Temat interpretacji

zwolnienie od podatku VAT oraz opodatkowanie według właściwej stawki podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury, możliwość rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 17 sierpnia 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 6 października 2020 r.) oraz z dnia 15 października 2020 r. (data wpływu 15 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie A i B opisu sprawy,

• możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie A i B opisu sprawy,

• opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie C opisu sprawy, w przypadku gdy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie krótszy niż 2 lata

jest prawidłowe,

• opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie C opisu sprawy, w przypadku gdy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie A, B i C opisu sprawy,

• możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie A i B opisu sprawy,

• opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT czynności aportu infrastruktury wskazanej w punkcie C opisu sprawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 30 września 2020 r. oraz z dnia 15 października 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina . (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2020.713 tj., z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina z dniem 1 stycznia 2016 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki).

Na terenie Gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:

1. Urząd Gminy w sprzedaż niepodlegająca, opodatkowana oraz zwolniona z VAT,
2. Ośrodek Pomocy Społecznej w ,
3. Publiczna Szkoła Podstawowa w ,
4. Publiczna Szkoła Podstawowa w ,
5. Publiczna Szkoła Podstawowa w ,
6. Publiczna Szkoła Podstawowa w ,
7. Przedszkole w ,
8. Gminny Zespół Szkół i Przedszkoli w ...

Mając na uwadze interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2020 roku sygn. Nr PT 1.8101.3.2019 sprzedaż w szkołach i ośrodkach pomocy ograniczy się do okazjonalnego wynajmu pomieszczeń.

Gmina w poprzednich latach realizowała liczne inwestycje wodociągowo-kanalizacyjne, które można podzielić na 3 grupy:

1. Środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2010-2013

W skład wskazanych środków trwałych wchodzą wybudowane wytworzone środki trwałe, nigdy nie wydzierżawione ani nie przekazane innemu podmiotowi w odpłatne użytkowanie. Od wskazanej inwestycji Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wskazane środki trwałe zostały oddane do użytkowania pomiędzy 23.08.2010 a 07.08.2013.

1. Środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2014-2018

W skład wskazanych środków trwałych wchodzą wybudowane wytworzone środki trwałe, wydzierżawione na rzecz spółki komunalnej ze 100% udziałem gminy Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. w ... Od wskazanej inwestycji Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosił wydatków na ich ulepszenie. Wskazane środki trwałe zostały oddane do użytkowania pomiędzy 12.01.2015 a 24.09.2018. Od czasu oddania do użytkowania wskazanej infrastruktury do dnia aportu upłynie okres ponad 2 lat.

1. Środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2018-2020

W skład wskazanych środków trwałych wchodzą wybudowane wytworzone środki trwałe, wydzierżawione na rzecz spółki komunalnej ze 100% udziałem gminy Zakład Gospodarki Komunalnej Spółka z o.o. w ... Od wskazanej inwestycji Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie. Wskazane środki trwałe zostały oddane do użytkowania pomiędzy 05.11.2018 a 30.06.2020. Od czasu oddania do użytkowania wskazanej infrastruktury do dnia aportu nie upłynie okres ponad 2 lat.

W piśmie z dnia 30 września 2020 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że planowane wniesienie aportem infrastruktury będzie miało miejsce w miesiącu listopadzie 2020 - (dotyczy infrastruktury wskazanej w punkcie A) oraz lutym 2021 (dotyczy infrastruktury wskazanej w punkcie B i C).

Na wskazaną infrastrukturę składają się sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania. Szczegółowa lista znajduje się w tabeli poniżej. Wszystkie środki trwałe objęte wnioskiem stanowią budowle/obiekty budowlane/urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

W zakresie punktu A:

W zakresie punktu B:

W zakresie punktu C

W ocenie Gminy pierwsze zasiedlenie, będzie miało miejsce w dniu wejścia do użytkowania. Szczegółowe daty zostały przedstawione w tabeli powyżej (Data wejścia do użytkowania). W przypadku środków trwałych zawartych w kategorii A oraz B (wyszczególnienie w tabeli) od czasu użytkowania do czasu aportu upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W przypadku środków trwałych opisanych w części C, upłynie okres krótszy niż dwa lata. Żaden środek trwały nie będzie i nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Podmiot nabywający przedmiotową infrastrukturę jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W przypadku chęci rezygnacji ze zwolnienia, zarówno Wnioskodawca jak i nabywca infrastruktury złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy infrastruktury.

Z kolei w piśmie z dnia 15 października 2020 r. Wnioskodawca sprostował informacje wskazane w piśmie z dnia 30 września 2020 r. wskazując, że wymienione poszczególne elementy infrastruktury w grupie A, B i C stanowią budowle trwale związane z gruntem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku wniesienia przez Gminę aportem wskazanej w grupie A i B infrastruktury, tj. Środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2010-2018 będzie stanowiło odpłatną dostawę, korzystającą ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Czynność aportu rozbudowanej w ramach Inwestycji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, w okresie dłuższym niż dwa lata od oddania jej do użytkowania do Spółki będzie podlegać opodatkowaniu VAT, jednocześnie korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wniesienie do Spółki przedmiotowej infrastruktury będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS. 1/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki). Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Ponieważ, Wnioskodawca będzie mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz Spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono W tym miejscu należy podkreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z majątkiem, który powstał do 24 września 2018 roku, natomiast Wnioskodawca ma zamiar dokonać aportu wskazanej infrastruktury nie wcześniej niż 1 października 2020 roku. Należy wskazać, że dokonanie aportu lub sprzedaży w ocenie Gminy nie będzie wypełniać przesłanek pierwszego zasiedlenia przez co będzie mieć zastosowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie dot. dostawy budynków, ponieważ za moment pierwszego zasiedlenia należy uznać moment rozpoczęcia użytkowania wskazanej infrastruktury (okresy do września 2018 roku).

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku ulepszenia istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie ulepszenia jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie przebudowy zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W związku z powyższym należy wskazać, że przedmiotowa infrastruktura opisana w pkt 1 i 2 została oddana do użytkowania przed 24 września 2018, związku z tym w ocenie Gminy od czasu dokonania pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy towaru minęło ponad dwa lata.

Konkludując, planowana transakcja będzie wypełniała przesłanki wskazane w art. 43 ust 1 pkt 10 w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Ad. 2

Wnioskodawca (w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1) będzie miał prawo do rezygnacji ze zwolnienia dostawy środków trwałych wskazanych w grupie A i B (zwolnionej na podst. art. 43 ust. 1 pkt 10) zgodnie z art. 43 ust. 10.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) dalej u.p.t.u., przewidują zwolnienia od podatku obejmujące dostawy budynków, budowli oraz ich części. Z pierwszego z tych zwolnień na zasadach określonych przepisami art. 43 ust. 10 i 11 u.p.t.u. podatnicy mogą zrezygnować.

Spośród dwóch zwolnień od podatku obejmujących dostawy budynków, budowli oraz ich części możliwość rezygnacji ze zwolnienia ma miejsce tylko, jeżeli zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W przypadkach gdy zastosowanie ma zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., rezygnacja ze zwolnienia od podatku nie jest możliwa.

Rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., jest możliwa tylko, jeżeli dostawca i nabywca budynku, budowli lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni w tym przypadku zarówno Gmina jak i Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. są czynnymi podatnikami VAT.

Rezygnacja ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wymaga złożenia przez dokonującego dostawy i nabywcę budynku, budowli lub ich części zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części (zob. art. 43 ust. 10 pkt 2 u.p.tu.). Oświadczenie to jak stanowi art. 43 ust. 11 u.p.t.u. jest składane naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy i musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Gmina i Spółka przed dokonaniem dostawy złożą właściwe oświadczenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy.

W efekcie czego Gmina ma prawo do rezygnacji ze zwolnienia dostawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej zwolnieniem z art. 43 ust. 11 u.p.t.u. do Spółki. W przypadku skorzystania z tego prawa wskazana sieć powinna zostać opodatkowana stawką podstawową tj. 23%.

Ad. 3

Czynność aportu rozbudowanej w ramach Inwestycji sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, w okresie krótszym niż dwa lata po oddaniu jej do użytkowania do Spółki, będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową 23%. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wniesienie do Spółki rozbudowanej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej będzie stanowić czynność cywilnoprawną (patrz: Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. IS. 1/2-4361/4/06: Należy bowiem zauważyć, iż sama czynność wniesienia aportu jest czynnością czysto techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia lub zmiany umowy spółki). Należy podkreślić, że w efekcie powyższego Gmina będzie działać jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a sama czynność aportu będzie wyczerpywać znamiona odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ, Wnioskodawca będzie mieć do czynienia z przeniesieniem prawa władania rzeczą jak właściciel na rzecz Spółki, w zamian za wynagrodzenie (udziały).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.432.2018.3.KO, gdzie stwierdzono W tym miejscu należy pokreślić, że zwolnieniem od podatku, nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Zatem czynność wniesienia aportu w postaci odcinków sieci wodociągowej przez Gminę do Spółki jest opodatkowana, jednakże sposób jej opodatkowania zależy od tego co jest przedmiotem aportu;

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.507.2018.1.AW: Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Należy, wskazać że dokonanie aportu będzie wypełniało przesłanki pierwszego zasiedlenia przez co nie będzie mieć zastosowania zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolnienie dot. dostawy budynków. O fakcie uznania aportu infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej jako dokonywanej w ramach pierwszego zasiedlenia, świadczą liczne potwierdzenia analogicznych stanowisk w interpretacjach indywidualnych, między innymi:

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 marca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM w której organ stwierdził, że: (...) aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a (...). Dostawa tej budowli nie korzysta/nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport Infrastruktury wodnokanalizacyjnej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 sierpnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR, w której organ wskazał, że: Należy wyjaśnić, że wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a czynność ta uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, gdyż odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, przy tym jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel). Zatem dokonując aportu nowobudowanej infrastruktury do spółki gminnej (sieci kanalizacyjnej w miejscowości....), Gmina dokona czynności opodatkowanej (dostawy budowli). Jednocześnie aport ten nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień od podatku przewidzianych dla dostawy budynku/budowli lub ich części w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy gdyż nie będą spełnione przesłanki określone w tych przepisach (wytworzona infrastruktura zostanie przekazana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jej wytworzeniu);

• w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.754.2017.1.AJ w której organ potwierdził, że: Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że aport sieci wodociągowej i sieci kanalizacyjnej, który nastąpi niezwłocznie po wybudowaniu ww. infrastruktury (po podjęciu stosownej uchwały), zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowany 23% stawką podatku od towarów i usług.

Konkludując, planowana transakcja aportu zmodernizowanej w ramach Inwestycji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki sp. z o.o. będzie stanowić pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu VAT stawką podstawową z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie A i B opisu sprawy,

• możliwości rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie A i B opisu sprawy,

• opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie C opisu sprawy, w przypadku gdy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie krótszy niż 2 lata

jest prawidłowe,

• opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie C opisu sprawy, w przypadku gdy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata

jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełnić przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza według ust. 2 powołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z uwagi na fakt, że dostawa w tym również aport infrastruktury, o której mowa we wniosku przez Gminę ma charakter cywilnoprawny, nie jest możliwe wyłączenie Wnioskodawcy z grona podatników podatku VAT, a tym samym wniesienie aportem do spółki infrastruktury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku i budowli. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast w myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W stosunku do dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, przy spełnieniu określonych w tych przepisach warunkach.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych zapisów wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest co do zasady zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom po spełnieniu określonych warunków skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać.

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie budynku. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, na infrastrukturę, będącą przedmiotem aportu, składają się sieci wodociągowe oraz kanalizacyjne wraz z infrastrukturą niezbędną do ich funkcjonowania. Poszczególne elementy infrastruktury w grupie A, B i C stanowią budowle trwale związane z gruntem. Wniesienie aportem infrastruktury będzie miało miejsce w miesiącu listopadzie 2020 r. (dotyczy infrastruktury wskazanej w punkcie A) oraz lutym 2021 r. (dotyczy infrastruktury w skazanej w punkcie B i C).

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do dostawy infrastruktury, o której mowa we wniosku, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem ww. infrastruktury doszło do pierwszego zasiedlenia.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy, w kontekście pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w odniesieniu do środków trwałych wymienionych w punkcie A, oddanych do użytkowania w latach 2010-2013 oraz środków trwałych wymienionych w punkcie B oddanych do użytkowania w latach 2014-2018, nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budowli, a ponadto jak wynika z okoliczności sprawy Gmina w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia przedmiotowych budowli, wymienionych w punkcie A i B do chwili ich dostawy, upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a Wnioskodawca w ciągu ostatnich dwóch lat nie ponosił nakładów na ich ulepszenie, to transakcja dostawy (aportu) infrastruktury wymienionej w punkcie A i B będzie korzystała ze zwolnienia od podatku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując aport przez Gminę środków trwałych wskazanych w punkcie A i B, składających się na infrastrukturę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do pytania nr 2 wniosku należy wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz podmiot nabywający przedmiotową infrastrukturę jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W przypadku chęci rezygnacji ze zwolnienia, zarówno Wnioskodawca jak i nabywca infrastruktury złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy infrastruktury.

Tym samym, w związku z tym, że aport infrastruktury, o której mowa w punkcie A i B opisu sprawy będzie korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Gmina będzie miała prawo do rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy i opodatkowania czynności aportu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do pytania nr 3 wniosku odnośnie aportu środków trwałych wymienionych w punkcie C opisu sprawy, oddanych do użytkowania w latach 2018-2020 należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy planowane wniesienie aportem infrastruktury wskazanej w punkcie C będzie miało miejsce w lutym 2021 r.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w stosunku do ww. infrastruktury nastąpiło pierwsze zasiedlenie przedmiotowych budowli.

Zatem, w przypadku środków trwałych, dla których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata, Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie od podatku VAT dla aportu tych środków trwałych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy.

Natomiast w przypadku środków trwałych, dla których okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie krótszy niż 2 lata należy stwierdzić, że dostawa tych budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym w odniesieniu do ww. infrastruktury, do której nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W tym miejscu należy jeszcze raz wskazać, że z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w związku z wybudowaniem środków trwałych wymienionych w punkcie C dokonał odliczenia podatku VAT. W konsekwencji, nie będzie spełniona jedna z przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. A zatem w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) ww. infrastruktury wymienionej w punkcie C nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wynika z okoliczności sprawy, ww. infrastruktura wymieniona w punkcie C nie będzie wykorzystywana przez Gminę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

A zatem Gmina w odniesieniu do dostawy (aportu) infrastruktury wymienionej w punkcie C, dla której okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie krótszy niż 2 lata, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. Tym samym ww. dostawa będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji oceniając stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3 w zakresie opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT czynności wniesienia aportem infrastruktury wskazanej w punkcie C opisu sprawy, w przypadku gdy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie krótszy niż 2 lata jest prawidłowe, natomiast w przypadku gdy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą będzie dłuższy niż 2 lata jest nieprawidłowe.

Nadmienia się, że kwestia dotycząca ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla aportu infrastruktury wymienionej w punkcie C, została załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej