Interpretacja indywidualna z dnia 09.01.2020, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.680.2019.1.AKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Opodatkowanie sprzedaży działek lub udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek lub udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działek lub udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca) jest właścicielem nieruchomości niezabudowanej. W latach 2007 i 2008 Wnioskodawca kupił dwie przylegające do siebie działki o przeznaczeniu rolnym.

Celem zakupu było urządzenie rodzinnego siedliska. Planowane było tam wybudowanie domów dla siebie, rodziców i córek wraz z przyszłymi rodzinami. Nie było jeszcze podjętej decyzji, czy będą to domy o przeznaczeniu rekreacyjno-wypoczynkowym, wykorzystywanym wyłącznie w okresie wiosenno-letnim (wakacyjnym), czy też domy całoroczne, w których wszyscy ww. mieli zamieszkać. Decyzja ta miała zostać podjęta w przyszłości.

W tamtym okresie tworzone było studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego (dalej: studium) dla tego terenu, gdzie sugerowano przyszłe możliwe ewentualne przeznaczenie rekreacyjne tego terenu, aczkolwiek nie było to pewne.

W 2012 roku Wnioskodawca stracił pracę w międzynarodowej korporacji, co wiązało się ze znacznym spadkiem dochodów, koniecznością sprzedaży części majątku prywatnego oraz, po pewnym czasie, koniecznością skorygowania planów co do przedmiotowej działki.

W międzyczasie uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu, gdzie znajduje się nieruchomość, w którym to planie nieruchomość otrzymała status budowlano rekreacyjny ML (plan uchwalono w roku 2013, częściowo uchylono jego zapisy w połowie 2014, ale nie w odniesieniu do działki Wnioskodawcy, sprawa częściowego uchylenia zapisów planu została finalnie rozstrzygnięta dopiero w 2016 roku przez NSA).

Wnioskodawca podjął próbę sprzedaży całości gruntu, dając ogłoszenie na portalach związanych z obrotami nieruchomościami, ale nie było zainteresowania nabyciem 2 ha gruntu. W związku z brakiem zainteresowania Wnioskodawca zaniechał pomysłu sprzedaży działki. Sytuacja finansowa Wnioskodawcy poprawiła się - sprzedał inne składniki majątku (dwa mieszkania), które w przeciwieństwie do działki, były zbywalne.

Wnioskodawca postanowił, że wróci do pierwotnej koncepcji rodzinnego siedliska, częściowo ją modyfikując w ten sposób, że nieruchomość zostanie podzielona na mniejsze działki, z których część zagospodaruje Wnioskodawca i rodzina, a część zostanie sprzedana (mniejsze działki są łatwiej zbywalne), aby pozyskać środki na ich zagospodarowanie, budowę domów itd.

Wnioskodawca zaczął ogłaszać w internecie, iż posiada działki na sprzedaż. Grunt został podzielony na dwanaście działek i drogę wewnętrzną. Dwie działki jeszcze w 2019 r. mają być darowane córkom Wnioskodawcy, natomiast w stosunku do działki, którą Wnioskodawca planuje zostawić na własne potrzeby, planuje on złożyć wniosek o pozwolenie na budowę domu. W stosunku do innych działek, Wnioskodawca nie składał wniosków o pozwolenie na budowę. Wnioskodawca nie budował drogi, natomiast aby móc prowadzić budowy domów (Wnioskodawcy i córek) konieczne było doprowadzenie drogi do stanu umożliwiającego dowóz materiałów i pojazdów budowlanych na teren działek.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, iż:

1. Nie planuje on budować drogi wewnętrznej. Prawdopodobnie Wnioskodawca będzie sprzedawał część udziału w gruncie pod drogą kupującym działki, tak, aby ostatecznie wszyscy właściciele działek byli również współwłaścicielami działki pod drogą. Nie jest wykluczone, iż wówczas (po sprzedaży części lub wszystkich działek), przyszli współwłaściciele (w tym Wnioskodawca) zdecydują się na wybudowanie drogi wewnętrznej. Jednakże do momentu sprzedaży działek Wnioskodawca nie będzie budował drogi.
2. Nie udzielał, ani nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczących nieruchomości.
3. Nie podejmował żadnych działań (w szczególności nie zawierał umów) związanych z doprowadzeniem mediów do działek (za wyjątkiem działki, na której Wnioskodawca planuje wybudować własny dom, co było warunkiem złożenia wniosków o pozwolenie na budowę);
4. Na etapie uchwalania MPZP Wnioskodawca złożył wniosek o uwzględnienie w MPZP przeznaczenia zgodnego ze studium, gdyż w projektach MPZP działki miały być przeznaczone pod tereny rolne. Wnioskodawca podejmując decyzję o zakupie nieruchomości kierował się jednak zapisami studium i dlatego w tym zakresie złożył wniosek o uwzględnienie w MPZP przeznaczenia zgodnego ze studium.
5. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (w szczególności nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy), ani rolniczej. Wykorzystywane były wyłącznie na własne potrzeby rekreacyjne (traktowane były jako teren rekreacyjny do rozrywek typu ognisko, grill, spotkanie ze znajomymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż działek lub udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek wskazanych w stanie faktycznym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; (dalej: ustawy o VAT), podatnikiem podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższych regulacji podatnikiem jest więc każdy podmiot, który wykonuje działalność gospodarczą przy czym nie jest ważny cel lub skutek takiej działalności, ale musi ona być prowadzona samodzielnie.

Oceniając, czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, należy się odwołać do tez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wyrażonych w wyroku z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i 181/10. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził mianowicie, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej,

Niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta, nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dalej Trybunał uznał, że jeżeli osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Z analizy orzeczenia Trybunału wynika, że dokonał on rozgraniczenia dwóch możliwych sytuacji uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich to sprzedaż okazjonalna, o której mowa w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zaś druga to sprzedaż gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Według TSUE, podatnikiem VAT jest podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Taki podmiot musi być uznany za prowadzący działalność gospodarczą, a tym samym za podatnika podatku od wartości dodanej. Podstawą uznania dostawcy gruntu (sprzedającego) jest posługiwanie się przez niego takimi samymi metodami i sposobami, jak profesjonalni uczestnicy obrotu rynkowego związanego z nieruchomościami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż podejmowane przez niego działania nie wskazują, że skala jego aktywności w celu zbycia przedmiotowych gruntów jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (nie angażuje środków podobnych do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy). Wskazać należy, iż Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości z których wydzielone zostały działki od ponad 10 lat. Zakupiona nieruchomość miała służyć wyłącznie celom rodzinnym (stworzenie rodzinnego siedliska), i z takim zamiarem była nabywana. Jednakże plany te uległy zmianie. Wnioskodawca jedynie dokonał podziału działek, gdyż próba sprzedaży całej nieruchomości, bez podziału, nie przyniosła efektów. Nie można zatem uznać, iż podział działek może zostać uznany za aktywność jaką stosowałby profesjonalny przedsiębiorca. Wskazać również należy, że TSUE w powoływanych wyżej wyrokach stwierdził, że podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest okolicznością decydującą (pkt 38 wyroku). Również sam fakt zamieszczania ogłoszeń o sprzedaży działek w internecie, nie oznacza, iż czynności dokonywane przez Wnioskodawcę mogą zostać uznane za działania producenta, handlowca, czy usługodawcy (umieszczania ogłoszeń w internecie przez sprzedającego jest czymś zupełnie naturalnym w przypadku jakiejkolwiek planowanej sprzedaży w tym również przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej - jest to obecnie jeden z podstawowych kanałów zamieszczenia ogłoszeń różnego rodzaju).

Wskazać również należy, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, analizując charakter działań sprzedającego nieruchomość należy przede wszystkim uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 11 czerwca 2015 r. I FSK 716/14; z 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13; z 9 października 2014 r., I FSK 2145/13, 29 listopada 2016 r. I FSK 636/15; publ. orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyraźnie zatem należy podkreślić, że Wnioskodawca nie poczyni na sprzedawanych działkach, żadnych nakładów służących maksymalizacji wartości działek. W szczególności Wnioskodawca, w przypadku działek przeznaczonych na sprzedaż (czyli innych, niż te, na których Wnioskodawca planuje wybudować swój dom i ewentualnie tych, które mają być przekazane w darowiźnie córkom) nie występował, ani nie wystąpi, o pozwolenia na budowę, nie doprowadził, ani nie będzie doprowadzał mediów, nie będzie zajmował się budową i utrzymaniem drogi wewnętrznej (chyba, że jako jeden ze współwłaścicieli, w sytuacji, gdy taka będzie wola współwłaścicieli drogi). Wnioskodawca również nie inicjował wprowadzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (ani nie występował, ani nie wystąpi o jego zmianę), poza sytuacją, kiedy projekt planu przewidywał zmianę przeznaczenia działek na rolne. Wówczas Wnioskodawca interweniował, gdyż taka zmiana była zupełnie niezgodna z celami, dla jakich Wnioskodawca kupił nieruchomości. Wskazać jednak należy, że interwencja ta miała miejsce przed podziałem działek, jak również miała na celu umożliwienie realizacji pierwotnych celów-wybudowanie na nieruchomościach domów dla siebie i członków rodziny.

Oczywistym jest, że działania takie jak inicjowanie zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego są podejmowane przez osoby profesjonalnie zajmujące się obrotem nieruchomościami w celu maksymalizacji marży i zysku. Natomiast brak takich (a Wnioskodawca nie inicjował zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) działań wskazuje, iż Wnioskodawca zarządza majątkiem prywatnym, a nie angażuje środki podobne do tych, jakie angażują producenci, handlowcy czy usługodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca jedynie dokonał podziału nieruchomości, (gdyż próby sprzedaży nieruchomości w całości nie przynosiły efektów, co winno zostać uznane za zarządzanie majątkiem prywatnym), jak również zamieścił ogłoszenia o sprzedaży nieruchomości w internecie (co również nie może zostać uznane za angażowanie środków jak producenci, handlowcy czy usługodawcy, gdyż zamieszczenie ogłoszeń o sprzedaży mieszkań/nieruchomości prywatnych (czyli zarządzania majątkiem prywatnym) jest powszechną praktyką na rynku nieruchomości prywatnych. A zatem, w świetle przedstawionych okoliczności nie można stwierdzić, że Wnioskodawca podjął lub planuje podjąć aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112. Należy zauważyć w szczególności, że pomiędzy otrzymaniem nieruchomości, a sprzedażą poszczególnych działek upływa relatywnie długi czas. Wnioskodawca, poza dokonaniem podziału i zamieszczeniem ogłoszeń o sprzedaży poszczególnych działek w internecie, nie podejmował, ani będzie podejmował żadnych innych działań. Nie można zatem stwierdzić, że podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Dokonanie podziału nieruchomości (w sytuacji gdy nie udała się sprzedaż nieruchomości w całości) w celu jej stopniowej sprzedaży oraz zlecenie sprzedaży działek agencji nieruchomości mieści się natomiast w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż w związku ze sprzedażą opisanych powyżej działek, nie działa on w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem sprzedaż tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W przedmiocie statusu na płaszczyźnie podatku VAT podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się również NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA ,,() przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako osoba wykonująca wolny zawód. Zatem w opinii NSA ,,ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-l81/10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Dla ustalenia zawodowego profilu działalności istotne będą takie okoliczności, jak np.: uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podkreślić zatem należy, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu obrotu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Zwrócić przy tym należy uwagę, że fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w latach 2007 i 2008 kupił dwie przylegające do siebie działki o przeznaczeniu rolnym, celem urządzenia rodzinnego siedliska. Planowane było tam wybudowanie domów dla siebie, rodziców i córek wraz z przyszłymi rodzinami. Nie było jeszcze podjętej decyzji, czy będą to domy o przeznaczeniu rekreacyjno-wypoczynkowym, wykorzystywanym wyłącznie w okresie wiosenno-letnim (wakacyjnym),czy też domy całoroczne, w których wszyscy ww. mieli zamieszkać. Decyzja ta miała zostać podjęta w przyszłości. W tamtym okresie tworzone było studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla tego terenu, gdzie sugerowano przyszłe możliwe ewentualne przeznaczenie rekreacyjne tego terenu, aczkolwiek nie było to pewne. W 2012 roku Wnioskodawca stracił pracę w międzynarodowej korporacji, co wiązało się ze znacznym spadkiem dochodów, koniecznością sprzedaży części majątku prywatnego oraz, po pewnym czasie, koniecznością skorygowania planów co do przedmiotowej działki. W międzyczasie uchwalono plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu, gdzie znajduje się nieruchomość, w którym to planie nieruchomość otrzymała status budowlano rekreacyjny ML (plan uchwalono w roku 2013, częściowo uchylono jego zapisy w połowie 2014, ale nie w odniesieniu do działki Wnioskodawcy, sprawa częściowego uchylenia zapisów planu została finalnie rozstrzygnięta dopiero w 2016 roku przez NSA).Wnioskodawca podjął próbę sprzedaży całości gruntu, dając ogłoszenie na portalach związanych z obrotami nieruchomościami, ale nie było zainteresowania nabyciem 2 ha gruntu. W związku z brakiem zainteresowania Wnioskodawca zaniechał pomysłu sprzedaży działki. Sytuacja finansowa Wnioskodawcy poprawiła się - sprzedał inne składniki majątku (dwa mieszkania), które w przeciwieństwie do działki, były zbywalne. Wnioskodawca postanowił, że wróci do pierwotnej koncepcji rodzinnego siedliska, częściowo ją modyfikując w ten sposób, że nieruchomość zostanie podzielona na mniejsze działki, z których część zagospodaruje Wnioskodawca i rodzina, a część zostanie sprzedana (mniejsze działki są łatwiej zbywalne), aby pozyskać środki na ich zagospodarowanie, budowę domów itd. Wnioskodawca zaczął ogłaszać w internecie, iż posiada działki na sprzedaż. Grunt został podzielony na dwanaście działek i drogę wewnętrzną. Dwie działki jeszcze w 2019 r. mają być darowane córkom Wnioskodawcy, natomiast w stosunku do działki, którą Wnioskodawca planuje zostawić na własne potrzeby, planuje on złożyć wniosek o pozwolenie na budowę domu. W stosunku do innych działek, Wnioskodawca nie składał wniosków o pozwolenie na budowę. Wnioskodawca nie budował drogi, natomiast aby móc prowadzić budowy domów (Wnioskodawcy i córek) konieczne było doprowadzenie drogi do stanu umożliwiającego dowóz materiałów i pojazdów budowlanych na teren działek.

Wnioskodawca nie planuje budować drogi wewnętrznej. Prawdopodobnie Wnioskodawca będzie sprzedawał część udziału w gruncie pod drogą kupującym działki, tak, aby ostatecznie wszyscy właściciele działek byli również współwłaścicielami działki pod drogą. Nie jest wykluczone, iż wówczas (po sprzedaży części lub wszystkich działek), przyszli współwłaściciele (w tym Wnioskodawca) zdecydują się na wybudowanie drogi wewnętrznej. Jednakże do momentu sprzedaży działek Wnioskodawca nie będzie budował drogi. Wnioskodawca nie udzielał, ani nie planuje udzielać żadnych pełnomocnictw związanych z postępowaniami administracyjnymi dotyczących nieruchomości. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań (w szczególności nie zawierał umów) związanych z doprowadzeniem mediów do działek (za wyjątkiem działki, na której Wnioskodawca planuje wybudować własny dom, co było warunkiem złożenia wniosków o pozwolenie na budowę). Wnioskodawca na etapie uchwalania MPZP złożył wniosek o uwzględnienie w MPZP przeznaczenia zgodnego ze studium, gdyż w projektach MPZP działki miały być przeznaczone pod tereny rolne. Wnioskodawca podejmując decyzję o zakupie nieruchomości kierował się jednak zapisami studium i dlatego w tym zakresie złożył wniosek o uwzględnienie w MPZP przeznaczenia zgodnego ze studium. Przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej (w szczególności nie były przedmiotem najmu, ani dzierżawy), ani rolniczej. Wykorzystywane były wyłącznie na własne potrzeby rekreacyjne (traktowane były jako teren rekreacyjny do rozrywek typu ognisko, grill, spotkanie ze znajomymi).

Na tle tak przedstawionych okoliczności sprawy Wnioskodawca wyraził wątpliwości czy odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. gruntów należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Wnioskodawca podejmował w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawca nie podjął ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Zatem z opisanego we wniosku zespołu podjętych przez Wnioskodawcę czynności nie wynika by planowana dostawa działek lub udziału w działkach miała miejsce w warunkach wskazujących na charakter handlowy. Wnioskodawca dokonał podziału gruntu na mniejsze działki, wydzielił drogę wewnętrzną oraz zaczął ogłaszać w internecie, że posiada działki na sprzedaż, bez podjęcia innych działań wskazujących na zorganizowany charakter działań zmierzających do zbycia działek. Należy uznać, że w analizowanej sprawie czynności podjęte przez Wnioskodawcę stanowią zwykły zarząd prywatnym majątkiem.

Wobec powyższego w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowane zbycie działek lub udziałów w działkach wydzielonych z nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia ww. nieruchomości gruntowej, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawy towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie planowana dostawa działki gruntu będzie czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystać z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Skutkiem powyższego planowana sprzedaż działek lub udziału w działkach wydzielonych z nieruchomości będącej przedmiotem niniejszego wniosku, nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca z tytułu tej transakcji nie będzie działać w charakterze zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy podatnika VAT, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej