Stanowisko Wnioskodawców:

1. W ocenie Wnioskodawców, opisana transakcja sprzedaży przez B. na rzecz A. zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowiących Marketing Business, spełnia definicję sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
2. Gdyby jednak sprzedaż Marketing Business przez B. na rzecz A. nie została uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT, A. jako nabywcy, w związku z faktem, iż będzie wykorzystywał Marketing Business do prowadzenia na terytorium Polski działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie Wnioskodawców

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa VAT), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, pojęcie zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Identyczna definicja znajduje się również w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ustawodawca definiując zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej ZCP) dla celów podatku VAT, posłużył się kryterium funkcjonalno-przedmiotowym. Przede wszystkim, aby mieć do czynienia z ZCP, składniki majątkowe muszą być funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, powinny one umożliwiać prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników przedsiębiorstwa, lecz taka część mienia, która ma potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest przedmiotem szerokiej analizy judykatury.

Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w wyroku o sygn. II FSK 79/17 z dnia 11 kwietnia 2019 r. stwierdził, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w tym samym wyroku potwierdził, że zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (a tym samym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

W konsekwencji, na gruncie powyższych przepisów oraz w oparciu o szeroką praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, z perspektywy uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1. istnieje zespół składników obejmujących składniki materialne, niematerialne i osobowe.
2. zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.
3. zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.
4. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.
5. ten organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczony dla realizacji określonych zadań gospodarczych jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania.

Zdaniem Wnioskodawców, w analizowanym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają analizę poszczególnych, wskazanych w punktach A-E przesłanek wraz z uzasadnieniem ich spełnienia w odniesieniu do rozważanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zdefiniowanych jako Marketing Business.

Ad A.

Zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, obejmujący również zobowiązania

Zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować składniki materialne, niematerialne i osobowe (w tym również zobowiązania). Podkreśla się również, że: w kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2016 r. sygn. 3063-ILPP2-1.4512.75.2016.2.AWa).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem sumą poszczególnych składników, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, dzięki którym ma ona potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Z tego też względu, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole przeznaczonym do realizacji określonych celów gospodarczych, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność tego samego podmiotu gospodarczego.

Powyższe konkluzje znajdują także potwierdzenie w orzecznictwie NSA, który w wyroku z 27 marca 2013 r. (sygn. II FSK 1896/11) stwierdził, że: W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te podziela, że możliwość uznania danej czynności prawnej za mającą za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależna jest właśnie od tego, czy zespół ten pozwala na realizację działań gospodarczych, do których zorganizowana część przedsiębiorstwa została powołana.

Powyższy pogląd jest również zbieżny z praktyką organów podatkowych. Znajduje on bowiem potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.802.2019.4.MGO, w której organ podatkowy podkreślił, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulnej z dnia 9 grudnia 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.620.2019.2.MO.

Ponadto, w wydanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego odnoszących się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, ale także czynnik osobowy. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW) podtrzymał, iż: elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Analogiczne wnioski są zawarte w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2019 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.426.2019.1.TKU. Podobnie, znaczenie czynnika osobowego jako wpływającego na istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało podniesione przez m.in. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-37/16-2/EK) oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG), a także Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców, rozważany warunek istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych zostanie w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełniony. Przedmiotem sprzedaży będzie bowiem zespół składników materialnych, niematerialnych i osobowych, na który składa się:

1. zespół pracowników / personelu, tj. dyrektor sprzedaży i marketingu odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działalnością całego Business Unitu (tj. Marketing Business), starszy koordynator Business Unitu (tj. Marketing Business), kierownicy produktów, kierownicy sprzedaży, przedstawiciele i specjaliści medyczni;
2. środki trwałe, w tym wyposażenie pracowników przypisanych do Marketing Business (wymienionych w lit. a) niezbędne do prowadzenia działalności marketingowej Leków OUN (takie jak telefony, laptopy, drukarki, projektory, monitory i stacje dokujące do laptopów);
3. wartości niematerialne i prawne, związane z marketingiem Leków OUN. w tym:
   • know-how pracowników w zakresie marketingu leków OUN (wiedza marketingowa o Lekach OUN, znajomość polskiego rynku Leków OUN),
   • baza kontaktów z lekarzami oraz farmaceutami,
4. wszelka dokumentacja, rejestry oraz ewidencje związane z prowadzoną działalnością sprzedażową i marketingową Leków OUN;
5. umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników do prowadzonej działalności marketingowej (wraz z wynikającymi z nich prawami i obowiązkami);
6. niektóre należności i zobowiązania pracownicze (wynikające z prawa pracy).

Nie ulega zatem najmniejszej wątpliwości, że planowany przedmiot transakcji obejmujący pewną całość, tj.: pracowników / personel wykonujących określone zadania w ramach Marketing Business, aktywa wykorzystywane przez tych pracowników do wykonywania ich działalności, wartości niematerialne i prawne związane z tą działalnością (tj. know-how pracowników, bazy kontaktów z lekarzami i farmaceutami oraz dokumentacja, rejestry oraz ewidencje zawierające istotne dla prowadzonej działalności bazy danych), a także określone zobowiązania, nie stanowi zbioru przypadkowych składników majątkowych, ale jest zorganizowanym zespołem składników materialnych, niematerialnych oraz osobowych, pozwalających i wystarczających do prowadzenia, w oparciu o te składniki, określonej działalności gospodarczej - marketingu Leków OUN. Nawet gdyby w ramach planowanej transakcji nie doszło do przejścia wszystkich składników materialnych obecnie przypisanych do Marketing Business, to biorąc pod uwagę, że przenoszone składniki są absolutnie wystarczające do tego by za ich pomocą prowadzić działalność w zakresie marketingu Leków OUN, należy uznać, że przedmiotem transakcji będzie zespół współgrających z sobą i powiązanych składników, a nie suma poszczególnych niezwiązanych z sobą czy niezależnych elementów. Tak jak bowiem powyżej wskazano, nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2016 r. sygn. 3063- ILPP2-1.4512.75.2016.2.AWa).

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawców, w odniesieniu do działalności określanej jako Marketing Business, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych należy uznać za spełnioną.

Ad B.

Wyodrębnienie organizacyjnie

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT nie wskazują wprost, co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie organizacyjne. Posiłkując się jednak ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych, prezentowanym w interpretacjach dotyczących spraw o zbliżonym stanie faktycznym, wskazać należy, iż taki rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań gospodarczych. Z tego też względu, w opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. Takie stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.505.2017.1.LM, a także interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Wnioskodawcy zwracają uwagę, iż Marketing Business jest formalnie wyodrębniony w ramach B. jako odrębna jednostka, tzw. Business Unit, przeznaczona do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Dodatkowo, jest to wyodrębniona jednostka oparta na wewnętrznej, hierarchicznej i organizacyjnej strukturze, z dyrektorem odpowiedzialnym za bieżące zarządzanie działalnością całego Business Unitu, starszym koordynatorem Business Unitu, kierownikami produktów, kierownikami sprzedaży, przedstawicielami i specjalistami medycznymi. Pracownicy przypisani do Marketing Business mają pełną świadomość i wiedzę o tym, że są przypisani do tego Business Unitu. Z tych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, że przesłanka organizacyjnego wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych jest w przedmiotowych okolicznościach spełniona.

Ad C.

Wyodrębnienie finansowe

Z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż aby można było stwierdzić, że masa majątkowa będąca przedmiotem transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi ona być wyodrębniona finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podobnie jak w przypadku przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przepisy podatkowe nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych, czy sporządzanie bilansu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku.

Pogląd taki wyraził przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 10 lutego 2020 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.563.2019.2.TKU, w której organ stwierdził, że: wyodrębnienie finansowe przejawia się tym, że zaprowadzono ewidencję zdarzeń gospodarczych, tak aby możliwe było przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do Oddziału. Analogiczne stanowisko wyraził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 30 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF, a także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW.

W szczególności, wyodrębnienie finansowe nie musi również oznaczać dysponowania własnymi środkami pieniężnymi czy przypisanie rachunków bankowych. Stanowisko takie jednoznacznie potwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne, przykładowo wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych.

W konsekwencji, o wyodrębnieniu finansowym można mówić już w przypadku istnienia samej możliwości wyodrębnienia podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższą analizę do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy podkreślić, że Marketing Business funkcjonuje w ramach B. jako oddzielne centrum kosztowe (tzw. cost centre), do którego alokowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z funkcjonowaniem tego Business Unitu (bez tzw. kosztów ogólnego zarządu). W konsekwencji, B. prowadzi ewidencję operacji gospodarczych w sposób umożliwiający identyfikację, dla celów zarządczych, operacji związanych z Marketing Business. W oparciu o taką ewidencję, B. jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

• aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do Marketing Business;

• przychody i koszty bezpośrednio związane z Marketing Business.

Ponadto, Marketing Business ma wyznaczane roczne plany wydatków oraz cele odrębne od celów, które są wyznaczane do pozostałych Business Unitów funkcjonujących w ramach B..

Są to cele zarówno w zakresie realizowanych wizyt/spotkań z lekarzami czy farmaceutami, ale też cele o wymiarze finansowym.

Ponadto jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.) - czyli generalnie kosztów ogólnego zarządu. Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10): () (definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawców) nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Podobne stanowisko zajmują organy podatkowe - np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.28.2017.2.AW).

W konsekwencji, brak alokowania do Marketing Business kosztów ogólnego zarządu (w wyniku de facto korzystania przez tą jednostkę z usług ogólnego zarządu / wsparcia pozostałej części B. niebędącej przedmiotem transakcji) nie powinno mieć wpływu na wyodrębnienie finansowe Marketing, Business a w konsekwencji jego kwalifikację jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawców, przesłankę wyodrębnienia finansowego, w odniesieniu do działalność określanej jako Marketing Business, należy również uznać za spełnioną.

Ad D. i E.

Wyodrębnienie funkcjonalne - realizacja określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące te zadania

Zespół składników majątkowych, niemajątkowych i osobowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia także przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane wprost w prawie podatkowym, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu zaprezentowanym w wyroku z 26 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Wr 1823/15 Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa - w zakresie, do którego składniki te są nabywane. Jednoznacznie potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.814.2019.1.MH stwierdzając, że wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podobny pogląd zaprezentował także NSA w wyroku z 25 czerwca 2016 r. o sygn. I FSK 572/14, w którym stwierdził, że Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się natomiast do zbadania, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

W tym kontekście warto również zaznaczyć, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi kontynuować prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie w jakim prowadził ją zbywca. W wyroku NSA z 27 sierpnia 2019 r. o sygn. I FSK 1265/17, sąd jasno stwierdził, że ,() nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalność gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. () Istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalność gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć.

W świetle powyższego należy przyjąć, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jako pewna odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku. Składniki majątkowe, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie określonej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe rozważania do analizowanego zdarzenia przyszłego, mając na uwadze zasoby osobowo-majątkowe alokowane do Marketing Business, nie powinno ulegać wątpliwości, iż stanowi on zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych B., tj. marketingu i sprzedaży Leków OUN w Polsce. Powyższe oznacza, iż Marketing Business stanowi funkcjonalnie wyodrębnioną w ramach istniejącego przedsiębiorstwa B. całość, przeznaczoną do samodzielnego prowadzenia powierzonych mu zadań. Co więcej Marketing Business będzie kontynuował działalność w zakresie marketingu Leków OUN w ramach A.

W tym miejscu należy również zaznaczyć, że po przeprowadzeniu analizowanej transakcji Nabywca rozpocznie prowadzenie określonej działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nabytego, zagregowanego zespołu składników osobowo-majątkowych przypisanych do Marketing Business.

W szczególności, w wyniku planowanej transakcji, pracownicy Sprzedającego przypisani do Marketing Business zostaną przeniesieni do A. w trybie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 231 Kodeksu pracy). Ponadto A. nabędzie od B. opisane składniki majątku przypisane do Marketing Business, tj.:

1. środki trwałe, w tym wyposażenie pracowników przypisanych do Marketing Business niezbędne do prowadzenia działalności marketingowej Leków OUN (takie jak telefony, laptopy, drukarki, projektory, monitory i stacje dokujące do laptopów);
2. wartości niematerialne i prawne związane z marketingiem Leków OUN, w tym:
   • know-how pracowników w zakresie marketingu leków OUN (wiedza marketingowa o Lekach OUN, znajomość polskiego rynku Leków OUN),
   • bazy kontaktów z lekarzami oraz farmaceutami;
3. wszelka dokumentacja, rejestry oraz ewidencje związane z prowadzoną działalnością sprzedażową i marketingową Leków OUN;
4. umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników do prowadzonej działalności marketingowej.

Na zdolność do samodzielnego funkcjonowania nie wpływa opisane powyżej korzystanie przez Marketing Business z usług ogólnego zarządu / wsparcia pozostałej części B. Fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana "na zewnątrz" jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp. ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. W konsekwencji, korzystanie przez Business Marketing z pewnego zakresu wsparcia zarządczo-administracyjnego ze strony pozostałej części B. nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Business Marketing jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Na taką zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa nie wpłyną wreszcie również pewne wyłączenia, tj.

• zapasów (zostaną one przeniesione bezpośrednio z B. do C.); wynika to z innego modelu biznesowego przyjętego przez Grupę Nabywcy, w którym Nabywca A. będzie odpowiedzialny za sam marketing Leków OUN w Polsce, a dystrybutorem tych leków na rynku polskim będzie inny podmiot z Grupy Nabywcy, podczas, gdy Marketing Business w strukturach B. odpowiedzialny był zarówno za marketing, jak i sprzedaż Leków OUN w Polsce,
• środków pieniężnych i rachunków bankowych,
• co do zasady zobowiązań i należność związanych z działalnością Marketing Business, w tym zobowiązań pracowniczych wynikających z kwartalnych i rocznych bonusów (których kryteria spełnienia są oceniane po dniu dokonania transakcji, a dotyczą okresu sprzed dnia transakcji).

Powyższe wyłączenia w żaden sposób nie wpłyną bowiem na możliwość kontynuowania, z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych przez A. do działalności gospodarczej polegającej na marketingu Leków OUN w Polsce.

Niezależnie od powyższych rozważań, należy zauważyć, iż art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację do ustawy o VAT art. 19 Dyrektywy VAT. A zatem interpretacja zakresu ZCP nie może abstrahować od unijnych regulacji w tym zakresie i stosownego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskie (dalej. TSUE lub Trybunał). W tym kontekście, na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C 444/10 w sprawie Christel Schriever. Wyrok ten dotyczył sprawy, której przedmiotem była kwalifikacja dla celów VAT transakcji zbycia zapasu towarów, wyposażenia sklepu, a także wydzierżawienia nabywcy lokalu, w którym była prowadzona działalność gospodarcza. W omawianym wyroku TSUE w pierwszej kolejności wskazał na cel regulacji unijnych wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT oraz stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Przy czym, co istotne, Trybunał wskazał, iż kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Dla przykładu TSUE podkreślił, że jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości. W rezultacie, w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi.

Mając na uwadze powyższe również w oparciu o regulacje unijne, kluczowym elementem weryfikacji, czy zbywany zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP jest ustalenie możliwości wykonywania określonej działalności przez przenoszone zasoby - w przypadku Wnioskodawców, działalności związanej z marketingiem Leków OUN.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione argumenty, zdaniem Wnioskodawców, zbywany zespół składników majątkowych, wartości niematerialnych i osobowych (w tym zobowiązań), skupionych w Marketing Business, spełnia wszystkie przesłanki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Pytanie nr 2 dotyczy wyłącznie sytuacji, gdyby wbrew stanowisku wskazanemu przez Wnioskodawców sprzedaż Marketing Business nie została uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja zawarta w ramach Umowy Sprzedaży pomiędzy B. jako sprzedającym i A. jako kupującym podlegała podatkowi VAT.

Elementem kluczowym dla rozstrzygnięcia o prawie do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony przy nabyciu Marketing Business, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest potwierdzenie faktu, iż Marketing Business będący przedmiotem planowanej transakcji będzie wykorzystywany przez A. do wykonywania czynność opodatkowanych VAT.

Jak wynika z treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeśli zatem dane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy nabyciu.

Na dzień dokonania transakcji A. będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i będzie spełniać ustawową definicję podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Po nabyciu Marketing Business, A. będzie prowadzić działalność polegającą na świadczeniu na rzecz C. usług w zakresie promocji i reklamy Leków OUN. Taki typ działalności - jako odpłatne świadczenie usług - podlega opodatkowaniu VAT.

W świetle powyższego po zawarciu Umowy Sprzedaży i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT potwierdzającej faktyczne dokonanie transakcji, A. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Marketing Business, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie zaś z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, iż Marketing Business będzie wykorzystywany przez A. do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a transakcja sprzedaży Marketing Business będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT, A. będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem od B. Marketing Business lub też będzie mieć prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 cyt. ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy o podatku od towarów i usług rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 6 pkt 1 ww. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia przedsiębiorstwo, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 ustawy Kodeks cywilny, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby uznać, że dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi ZCP, powinien on być wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne polega na tym, że działalność zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy jednej ze sfer działalności, które są prowadzone odrębnie (niezależnie od siebie) oraz dla których działalności został przydzielony określony majątek (zespół składników materialnych i niematerialnych) oraz określeni pracownicy. Ponadto konieczne jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako odrębna jednostka organizacyjna: dział, wydział, oddział itp., przy czym, wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Co istotne, wyodrębnienie organizacyjne powinno występować w istniejącym przedsiębiorstwie, co oznacza, że niewystarczający do spełniania tej przesłanki będzie fakt, że zespół składników będzie mógł być organizacyjnie wyodrębniony u nabywcy, w sytuacji gdy takie wyodrębnienie nie zachodzi u sprzedającego.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Przy czym, jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1. istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2. zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3. składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4. zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ww. ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 tej ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines. W wyroku tym Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia przekazania całości lub części majątku, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C 444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

O tym, czy nastąpi zbycie przedsiębiorstwa czy zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że B. Sp. z o.o. Sprzedający Nabywca A. są spółkami mającymi siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawcy są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Sprzedający jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej z sektora farmaceutycznego. Sprzedający zajmuje się dystrybucją na polskim rynku leków wydawanych na receptę (tzw. leków RX), leków bez recepty (tzw. leków OTC), suplementów diety oraz dermo-kosmetyków. W ramach swojej działalności, Sprzedający dystrybuuje również leki na zaburzenia i choroby ośrodkowego układu nerwowego (Leki OUN).

Nabywca A. jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej, specjalizującej się w dystrybucji leków OUN.

Obie Grupy podjęły decyzję o sprzedaży części biznesu Grupy Sprzedającego związanego z produkcją i dystrybucją leków OUN na rzecz Grupy Nabywcy. W dniu 2020 r. doszło do podpisania globalnej umowy sprzedaży pomiędzy podmiotami z Grupy Sprzedającego oraz Grupy Nabywcy, w tym Wnioskodawcami.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Sprzedaży, po spełnieniu się warunków określonych w Umowie Sprzedaży, dojdzie do przeniesienia Biznesu Leków OUN na podmioty z Grupy Nabywcy, tj. A. oraz podmiot z Grupy Nabywcy (C.).

W ramach Umowy Sprzedaży nastąpią m.in. transakcje:

• B. przeniesie na C.: (i) zapasy (tj. Leki OUN), (ii) ewidencje i umowy związane z zapasami;
• B. przeniesie na A. część swoich zasobów dedykowanych do celów marketingu Leków OUN na rynku polskim, zdefiniowanych w Umowie Sprzedaży jako Marketing Business, w szczególności pracowników B. zajmujących się aktywną promocją Leków OUN oraz budowaniem relacji z lekarzami (psychiatrami i neurologami) oraz farmaceutami wraz ze wszelkimi narzędziami niezbędnymi do realizacji zadań z zakresu marketingu leków OUN.

Marketing Business będzie stanowił część całego Biznesu Leków OUN przenoszonego przez Grupę Sprzedającego w ramach globalnej Umowy Sprzedaży.

Marketing Business jest obecnie formalnie wyodrębniony w ramach B. jako odrębna jednostka biznesowa (tzw. Business Unit CNS) z własnym centrum kosztowym (tzw. costs centre), oparta na wewnętrznej, hierarchicznej i organizacyjnej strukturze.

W ramach Marketing Business są zatrudnieni: (i) dyrektor sprzedaży i marketingu - odpowiedzialny za bieżące zarządzanie działalnością całego Business Unitu, (ii) starszy koordynator Business Unitu, (iii) kierownicy produktów, (iv) kierownicy sprzedaży, (v) przedstawiciele i specjaliści medyczni. Osoby te zajmują się wyłącznie promocją i dystrybucją Leków OUN i co do zasady nie zajmują się promocją pozostałych leków z portfolio B.. W konsekwencji wyżej wymienione pozycje nie są dzielone pomiędzy różne Business Unity działające w ramach B..

W strukturach B. występuje także odrębny Business Unit HYBRID odpowiedzialny za sprzedaż i promocję towarów skierowanych do pediatrów, alergologów i laryngologów, który będzie kontynuował swoją działalność w niezmienionej formie i strukturze po realizacji transakcji z A..

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania przypisanych do Marketing Business (tj. sprzedaży i marketingu Leków OUN na polskim rynku), dla celów zarządczych, nastąpiło przypisane do niego następujących zasobów ludzkich / składników majątkowych:

1. wyżej określonej grupy pracowników Marketing Business;
2. wybrane środki trwałe, w tym wyposażenie pracowników przypisanych do Marketing Business niezbędne do prowadzenia działalności marketingowej Leków OUN (takie jak telefony, laptopy, drukarki, projektory, monitory i stacje dokujące do laptopów);
3. wartości niematerialne i prawne związane z marketingiem Leków OUN, w tym:
   • know-how pracowników w zakresie marketingu leków OUN (wiedza marketingowa o Lekach OUN, znajomość polskiego rynku Leków OUN),
   • bazy kontaktów z lekarzami oraz farmaceutami,
   • przy czym wskazane wartości niematerialne i prawne nie są ujawnione w bilansie Sprzedającego, jako że zostały wytworzone we własnym zakresie;
4. wszelka dokumentacja, rejestry oraz ewidencje związane z prowadzoną działalnością marketingową Leków OUN, np. rejestry wizyt u lekarzy czy farmaceutów;
5. umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników do prowadzonej działalności marketingowej;
6. zapasy.

Marketing Business nie posiada wyodrębnionych rachunków bankowych, natomiast funkcjonuje jako oddzielne centrum kosztowe (tzw. cost centre), do którego alokowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Business Unitu (tj. bez tzw. kosztów ogólnego zarządu). Żadne środki pieniężne, ani rachunki bankowe nie zostaną przeniesione w wyniku sprzedaży Marketing Business.

W ww. celu B. prowadzi ewidencję operacji gospodarczych w sposób umożliwiający identyfikację, dla celów zarządczych, operacji związanych z Marketing Business.

W rezultacie, B. jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

• aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do Marketing Business;
• przychody i koszty związane z Marketing Business (tj. przychody ze sprzedaży leków OUN, z poniższymi zastrzeżeniami).

Część sprzedaży leków OUN jest wykonywana przez osoby niededykowane wyłączenie do leków OUN, a kwota przychodów z tytułu sprzedaży leków OUN będzie uwzględniać również część wygenerowaną z pomocą takich osób (nawet, jeśli nie są oni przypisani do Marketing Business). Pracownicy odpowiedzialni za kontakty z największymi sieciami aptecznym i hurtowniami, którzy nie są dedykowani wyłącznie do leków OUN, nie zostaną przeniesieni do Nabywcy.

W konsekwencji, pomimo że Marketing Business nie jest wydzielony w ramach B. jako oddział samobilansujący, dla celów zarządczych B. jest w stanie określić przychody i koszty dotyczące tego Business Unitu w sposób opisany powyżej.

Jednocześnie, Marketing Business otrzymuje do realizacji własne cele biznesowe w zakresie promocji i sprzedaży Leków OUN, odrębne od celów, jakie stawiane są pozostałym działom zorganizowanym w ramach B..

W wyniku planowanej transakcji, pracownicy Sprzedającego przypisani do Marketing Business zostaną przeniesieni do A. w trybie przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (art. 231 Kodeksu pracy).

Ponadto A. nabędzie od B. opisane powyżej składniki majątku przypisane do Marketing Business, tj.:

1. środki trwałe, w tym wyposażenie pracowników przypisanych do Marketing Business niezbędne do prowadzenia działalności marketingowej Leków OUN (takie jak telefony, laptopy, drukarki, projektory, monitory i stacje dokujące do laptopów);
2. wartości niematerialne i prawne związane z marketingiem Leków OUN, w tym:
   • know-how pracowników w zakresie marketingu leków OUN (wiedza marketingowa o Lekach OUN, znajomość polskiego rynku Leków OUN),
   • bazy kontaktów z lekarzami oraz farmaceutami;
3. wszelka dokumentacja, rejestry oraz ewidencje związane z prowadzoną działalnością sprzedażową i marketingową Leków OUN;
4. umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników do prowadzonej działalności marketingowej.

W ramach sprzedaży Marketing Business, nie dojdzie do przeniesienia:

• zapasów (zostaną one przeniesione bezpośrednio z B. do C.); wynika to z innego modelu biznesowego przyjętego przez Grupę Nabywcy, w którym Nabywca A. będzie odpowiedzialny za sam marketing Leków OUN w Polsce, a dystrybutorem tych leków na rynku polskim będzie inny podmiot z Grupy Nabywcy tj. C. podczas, gdy Marketing Business w strukturach B. odpowiedzialny był zarówno za marketing, jak i sprzedaż Leków OUN w Polsce;
• środków pieniężnych i rachunków bankowych;
• co do zasady zobowiązań i należności związanych z działalnością Marketing Business, w tym zobowiązań pracowniczych wynikających z kwartalnych i rocznych bonusów (których kryteria spełnienia będą oceniane po dniu dokonania transakcji, a dotyczą okresu sprzed dnia transakcji).

Natomiast przeniesione zostaną pozostałe należności i zobowiązania pracownicze oraz prawa i obowiązki związane z umowami leasingu samochodów wykorzystywanych przez przeniesionych pracowników. Dodatkowo, w odniesieniu do okresu po dokonaniu transakcji, w przypadku gdy po dokonaniu sprzedaży Marketing Business B. poniesie wydatki związane z Marketing Business na towary/usługi dostarczone/wykonane po dniu transakcji, B. przeniesie takie koszty na A.

Po dokonaniu przedmiotowej transakcji, A. będzie w stanie kontynuować (i w praktyce będzie to robił) działalność marketingową w oparciu o przejęte zasoby ludzkie / składniki majątkowe przypisane do Marketing Business w momencie jego przeniesienia (niezależnie od powyższych wyłączeń).

W ramach Umowy Sprzedaży, B. przeniesie na C. zapasy (tj. Leki OUN), których zbycie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. W przypadku Leków OUN ich dystrybutorem w Polsce będzie C., a A. zajmie się promocją Leków OUN w oparciu o przejęty Marketing Business. W chwili obecnej nie można jednak wykluczyć, że model działalności Grupy Nabywcy w Polsce ulegnie zmianie i docelowo A. może się stać również dystrybutorem leków na Polskę. W tym zakresie Grupa Nabywcy nie podjęła jednak jeszcze żadnych wiążących decyzji.

Po dokonaniu przedmiotowej transakcji B. nie zamierza likwidować swojej działalności w Polsce lecz będzie prowadził działalność gospodarczą w zakresie pozostałych leków RX, leków OTC, suplementów diety oraz dermo-kosmetyków, dystrybucją których nie zajmował się sprzedawany do A. Marketing Business.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą kwestii, czy sprzedaż przez B. Marketing Business na rzecz A., stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, zgodnie art. 2 pkt 27e cyt. ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro transakcja sprzedaży przez B. składników majątkowych stanowiących Marketing Business na rzecz A. będzie obejmowała majątek, który był dotychczas wykorzystywany do realizacji działalności gospodarczej w zakresie marketingu Leków OUN niezależnie od wyłączenia z niej niektórych składników majątkowych, tj. zapasów, środków pieniężnych i rachunków bankowych oraz zobowiązań i należności związanych z działalnością Marketing Business, w tym zobowiązań pracowniczych wynikających z kwartalnych i rocznych bonusów będzie stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano w treści wniosku, Marketing Business jest obecnie formalnie wyodrębniony w ramach B. jako odrębna jednostka biznesowa z własnym centrum kosztowym, oparta na wewnętrznej, hierarchicznej i organizacyjnej strukturze. Do Marketing Business przypisane zostały zasoby ludzkie oraz składniki majątkowe, np. wybrane środki trwałe, w tym wyposażenie pracowników przypisanych do Marketing Business niezbędne do prowadzenia działalności marketingowej Leków OUN (takie jak telefony, laptopy, drukarki, projektory, monitory i stacje dokujące do laptopów); wartości niematerialne i prawne związane z marketingiem Leków OUN (w tym: know-how pracowników w zakresie marketingu leków OUN - wiedza marketingowa o Lekach OUN, znajomość polskiego rynku Leków OUN; bazy kontaktów z lekarzami oraz farmaceutami); dokumentacja, rejestry oraz ewidencje związane z prowadzoną działalnością marketingową Leków OUN (np. rejestry wizyt u lekarzy czy farmaceutów); umowy leasingu samochodów wykorzystywanych przez pracowników do prowadzonej działalności marketingowej; zapasy (które nie zostaną przeniesione na rzecz A.).

Marketing Business nie posiada wyodrębnionych rachunków bankowych, natomiast funkcjonuje jako oddzielne centrum kosztowe, do którego alokowane są wszelkie koszty bezpośrednio związane z funkcjonowaniem Business Unitu. B. prowadzi ewidencję operacji gospodarczych w sposób umożliwiający identyfikację, dla celów zarządczych, operacji związanych z Marketing Business. W rezultacie, B. jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do Marketing Business oraz przychody i koszty związane z Marketing Business.

Po dokonaniu przedmiotowej transakcji, A. będzie w stanie kontynuować (i w praktyce będzie to robił) działalność marketingową w oparciu o przejęte zasoby ludzkie / składniki majątkowe przypisane do Marketing Business w momencie jego przeniesienia.

Zatem, majątek będący przedmiotem transakcji, stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w istniejącym przedsiębiorstwie. Ponadto, będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe stanowią funkcjonalnie odrębną całość i obejmują elementy niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie marketingu Leków OUN.

Zatem sprzedaż wskazanych składników majątkowych tworzących Marketing Business przez B. na rzecz A. będzie stanowiła transakcję dostawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym sprzedaż przez B. składników majątkowych na rzecz A. będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ww. ustawy.

Reasumując, analiza przedstawionych okoliczności oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że opisane składniki mienia będące przedmiotem sprzedaży na rzecz A. będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a czynność ich zbycia przez B. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego we wniosku pytania nr 1 za prawidłowe, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej