- Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokali mieszkalnych i usługowych oraz - Obowiązek korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokali mieszkalnych i usługowych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 1 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokali mieszkalnych i usługowych oraz obowiązku korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 3 października 2022 r. (data wpływu 5 października 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 28.10.2015 aktem notarialnym dokonał Pan zakupu ½ udziału we współwłasności nieruchomości. Cena obejmowała zakup gruntu oraz nakłady poczynione na wybudowanie przedmiotowego budynku. Nieruchomość nabył Pan jako osoba fizyczna celem użytkowania jej w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. Transakcja podlegała opodatkowaniu 23% podatkiem VAT.

Zarówno kupujący, jak i sprzedawca są czynnymi podatnikami VAT.

W nieruchomości zostały przeprowadzone prace adaptacyjne i remontowe, które miały na celu wydzielenie lokali mieszkalnych i użytkowych, które jako przedmiot prowadzonej działalności miały być wynajmowane w późniejszym czasie.

Prace adaptacyjne i remontowe stanowiły ponad 30% wartości ceny nabycia nieruchomości i zakończone zostały w 2016 roku. Po czym poszczególne lokale wyceniono według wartości wytworzenia i wprowadzono do Ewidencji Środków Trwałych w firmie. Podlegały amortyzacji liniowej według stawki 2,5%.

VAT naliczony zarówno od faktur zakupu nieruchomości, jak również prac remontowo-adaptacyjnych pomniejszał VAT należny z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W roku 2016 zostały podpisane pierwsze umowy najmu lokali i lokale zostały oddane do używania najemcom. Jest więc to pierwsze zasiedlenie lokali, ponieważ doszło wtedy do pierwszego korzystania z budynku.

W roku 2022 podjęta została decyzja o sprzedaży kilku lokali.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

Przedmiotem sprzedaży będą zarówno lokale mieszkalne, jak i użytkowe. Zamierza Pan sprzedać 2 lokale mieszkalne i 4 lokale użytkowe. Przedmiotem sprzedaży wraz z lokalem będzie udział w gruncie. Lokale przeznaczone do sprzedaży stanowią Pana własność w całości. Budynek przed zakupem nie był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela. Prace remontowe i adaptacyjne stanowiły ponad 30% wartości początkowej budynku. Na ewidencję środków trwałych nie był wprowadzany cały budynek po zakupie, ale poszczególne lokale po ich remoncie, adaptacji i wycenie. Sukcesywnie na środki trwałe wprowadzany był każdy lokal po jego wykończeniu i uznaniu iż nadaje się do użytkowania/wynajęcia. W pierwszej kolejności oddano budynek do użytkowania, a następnie ruszyły prace remontowe i adaptacyjne. Po zakupie budynku, a przed rozpoczęciem prac adaptacyjnych i remontowych, budynek nie był wykorzystywany w żaden sposób. Daty oddania poszczególnych lokali w najem: lokal 1, 2 - oddane 10.02.2016, lokal 3-6 oddane 31.03.2016, lokal 7-10 oddane 31.10.2016. Wszystkie lokale były wynajmowane. Lokale nie były wykorzystywane na cele działalności zwolnionej. Całość wykorzystywana na cele działalności opodatkowanej. Wartość początkowa wszystkich lokali przekracza 15.000 zł. Wszystkie lokale wykorzystywane były do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po oddaniu w najem nie były ponoszone nakłady na ulepszenie ww. lokali. Zdarzały się jedynie drobne prace remontowe, np. malowanie ścian. Najemcy nie ponosili nakładów na ulepszenie lokali. W związku z brakiem nakładów na ulepszenie lokali ponoszonych przez najemców, nie wystąpiło również rozliczanie takich nakładów.

Pytania

1.Czy transakcja sprzedaży lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10?

2.Czy w związku ze sprzedażą lokali ze stawką zwolnioną przed upływem 10 lat od dnia wniesienia ich na środki trwałe konieczna jest korekta podatku naliczonego?

Pana stanowisko w sprawie

Dostawa przedmiotowych lokali nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem prywatnym, zatem będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1, a czynność ta będzie wykonywana w ramach działalności gospodarczej.

W treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku. Stosowanie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

-dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

-pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W Pana przypadku pierwsze zasiedlenie miało miejsce w 2016 roku, gdyż to w tym roku lokale zostały oddane do użytkowania pierwszym najemcom i w tym też roku zaczęli oni korzystać z lokali.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Sprzedaż rzeczonych lokali planowana jest w 2022 roku, czyli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą upłynie ponad pięć lat.

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wynika, że dostawa lokali będzie mogła korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT, więc badanie przesłanek wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a jest bezzasadne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z tym nabywając 16 części nieruchomości, która miała być użytkowana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, miał Pan prawo do odliczenia pełnego VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupu nieruchomości.

Obniżył Pan także kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur kosztowych w związku z poniesieniem wydatków na prace adaptacyjne i remontowe zakupionych lokali.

Zastosowanie stawki podatku VAT zwolnionej (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT) przy sprzedaży lokali zaliczonych do środków trwałych z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, zobliguje Pana do dokonania korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy VAT.

W przypadku nieruchomości korekty dokonuje się przez okres 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Dopiero po upływie tego okresu przedsiębiorca nie będzie miał obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego.

Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości. Korekty będzie musiał Pan dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W opisanym przez Pana zdarzeniu przyszłym korekty VAT naliczonego dokonać będzie Pan zobligowany w kolejnych czterech latach następujących po roku, w którym dojdzie do transakcji sprzedaży, tj. jeśli sprzedaż będzie miała miejsce w 2022, korekty 1/10 podatku VAT naliczonego dla danego lokalu zobligowany będzie Pan dokonać w latach 2023, 2024, 2025, 2026.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku, jest prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dostawy lokali mieszkalnych i usługowych oraz nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych, w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów lokal spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który będzie działał w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nabył Pan udział we współwłasności nieruchomości. Nieruchomość nabył Pan jako osoba fizyczna celem użytkowania jej w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej. W nieruchomości zostały przeprowadzone prace adaptacyjne i remontowe, które miały na celu wydzielenie lokali mieszkalnych i użytkowych, które jako przedmiot prowadzonej działalności miały być wynajmowane w późniejszym czasie. Na ewidencję środków trwałych nie był wprowadzany cały budynek po zakupie, ale poszczególne lokale po ich remoncie, adaptacji i wycenie. Poszczególne lokale wyceniono według wartości wytworzenia i wprowadzono do Ewidencji Środków Trwałych w firmie. Wszystkie lokale były wynajmowane. Daty oddania poszczególnych lokali w najem: lokal 1, 2 - oddane 10.02.2016, lokal 3-6 oddane 31.03.2016, lokal 7-10 oddane 31.10.2016. Po oddaniu w najem nie były ponoszone nakłady na ulepszenie ww. lokali. Najemcy nie ponosili nakładów na ulepszenie lokali.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność wykonywana będzie przez podmiot, który w jej ramach będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, z późn. zm.):

Z ww. zapisu wynika, że najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Analiza powyższego prowadzi do wniosku, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

Zatem w przedmiotowej sprawie charakter usług najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, najem lokali stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy, wskazać należy, że przy dostawie lokali mieszkalnych i użytkowych spełnione będą przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, dostawa ww. lokali będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tym przepisie warunki.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części istotnym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

W przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub ich część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, przeanalizowania wymaga możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o wyżej cytowany przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Zatem, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków/budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do planowanej przez Pana sprzedaży ww. lokali mieszkalnych i użytkowych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług, czy opodatkowanie podatkiem VAT należy określić, czy doszło do pierwszego zasiedlenia poszczególnych lokali i jaki czas upłynął od tego momentu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanej sprawie w stosunku do lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, doszło do pierwszego zasiedlenia i od tego momentu do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z wniosku, wydzielone lokale zostały oddane w najem w 2016 r. Ponadto, po oddaniu lokali mieszkalnych i użytkowych w najem, nie były ponoszone ani przez Pana ani przez najemców wydatki na ulepszenie poszczególnych lokali, które w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiłyby co najmniej 30% wartości początkowej poszczególnych lokali.

Tym samym dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży będzie podlegał opodatkowaniu według tych samych regulacji jak lokale mieszkalne i użytkowe na nim posadowione. Tym samym dostawa udziału w gruncie, na którym znajdują się lokale mieszkalne i użytkowe, objęte zakresem wniosku – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – również będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że dostawa lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10, analiza zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do sprzedaży ww. lokali mieszkalnych i użytkowych jest bezzasadna.

Zatem, sprzedaż przez Pana lokali mieszkalnych i użytkowych, objętych zakresem wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup budynku oraz na prace adaptacyjne i remontowe lokali mieszkalnych i użytkowych w związku ze zbyciem lokali przed upływem 10 lat.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W przywołanym przepisie wyrażona została ogólna zasada, w myśl której prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej reguła wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy: