aardappelenbewaarplaats GA”, nr C-l54/80). W przedmiotowym wyroku Trybunał wskazał również, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

Charakter umowy cash poolingu

Cash pooling, będąc usługą finansową oferowaną przez banki, nie został kompleksowo uregulowany w polskim prawie. Choć pewną referencję do cash poolingu czyni art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”), to ma on bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy tzw. cash poolingu wirtualnego („notional”), a nie rzeczywistego (który jest przedmiotem niniejszego wniosku).

Tym samym, w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej.

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353¹ KC. Przepis ten statuuje zasadę swobody umów, zwaną: „zasadą swobody kontraktowania”. Zgodnie z tą zasadą, strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

W praktyce, zazwyczaj bank wykonuje na rzecz uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową i to bank występuje jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług cash poolingu.

Brak opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez Spółkę na podstawie Umowy

W ocenie Spółki, w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika oraz Agenta Wnioskodawca nie wykonuje / nie będzie wykonywał czynności stanowiących świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie czynności wykonywane w ramach Umowy są/będą dokonywane w związku z usługą optymalizacji zarzadzania płynnością finansową, świadczoną w całości i wyłącznie przez bank na rzecz poszczególnych Uczestników, w tym Agenta.

Zgodnie z Umową, bank wykonuje / będzie wykonywał na rzecz Uczestników (w tym Agenta) szereg czynności składających się łącznie na jedną Usługę w postaci usługi optymalizacji zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Wszystkie działania banku będą podejmowane w celu realizacji podstawowej funkcji Umowy, jaką jest zarządzanie płynnością finansową spółek z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca.

Spółka jako Uczestnik w systemie cash poolingu organizowanym przez bank, nie świadczy / nie będzie świadczyć odpłatnych usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, lecz będzie jedynie wykonywać elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W przedmiotowej sprawie, Spółka jako Uczestnik nie podejmuje / nie będzie podejmowała aktywnych działań w ramach funkcjonowania cash poolingu, a jej udział co do zasady sprowadza się / będzie sprowadzał się do udostępnienia Rachunku na potrzeby rozliczeń, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Z kolei, w ramach dodatkowej funkcji Agenta Wnioskodawca wykonuje / będzie wykonywać niezbędne czynności administracyjne/techniczne oraz reprezentuje / będzie reprezentować wszystkich Uczestników przed bankiem. Spółce nie przysługuje / nie będzie przysługiwało żadne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Agenta od Uczestników, czy też od banku (Wnioskodawcy będą jedynie przysługiwać odsetki na zasadach analogicznych do pozostałych Uczestników oraz zwrot poniesionych kosztów ustalony zgodnie z przepisami o cenach transferowych w drodze odrębnego porozumienia). Odsetki te, w ocenie Spółki nie mają charakteru wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Agenta na rzecz Uczestników. Odsetki są/będą należne Spółce z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek zastosowania mechanizmu cash poolingu, nie są / nie będą natomiast związane ze świadczeniem skonkretyzowanych usług dla konkretnego usługobiorcy. Zatem, odsetki nie są / nie będą w tym przypadku stanowiły wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Czynności administracyjne/techniczne Spółki jako Agenta nie są / nie będą miały charakteru wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę i pozostają / będą pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT. W ocenie Spółki otrzymany zwrot kosztów za ww. czynności administracyjne/techniczne, określony ze względu na wymogi narzucane podmiotom powiązanym jest podobny m.in. do sytuacji podmiotów powiązanych, które w wyniku zaistnienia istotnych okoliczności po dokonaniu transakcji (opodatkowanych VAT) i ustalenia, że poziom marżowości jest za niski w stosunku do pierwotnie ustalonego, dokonują korekty dochodowości. Taka korekta może być neutralna z punktu widzenia VAT, o ile nie zmienia wynagrodzenia z tytułu pierwotnych dostaw towarów/świadczenia usług, a ma na celu dostosowanie poziomu rentowności danego podmiotu do poziomu rynkowego - co zostało potwierdzone m.in. w Objaśnieniach podatkowych w zakresie cen transferowych z 31 marca 2021 r. „Nr 2: Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)” oraz w licznych interpretacjach indywidualnych.

Dodatkowo, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią / nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Należy mieć bowiem na uwadze, iż przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do usług świadczonych usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Natomiast w przedmiotowej sprawie uczestnictwo Spółki w cash poolingu związane jest z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (szersze uzasadnienie tej kwestii zostało zawarte w uzasadnieniu do pytania nr 2 niniejszego wniosku).

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, iż czynności pomocnicze wykonywane przez podmiot pełniący rolę koordynującego/agenta w ramach cash poolingu, który poza odsetkami nie pobiera odrębnego wynagrodzenia, są w praktyce organów podatkowych uznawane za wyłączone z opodatkowania VAT. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.116.2021.2.MR) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) wskazał, że:

„ (...) działalność Spółki jako Uczestnika i Koordynującego w ramach Systemu Cash Pooling, w związku z przystąpieniem do Systemu i korzystaniem z cash poolingu, nie będzie stanowiła świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT z tego tytułu. W związku z przystąpieniem do opisanego Systemu i udostępnieniem swojego rachunku transakcyjnego na potrzeby rozliczeń, dokonywanych w ramach Systemu oraz pełnieniem roli Koordynującego, Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Podobnie wypowiedział się DKIS w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.738.2020.3.RK), gdzie w odniesieniu do uczestnika cash poolingu stwierdził, że:

„Wnioskodawca jako Uczestnik niebędący Koordynującym w systemie cash poolingu nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jako Uczestnik systemu cash poolingu nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na potrzeby realizacji umowy cash poolingu, oraz w związku z wykonywaniem umowy cash poolingu. Wnioskodawca jako Uczestnik umowy cash poolingu, upoważni wyłącznie koordynującego do wykonywania czynności administracyjnych związanych z realizacją umowy cash poolingu. W związku z zawarciem umowy cash poolingu Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, ponieważ wszelkie czynności związane z realizacją wskazanej umowy będzie wykonywał podmiot pełniący funkcję Koordynującego. Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako Uczestnika umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług ”.

Z kolei, w tej samej interpretacji indywidualnej DKIS, w odniesieniu do Koordynującego przyjął stanowisko zgodnie z którym:

„ Wnioskodawca jako Uczestnik będący Koordynującym w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, również nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie pełnić wyłącznie funkcję koordynującą współpracę uczestników/stron umowy cash poolingu z Bankiem. (...) Podejmowane przez Wnioskodawcę jako Koordynującego czynności w ramach opisanej umowy nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy ”.

Do analogicznych wniosków doszedł DKIS m.in. w interpretacjach indywidualnych z 24 marca 2021 r. (sygn. 0114-KD1P4-3.4012.740.2020.3.KM), z 19 marca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.633.2020.3.PM), czy z 11 marca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.630.2020.4.NF).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, działalność Spółki w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika oraz Agenta nie stanowi / nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki w związku z uczestnictwem w Usłudze nie jest / nie będzie ona zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika.

Uwagi ogólne

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W ust. 2 ww. przepisu ustawodawca wskazał natomiast, że pod pojęciem „działalności gospodarczej” należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że dla uznania, iż konkretna czynność podlega VAT, kluczowe jest ustalenie, czy jest ona wykonywana przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1, tj. podmiotu wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą. Niemniej, przypisanie osobie realizującej daną czynność statusu podatnika nie jest wystarczające dla uznania, że podlega ona przepisom o VAT. Na gruncie tych regulacji niezbędne jest bowiem każdorazowe określenie, czy w ramach transakcji podmiot będący co do zasady podatnikiem VAT działa w takim charakterze, tj. czy transakcja ta ma miejsce w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Status przedsiębiorcy jako podatnika VAT nie ma zatem charakteru uniwersalnego. Oznacza to, że nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Posiadanie tego statusu nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych w VAT na całą sferę aktywności podatnika. Innymi słowy, dany podmiot może występować w dwojakim charakterze, tj.:

1.jako podatnik VAT, którego czynności:

a)podlegają opodatkowaniu VAT, jeśli stanowią jedną z czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT (tj. stanowią w szczególności odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów);

b)nie podlegają opodatkowaniu VAT, co ma miejsce w przypadku czynności, które nie mogą zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 5 ust. 1 ustawy VAT;

2.jako podmiot niebędący podatnikiem, którego czynności nie podlegają przepisom ustawy VAT (nawet jeśli spełniają warunki - o charakterze przedmiotowym - dla ich uznania za czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT). Wynika to z faktu, że nie są one wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, co z góry wyklucza możliwość ich objęcia regulacjami o VAT.

Oznacza to, że nie każda czynność wykonywana przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej musi stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT [por. punkt 1. b) powyżej]. Stąd, nie wszystkie przychody uzyskiwane w ramach tej działalności muszą stanowić wynagrodzenie uzyskiwane w zamian za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uzasadnienia do projektu ustawy, który wprowadził przepisy o Prewspółczynniku do ustawy VAT wynika, iż „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Z powyższego wynika zatem wprost, że realizowanie przez podatnika czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie decyduje o powstaniu po jego stronie obowiązku kalkulowania Prewspółczynnika. Obowiązek taki zaistnieje jedynie w przypadku prowadzenia przezeń działalności (aktywności), która pozostaje w ogóle/całkowicie poza działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, tj. ma to miejsce w przypadku organów/podmiotów publicznych czy innych podmiotów (prywatnych) działających w charakterze takich organów bądź też generalnie w sferze publicznej (niegospodarczej), tj. fundacje czy stowarzyszenia realizujące niegospodarcze cele statutowe.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w odpowiedzi Ministra Finansów z 27 stycznia 2015 r. na interpelację poselską nr 30157, w której czytamy m.in., iż:

„Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy (...) tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.”

Zdaniem Spółki, udział w Usłudze w ujęciu ogólnym jest związany z działalnością Wnioskodawcy jako podatnika VAT, tj. działalnością gospodarczą podlegającą VAT. Spółka funkcjonuje w formie spółki akcyjnej, tj. podmiotu, który został powołany w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a więc realizacji określonych celów gospodarczych na zasadach komercyjnych, tj. z nastawieniem na zysk. Spółka nie jest jednostką samorządu terytorialnego, organem władzy publicznej zakładem budżetowym, jak również stowarzyszeniem lub fundacją, które to podmioty zasadniczo prowadzą działalność inną niż gospodarczą. Jak natomiast wynika z uzasadnienia, ratio legis wprowadzenia ust. 2a i nast. do art. 86 ustawy o VAT było, aby przepisy o Prewspółczynniku miały zastosowanie właśnie do podmiotów działających w części poza sferą gospodarczą/komercyjną, a więc innych niż Wnioskodawca.

Analogiczne do ww. stanowisko, zostało zaprezentowane przez DKIS w przywołanej już w niniejszym wniosku interpretacji indywidualnej z 28 czerwca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.116.2021.2.MR), gdzie DKIS stwierdził, że: „Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy”.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka nie jest / nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Ad. 3

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powyższe przepisy, dotyczące zasad odliczania częściowego, znajdują zastosowanie w odniesieniu do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (opodatkowanych i zwolnionych). W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Spółkę jako Uczestnika i Agenta w opisanej w niniejszym wniosku Usłudze nie stanowią / nie będą stanowiły świadczenia usług podlegającego VAT, na co Spółka wskazuje szerzej w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku. Zatem, kwoty uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Usłudze nie powinny być uwzględniane we Współczynniku, bowiem Wnioskodawca nie świadczy / nie będzie świadczyć żadnych usług na podstawie Umowy, tj. jej udział w Usłudze nie dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 

Zbieżne z powyższym stanowisko przyjął DKIS m.in. w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r., (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.109.2020.1.EK).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

-odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

-w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

-w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka zawarła z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę świadczenia usługi cash pooling rzeczywisty.

Stronami Umowy są podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej i są polskimi rezydentami podatkowymi.

Usługa cash poolingu, świadczona na podstawie Umowy, tj. usługa optymalizacji zarządzania płynnością w formie limitów dziennych jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, najbardziej efektywnego zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników w zakresie poprawcy płynności finansowej poszczególnych Uczestników.

W związku z zawarciem Umowy Wnioskodawca oraz Uczestnicy zawarli umowy rachunku bankowego, na podstawie których prowadzone są rachunki bieżące uczestniczące w operacjach objętych Umową, w których bank udzielił limitu dziennego. Limit Dzienny to kwota, do której dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków mogą być przez bank realizowane w przypadku braku wolnych środków w Rachunku.

W ramach Umowy, Spółka - będąc jednym z Uczestników - pełni dodatkowo rolę Agenta. W związku z tym, Spółka posiada w banku trzy rachunki rozliczeniowe. Oprócz Rachunku Głównego Agenta, będącego Rachunkiem, także Rachunek Pomocniczy Agenta oraz Rachunek Pomocniczy 2, przeznaczone tylko i wyłącznie do operacji opisanych w Umowie.

Pełnienie funkcji Agenta wiąże się z reprezentowaniem Uczestników wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze optymalizacji zarządzania płynnością). Umowa nie przewiduje dodatkowego wynagrodzenia dla Agenta z tytułu pełnionej przez niego funkcji. Agent nie uzyskuje również wynagrodzenia od banku. Agent jest przy tym uprawniony do odsetek na takich samych zasadach jak pozostali Uczestnicy - zgodnie z zasadami opisanymi w dalszej części niniejszego wniosku.

Na podstawie Umowy Agent został upoważniony przez pozostałych Uczestników m.in. do wykonywania następujących czynności w imieniu lub na rzecz każdego z Uczestników:

1)podpisanie z bankiem w imieniu Uczestników, aneksu do Umowy, na mocy którego inne podmioty staną się Uczestnikami, na warunkach określonych w Umowie,

2)podpisanie z Bankiem aneksu do Umowy zmieniającego inne postanowienia Umowy,

3)zmianie wysokości Limitów Dziennych w uzgodnionej z bankiem formie,

4)reprezentowanie Uczestników we wszystkich sprawach związanych z Umową, w tym w związku z jej wypowiadaniem lub udzielonymi pełnomocnictwami.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Agentem) w ramach Usługi będą oparte na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny).

Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach.

W związku z uczestnictwem w Usłudze, Uczestnikom przysługują odsetki od wzajemnych zobowiązań Uczestników, według stawek określonych w załączniku do Umowy. Zgodnie z Umową, bank nalicza odsetki w cyklach dziennych, a ich rozliczenie realizowane jest raz w miesiącu.

W związku z korzystaniem z Usługi Uczestnicy, w tym Spółka, ponoszą i będą ponosić na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Jednocześnie, ze względu na konieczność zapewnienia rozliczeń między Uczestnikami (w tym Agentem) zgodnych z przepisami w zakresie cen transferowych, Uczestnicy zawarli w grudniu 2021 r. porozumienie rozliczeniowe, w którym ustalono m.in., że: Strony zgodnie przyjmują, iż odsetki należne od Wnioskodawcy poszczególnym Spółkom, które posiadały w 2021 roku status Uczestnika Dodatniego w ramach Umowy, za okres od 1 stycznia 2021 roku do dnia 31 grudnia 2021 roku, zostaną obliczone od dziennych sald ujemnych Agenta.

Wskazane porozumienie zostało zawarte ze względu na wymogi narzucone przez odrębne przepisy na podmioty powiązane, jakimi są Agent i pozostali Uczestnicy. Przy czym, ze względu na pełnione przez Agenta funkcje wyłącznie administracyjne, wystarczające z perspektywy zasady ceny rynkowej jest pokrycie ponoszonych przez tego Agenta kosztów i zapewnienie odpowiedniego narzut zysku (właściwego dla podmiotów pełniących funkcje administracyjne) - cel ten został zrealizowany dzięki ww. porozumieniu.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości sformułowane w pytaniu oznaczonym nr 1 dotyczą kwestii, czy w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze w charakterze Uczestnika oraz Agenta Wnioskodawca wykonuje/będzie wykonywał czynności stanowiące świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

To bank zwykle wykonuje na rzecz uczestników szereg czynności składających się łącznie na jedną usługę w postaci kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową, czyli cash pooling. W praktyce więc, to bank jako usługodawca, a więc podmiot organizujący operacje konsolidacji środków pieniężnych podmiotów uczestniczących w strukturze cash poolingu, dla tych usług jest podatnikiem VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje jedynie Bank, który będzie obsługiwał umowę cash poolingu. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Wnioskodawca jako Uczestnik w systemie cash poolingu organizowanym przez Bank, nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz będzie jedynie wykonywać elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W przedmiotowej sprawie, Spółka jako Uczestnik systemu nie będzie podejmowała aktywnych działań w ramach funkcjonowania Systemu. Czynności w ramach Systemu polegające na przelewie środków, zapłacie odsetek, zapłacie wynagrodzenia na rzecz Banku będą stanowiły co prawda czynności Spółki jako uczestnika Systemu, z tym że te czynności będą odbywały się automatycznie, przy pomocy infrastruktury technicznej zapewnionej przez Bank i na zasadach, które strony Umowy wcześniej ustalą w Umowie. Natomiast, jak wynika z wniosku, w ramach opisanej struktury cash poolingu Wnioskodawca, jako Agent tej struktury, będzie wykonywać niezbędne czynności administracyjne oraz reprezentować będzie wszystkich Uczestników przed Bankiem. Spółka nie będzie zawierała z Uczestnikami Systemu Cash Pooling ani z Bankiem żadnych umów, które regulowałyby wzajemne stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu lub Bankiem a Spółką jako Agentem. Ponadto, Spółce nie będzie przysługiwało żadne dodatkowe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Agenta od Uczestników Systemu ani od Banku. Spółka jako Agent będzie otrzymywać jedynie odsetki, które nie mają charakteru wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Agenta na rzecz Uczestników. Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, z perspektywy Wnioskodawcy jako Agenta, czynności wykonywane przez niego w ramach umowy Cash Poolingu, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności w ramach opisanej umowy nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z opłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, gdyż treść wniosku nie wskazuje, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, działalność Spółki jako Uczestnika i Agenta w ramach Systemu Cash Pooling, w związku z przystąpieniem do Systemu i korzystaniem z cash poolingu, nie stanowi / nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, zatem Państwa Spółka nie będzie podatnikiem VAT z tego tytułu. W związku z przystąpieniem do opisanego Systemu i udostępnieniem swojego rachunku transakcyjnego na potrzeby rozliczeń, dokonywanych w ramach Systemu oraz pełnieniem roli Agenta, Państwa Spółka nie wykonuje / nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii, czy w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka jest / będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według „sposobu ustalenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy VAT (dalej: „Prewspółczynnik”).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy,

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy,

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy,

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy,

W tym miejscu podkreślić należy, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do wniosku, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z czynnościami (cash poolingu), które towarzyszą działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika.

Zatem, płatności otrzymywane w ramach systemu cash poolingu mieszczą się w sferze działalności gospodarczej podatnika wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą” według Prewspółczynnika, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Mając na względzie powyższe, w związku z uczestnictwem w Usłudze Spółka nie jest / nie będzie zobowiązana do ustalania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej według Prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii czy Spółka jest / będzie zobowiązana do uwzględnienia kwot uzyskanych w związku z uczestnictwem w Usłudze w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy VAT (dalej: „Współczynnik”).

Jak wynika z art. 90 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy,

Proporcję, o której mowa w ust. 2,

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, czynności wykonywane przez Spółkę jako Uczestnika oraz Agenta w opisanym Systemie Cash Poolingu, umożliwiające Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach Systemu Cash Poolingu, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi zarządzania płynnością finansową, przez co Państwa Spółka nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wobec powyższego należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, z którego wynika, że czynności wykonywane przez Spółkę jako Uczestnika i Agenta w opisanej w niniejszym wniosku Usłudze nie stanowią / nie będą stanowić świadczenia usług podlegającego VAT. Kwoty uzyskiwane w związku z uczestnictwem w Usłudze nie powinny być uwzględniane we Współczynniku, bowiem Wnioskodawca nie świadczy / nie będzie świadczyć żadnych usług na podstawie Umowy, tj. jej udział w Usłudze nie dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu VAT. 

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).