Brak możliwości zastosowania do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję prewspółczynnika powierzchniowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępnienia części budynku na rzecz najemców oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków na inwestycję związanych z termomodernizacją budynku z zastosowaniem prewspółczynnika powierzchniowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie nr 0111-KDIB3-2.4012.22.1.MGO z 21 lutego 2022 r. – pismem z 11 marca 2022 r. (wpływ 11 marca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Uwagi ogólne

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki oświatowe, działające w formie jednostek budżetowych.

W Gminie działa także Ośrodek Pomocy Społecznej.

Z dniem (...) 2017 r. Gmina podjęła wspólne, scentralizowane rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi wskazanymi jednostkami organizacyjnymi.

W Gminie funkcjonują również instytucje kultury - Biblioteka Publiczna oraz Ośrodek Kultury i Sportu.

Ponadto w Gminie działa spółka komunalna Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest Gmina.

Przedmiot wniosku

Od 2020 r. Gmina realizuje inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”), w ramach której zmodernizowany zostanie budynek usytuowany … (dalej: „budynek”).

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z Inwestycją są/będą wystawiane przez kontrahentów na Gminę.

Wykorzystanie przedmiotu Inwestycji

Budynek jest zajmowany oraz po ukończeniu Inwestycji będzie nadal zajmowany odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu) przez podmioty zewnętrzne (tj. inne podmioty niż jednostki organizacyjne Gminy) (dalej: „najemcy”). Gmina pobiera od każdego z najemców określone w umowie z tym najemcą wynagrodzenie, od którego odprowadza VAT należny.

Natomiast nieodpłatnie budynek jest i po ukończeniu Inwestycji nadal będzie zajmowany przez:

•Urząd,

•Ośrodek Pomocy Społecznej,

•Policję,

•Związek Gmin,

•Bibliotekę Publiczną (dalej łącznie: „pozostałe podmioty”).

Gmina jest w stanie dokładnie wyodrębnić, jaka powierzchnia budynku jest udostępniana odpłatnie najemcom, a jaka powierzchnia budynku użytkowana jest nieodpłatnie przez pozostałe podmioty.

Wyodrębnienie wydatków na budynek

Niniejszy wniosek odnosi się do tych wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część budynku, która jest odpłatnie udostępniana najemcom oraz na część, która jest zajmowana nieodpłatnie.

W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że budynek jest wykorzystywany przez Gminę w różny sposób - część udostępniana najemcom jest przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, na podstawie odpłatnych umów najmu, natomiast pozostała część jest wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich.

Gmina jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni budynku przypada na odpłatne udostępnianie jej na rzecz najemców.

Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całego budynku, w tym powierzchnię części wspólnych. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni budynku dokładnie określić, jaka część tej powierzchni jest wykorzystywana odpłatnie przez najemców, a jaka nieodpłatnie przez pozostałe podmioty.

Określenie to odbywa się następująco: średnioroczny udział metrów kwadratowych budynku przypadających na część odpłatnie wynajmowaną w całości metrów kwadratowych budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych budynku (tj. w powierzchni budynku odpłatnie wynajmowanej i powierzchni budynku nieodpłatnie udostępnianej, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie). Metodologia ta może zostać przedstawiona następującym wzorem:

prewspółczynnik powierzchniowy  =  powierzchnia budynku odpłatnie wynajmowana (m²)  /  powierzchnia budynku odpłatnie wynajmowana (m²) + powierzchnia budynku nieodpłatnie udostępniana (m²)

Gmina wskazuje, że na ten moment powierzchnia budynku odpłatnie udostępniana najemcom stanowi 35% powierzchni całkowitej budynku pomniejszonej o części wspólne budynku.

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej celem jest stosowanie tak określonej proporcji powierzchniowej do wszystkich nabyć związanych z budynkami stanowiącymi jej własność, które są przez nią w części odpłatnie udostępniane podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu (tj. w stosunku do całej prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wynajmu budynków na cele użytkowe).

Prewspółczynnik z Rozporządzenia ws. Prewspółczynnika

Gmina stoi na stanowisku, że prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki na Inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z budynkiem.

Zgodnie ze sposobem obliczania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, wskazanym w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, w przypadku Urzędu Gminy proporcja ta opiera się na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których jednak przeważająca część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem budynku, jednak mimo to realnie wpływają one na wysokość prewspółczynnika.

Gmina wskazuje, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami Rozporządzenia ws. prewspółczynnika wynosi nie więcej niż kilka procent.

Mając na uwadze przedstawione powyżej szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania budynku do realizacji czynności opodatkowanych oraz pozostających poza zakresem opodatkowania, zdaniem Gminy proporcja wskazana w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków poniesionych na część budynku, która jest odpłatnie udostępniania najemcom, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie dotyczącym budynku.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

Gmina wskazuje, że wynajem części powierzchni budynku jest wyłącznie na cele użytkowe.

Gmina uznając, że wskazany we Wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT i zawarła je w uzasadnieniu wniosku.

W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik powierzchniowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem budynku czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnej i precyzyjnej ilości metrów kwadratowych powierzchni budynku, wykorzystywanej w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odpłatny najem powierzchni - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami kwadratowymi najmowanej powierzchni), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z termomodernizacją budynku, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odpłatnego najmu, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone.

W ocenie Gminy wskazany we Wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zdaniem Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z wykorzystaniem budynku. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu odpłatnego najmu budynku - nie będą generowane poprzez wykorzystanie budynku, ale w drodze zupełnie innych czynności.

Działalność Urzędu Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, niemających najmniejszego związku z wykorzystaniem budynku. Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje:

•część wyrównawcza subwencji ogólnej,

•część oświatowa subwencji ogólnej,

•udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,

•wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,

•wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,

•świadczenia wychowawcze - dotacje,

•świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z budynkiem.

Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wykonywanej za pośrednictwem budynku będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

W przypadku wydatków związanych z budynkiem, gdzie uwzględniając specyfikę wykonywanej w jego ramach działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu budynku, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki tej działalności i specyfiki związanych z nią nabyć.

Poniżej Gmina przedstawia wyliczenia porównawcze zastosowania prewspółczynnika powierzchniowego oraz prewspółczynnika dla Urzędu Gminy obliczonego zgodnie z treścią Rozporządzenia ws. prewspółczynnika, na podstawie danych za 2021 rok.

Jak Gmina wskazała we Wniosku, Gmina prewspółczynnik powierzchniowy obliczy za pomocą następującego wzoru:

prewspółczynnik powierzchniowy  =  powierzchnia budynku odpłatnie wynajmowana (m²) / powierzchnia budynku odpłatnie wynajmowana (m²) + powierzchnia budynku nieodpłatnie udostępniana (m²)

gdzie:

•   powierzchnia budynku odpłatnie wynajmowana wynosi: … m²,

•   powierzchnia budynku nieodpłatnie udostępniana wynosi: … m².

W konsekwencji, zgodnie z powyższą metodologią prewspółczynnik powierzchniowy na podstawie danych z 2021 roku wynosi 35%.

Natomiast prewspółczynnik Urzędu Gminy z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika wyliczony na podstawie danych z 2021 r. wynosi 3%.

Do jego obliczenia Gmina zastosowała metodologię przedstawioną w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika, wyrażoną wzorem:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wyliczając wartość prewspółczynnika powierzchniowego przedstawionego we wniosku Gmina bazuje na danych za cały 2021 r., jako że w tym roku Gmina poniosła część wydatków na Inwestycję. Niemniej Gmina podkreśla, że wyliczenia oparte na danych za 2021 r. podaje jednocześnie tytułem przykładu.

Gmina wskazuje, że jeśli w okresie korekty środka trwałego, jakim będzie budynek (tj. w okresie 10-letnim) zmieni się zakres wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych (tj. zmieni się udział powierzchni budynku, która jest odpłatnie wynajmowana w sumie powierzchni odpłatnie wynajmowanej i nieodpłatnie udostępnianej - udział ten będzie mniejszy lub większy), to wówczas Gmina dokona stosownej korekty odliczenia VAT z zastosowaniem mechanizmu korekty wieloletniej.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz najemców stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy w odniesieniu do wydatków na Inwestycję związanych z termomodernizacją budynku, Gmina może zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz najemców stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2.W odniesieniu do wydatków na Inwestycję związanych z termomodernizacją budynku, Gmina może zastosować dla odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik powierzchniowy (opisany powyżej), jako „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1.

Gmina jako podatnik VAT

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa najmu jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2020 poz. 1740 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania części budynku na rzecz najemców na podstawie umów najmu, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Odpłatnie udostępnianie budynku jako czynność opodatkowana VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność najmu nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając zatem na uwadze, iż Gmina świadczy usługi najmu na rzecz najemców za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartymi umowami najemcy uiszczają czynsz w określonej wysokości) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.851.2019.1.MD, organ wskazał: „W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania odpłatnych usług wynajmu/udostępniania obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych. (...) odpłatne udostępnianie obiektów sportowych podmiotom zewnętrznym realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji odpłatne, komercyjne udostępnienie obiektów sportowych wpisuje/będzie wpisywać się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (...) Podsumowując, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie udostępniania obiektów sportowych na rzecz podmiotów zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.”.

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę części budynku na podstawie umów cywilnoprawnych na rzecz najemców stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2.

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

•zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

•pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odpłatne świadczenie usług najmu na rzecz najemców stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania budynku nieodpłatnie przez pozostałe podmioty, w ramach ich działalności, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, budynek jest przez nią wykorzystywany zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Tym samym Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

•średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

•średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

•roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

•średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

•zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

•   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącz nie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczani a obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć)

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Goettingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu budynku w całości działalności wykonywanej przy użyciu tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej działalności.

Wynika to z faktu, że Rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą budynku działalnością gospodarczą. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem budynku.

Ma to związek z tym, że prewspółczynnik z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika).

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle Rozporządzenia ws. prewspółczynnika dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia prewspółczynnika kalkulowanego dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki inwestycyjne, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie. Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem budynku. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika. Tym samym stosowanie rzeczonego prewspółczynnika prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie najmu budynku będą stanowić wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

O ile zatem zastosowanie proporcji z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione np. w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na używane przez pracowników Urzędu materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie możliwie rzetelnego stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być nierealne, to w przypadku wydatków związanych z przedmiotową działalnością i związanym z tym odpłatnym udostępnianiem budynków komunalnych, sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w możliwie precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów kwadratowych powierzchni budynku, który służy działalności opodatkowanej (odpłatnemu najmowi).

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami Rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina może odliczyć jednie mały ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję, które służą w większym zakresie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując - zdaniem Gminy - sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie budynku. Opiera się on na założeniu, iż działalność Gminy w przeważającym stopniu jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice przedmiotowej działalności i związanym z nią odpłatnym udostępnianiem budynków komunalnych oraz dokonywanych w związku z tym nabyć.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na ponoszenie wydatków na Inwestycję przez Urząd Gminy, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika, właściwą byłaby proporcja, o której mowa w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a więc „sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego”. Prewspółczynnik ten (właściwy dla Urzędu Gminy, wynikający z zastosowania wzoru matematycznego zawartego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika) co do zasady nie przekracza kilku procent. Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika powierzchniowego dla wydatków na budynek wynosi 35%.

Zdaniem Gminy natomiast, metoda powierzchniowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość metrów kwadratowych) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Jedynie na marginesie Gmina pragnie wskazać, że proporcja analogiczna do tu proponowanej wskazana została przez samego ustawodawcę w przykładowym wyliczeniu zawartym w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Gmina dokonując wyboru tego sposobu określenia proporcji uwzględniła zarówno specyfikę i charakter swojej działalności. Zatem należy uznać, że przedstawiona metoda wynikająca z art. 86 ust. 2c pkt 4 jest w pełni obiektywna i jest w stanie odzwierciedlić faktyczny stopień wykorzystania poszczególnych części budynku w działalności gospodarczej. Gmina uwzględni bowiem średnioroczne wykorzystanie powierzchni budynku do działalności gospodarczej. Tym samym należy uznać, że zastosowanie metody według klucza powierzchniowego doprowadzi do adekwatnego odliczenia podatku naliczonego - zgodnego z rzeczywistością.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami Rozporządzenia ws. prewspółczynnika w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w przedmiotowym zakresie), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny - co Gmina już wyżej obszernie wykazała.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że po centralizacji rozliczeń VAT jedynym właściwym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z budynkiem prewspółczynnika obliczonego jako udział metrów kwadratowych powierzchni budynku odpłatnie wynajmowanych na rzecz najemców w całości metrów kwadratowych budynku pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych budynku wyrażoną w metrach kwadratowych.

Tylko w ten sposób bowiem możliwe jest dokładne ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą wykonywaną w ramach najmu budynku.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorząd u terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika. Ponadto Gmina uważa, że najbardziej adekwatnym sposobem określenia proporcji jest sposób przedstawiony szczegółowo powyżej.

Możliwość stosowania tzw. prewspółczynnika powierzchniowego

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, ponosi wydatki na budowę budynku. Budynek jest wykorzystywany zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odpłatnego najmu części jego powierzchni na rzecz najemców, jak i również do czynności zasadniczo pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT, w ramach nieodpłatnego udostępniania budynku na rzecz pozostałych podmiotów.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach Inwestycji są przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jak już zostało wspomniane, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik powierzchniowy, tj. udział procentowy powierzchni budynku odpłatnie wynajmowanej na rzecz najemców w łącznej powierzchni odpłatnie wynajmowanej na rzecz najemców i wykorzystywanej nieodpłatnie przez pozostałe podmioty (bez uwzględniania w proporcji części wspólnych budynku).

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik powierzchniowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystywania budynku do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

•opiera się na danych właściwych dla tej działalności,

•eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem budynku,

•pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej,

•jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (powierzchnia budynku wyrażona w metrach kwadratowych),

•odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu budynku),

•pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do budynku. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności, lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do budynku byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (powierzchniowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej działalności.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie budynku, a przez to wydatków inwestycyjnych na jego budowę, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. Taka sama metodologia powinna znaleźć również zastosowanie w odniesieniu do pozostałych obiektów na terenie Gminy, które przynajmniej częściowo są przez Gminę wynajmowane na cele użytkowe.

Zatem, jak zostało już wskazane, w ocenie Gminy najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie wydatków na budynek (w rozumieniu art. 86 ust. 2a usta wy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje bowiem możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których poniesiono wydatki inwestycyjne. Jest ona zatem bardziej reprezentatywna w stosunku do określenia zakresu prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków na budynek, niż proporcja z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na budynek, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim budynek jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik powierzchniowy).

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Podkreślić należy, że możliwość stosowania przez jednostki samorządu terytorialnego klucza powierzchniowego zostało dotychczas wielokrotnie podkreślona w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w:

•wyroku NSA z dnia 14 maja 2019 r., sygn. I FSK 397/17: „Zgodnie z rozporządzeniem podstawową pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro, w ocenie Gminy, w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre- proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

W przedmiotowej sprawie w przypadku wydatków na modernizację i utrzymanie targowiska, pre-proporcja powierzchniowa wskazana w art. 86 ust 2c pkt 4 ustawy o VAT będzie najbardziej odpowiedni, gdyż uwzględnia zakres wykorzystywania targowiska do udostępniania mieszanego - nieodliczanego oraz udostępniania wyłącznie komercyjnego. Pre-proporcja powierzchniowa w niniejszej sprawie, jak słusznie wskazała Gmina, stanowi znacznie bardziej dokładny i precyzyjny klucz podziału kosztów w związku z przedmiotową inwestycją, niż wskazana przez organ metoda.”;

•wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. I SA/Po 858/19: „Zasadnie skarżący podniósł, że przyjęcie zakresu odliczenia na podstawie proporcji wskazanej w § 3 ust. 2 Rozporządzenia oznaczałoby, ż w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność jaka w rzeczywistości ilość powierzchni tych budynków jest związana z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, a to właśnie ta okoliczność (wartość) powinna decydować o zakresie odliczenia.

Sąd podzielił przedstawioną przez skarżącego argumentację uzasadniającą zastosowanie zaproponowanej we wniosku indywidualnej proporcji, która - co trafnie podkreślił skarżący - oparta jest na danych rodzajowo wskazanych w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o PTU. Nie ma zatem podstaw do twierdzenia, że zaproponowana przez skarżącego proporcja ustalona została w sposób dowolny czy też, że będzie zmierzać do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości.”.

Gmina pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 10 września 2014 r. ws.C-92/13, w którym potwierdzono uprawnienie podatnika do ustalenia zakresu przysługującego prawa do odliczenia VAT w oparciu o powierzchnię budynku, która będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej. Jak wskazał TSUE w uzasadnieniu wyroku:

„W rezultacie, w sytuacji gdy gmina dokonała pierwszego zasiedlenia budynku, którego budowę zleciła na należącym do niej gruncie i który będzie ona wykorzystywać w ramach działalności swojego przedsiębiorstwa w 94% jako władza publiczna i w 6% jako podatnik, z tego w 1% w odniesieniu do transakcji zwolnionych z podatku niedających prawa do odliczenia, sytuacja ta powinna być uznana za objętą art. 5 ust. 7 lit. a) szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim dane państwo członkowskie skorzystał o z możliwości przewidzianej w tym przepisie.

Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 72 i 73 opinii, każdy naliczony podatek VAT zapłacony przez Gemeente w związku z dostawą towarów do celów wykorzystania na dalszym etapie obrotu daje prawo do odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy. (...)

W końcu na podstawie art. 17 ust. 2 i 5 szóstej dyrektywy w zakresie, w jakim odnośne towary są wykorzystywane do celów opodatkowanych transakcji podatnika, co – w sytuacji będącej przedmiotem postępowania głównego - odpowiada 5% powierzchni budynku, podatnik ten jest co do zasady uprawniony do odliczenia od podatku, do zapłaty którego jest zobowiązany, podatku VAT zapłaconego z tytułu wykorzystania, o którym mowa w poprzednim punkcie. W części, w jakiej rzeczone towary są wykorzystywane na potrzeby transakcji zwolnionych z podatku lub nieobjętych zakresem stosowania podatku VAT, odliczenie podatku VAT nie jest możliwe.”.

Gmina pragnie także zwrócić uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne, m.in. w:

•wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1077/18,

•wyroku WSA w Lublinie z dnia 7 października 2020 r., sygn. I SA/Lu 299/20,

•wyroku WSA w Szczecinie z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. I SA/Sz 195/20,

•wyrok WSA w Lublinie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. I SA/Lu 767/19,

•wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 524/19

•wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Wr 65/19

W ww. wyrokach sądy potwierdziły, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku ponoszonych w ramach jego działalności wydatków należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

Reasumując, w związku z wykorzystywaniem przez Gminę wydatków na budowę budynku zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te wydatki, obliczonej według innego prewspółczynnika niż wyliczonego na podstawie Rozporządzenia ws. prewspółczynnika.

Gmina może odliczyć część podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę budynku, obliczonej według przedstawionego wyżej prewspółczynnika powierzchniowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

Na podstawie art. 2 pkt 22 cyt. ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.):

W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W rozpatrywanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą, opodatkowania podatkiem VAT i niekorzystania ze zwolnienia od tego podatku, dla odpłatnego udostępnienia części budynku na rzecz najemców.

Z opisu sprawy wynika, że budynek jest zajmowany oraz po ukończeniu Inwestycji będzie nadal zajmowany odpłatnie na podstawie umów cywilnoprawnych (umów najmu) przez podmioty zewnętrzne (tj. inne podmioty niż jednostki organizacyjne Gminy). Gmina pobiera od każdego z najemców określone w umowie z tym najemcą wynagrodzenie, od którego odprowadza VAT należny. Wynajem części powierzchni budynku jest wyłącznie na cele użytkowe.

Biorąc pod uwagę wyżej wskazane przepisy, należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie części budynku na rzecz najemców realizowane jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Gmina, realizując te czynności, wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji odpłatne udostępnienie części budynku wpisuje się w definicję usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że odpłatne udostępnienie części budynku (najem) na cele użytkowe nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji jest opodatkowane według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Podsumowując, świadczenie przez Gminę odpłatnych usług udostępniania powierzchni budynku najemcom jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym, ww. usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Dalsze Państwa wątpliwości w sprawie dotyczą możliwości zastosowania do odliczenia podatku VAT od wydatków na Inwestycję związanych z termomodernizacją budynku prewspółczynnika powierzchniowego jako bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy;

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy;

Stosownie do treści art. 86 ust. 2c ustawy;

Według art. 86 ust. 2d ustawy;

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy;

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy;

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla samorządowych jednostek budżetowych ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę budżetową (czy urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej działalności gospodarczej.

W opisie sprawy wskazano, że wniosek odnosi się do tych wydatków inwestycyjnych, dla których Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na te przypadające na część budynku, która jest odpłatnie udostępniana najemcom oraz na część, która jest zajmowana nieodpłatnie. W związku z tym, Gmina zamierza dokonać wyodrębnienia tych wydatków poprzez zastosowanie tzw. prewspółczynnika powierzchniowego. W ocenie Gminy, dokonanie takiego wyodrębnienia jest istotne z tego powodu, że budynek jest wykorzystywany przez Gminę w różny sposób - część udostępniana najemcom jest przez Gminę wykorzystywana w całości do działalności gospodarczej, na podstawie odpłatnych umów najmu, natomiast pozostała część jest wykorzystywana do działalności innej niż gospodarcza. Dlatego też, w celu zapewnienia jak najbardziej dokładnego zakresu odliczenia VAT od wydatków poniesionych na każdą z części, konieczne jest wyodrębnienie zakresu wydatków, przypadających na każdą z nich. Gmina jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni budynku przypada na odpłatne udostępnianie jej na rzecz najemców.

Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całego budynku, w tym powierzchnię części wspólnych. W związku z powyższym, Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni budynku dokładnie określić, jaka część tej powierzchni jest wykorzystywana odpłatnie przez najemców, a jaka nieodpłatnie przez pozostałe podmioty.

Określenie to odbywa się następująco: średnioroczny udział metrów kwadratowych budynku przypadających na część odpłatnie wynajmowaną w całości metrów kwadratowych budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych budynku (tj. w powierzchni budynku odpłatnie wynajmowanej i powierzchni budynku nieodpłatnie udostępnianej, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie).

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

-zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

-obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. 

Przepis art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy określa, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sposób określenia proporcji na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy jest możliwy w przypadku, kiedy podatnik w odniesieniu do całości działalności przez niego prowadzonej ma możliwość jednoznacznego przyporządkowania średniorocznej powierzchni wykorzystywanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Sformułowanie „średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej” wskazuje, na to, że powierzchnia ta musi być wykorzystywana wyłącznie do działalności gospodarczej, nie może to być powierzchnia wykorzystywana zarówno do działalności gospodarczej (chociażby sporadycznie) jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Zauważenia wymaga, że sposoby określenia w proporcji wskazane w ustawie mają charakter uniwersalny, tj. są przeznaczone dla wszystkich podatników, bez względu na rodzaj/specyfikę ich działalności. Zaś metody określania proporcji wskazane w rozporządzeniu wykonawczym, co do zasady, przewidziane są dla podatników prowadzących działalność o określonym rodzaju.

W ocenie Organu, wskazany we wniosku sposób wyliczenia prewspółczynnika na podstawie średniorocznego udziału metrów kwadratowych budynku przypadających na część odpłatnie wynajmowaną w całości metrów kwadratowych budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych budynku (tj. w powierzchni budynku odpłatnie wynajmowanej i powierzchni budynku nieodpłatnie udostępnianej, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie), nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości ww. prewspółczynnika przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Gmina podała jedynie, że jest w stanie dokładnie wskazać, jaka część powierzchni budynku przypada na odpłatne udostępnianie jej na rzecz najemców. Dodatkowo, Gmina jest w stanie dokładnie wskazać powierzchnię całego budynku, w tym powierzchnię części wspólnych. A także Gmina jest w stanie za pomocą danych o powierzchni budynku dokładnie określić, jaka część tej powierzchni jest wykorzystywana odpłatnie przez najemców, a jaka nieodpłatnie przez pozostałe podmioty.

Odnosząc się do powyższego, argumenty Gminy wskazane w opisie sprawy nie są – zdaniem tut. organu – wystarczające do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji określa jedynie ogólnie powierzchnię budynku jaka jest udostępniana najemcom odpłatnie a jaka jest wykorzystywana nieodpłatnie przez inne podmioty. Przedstawiony sposób w ogóle nie uwzględnia faktu, że budynek po ukończeniu Inwestycji będzie nadal zajmowany przez: Urząd, Ośrodek Pomocy Społecznej, Policję, Związek Gmin, Bibliotekę Publiczną.

Zatem ten sposób określenia proporcji nie uwzględnia w szczególności charakteru działalności publicznej prowadzonej przez Wnioskodawcę. W budynku mieści się Urząd Gminy i to – jak wynika z wniosku – Urząd Gminy jest jednostką, która ponosi wydatki na inwestycję.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca wprost wskazał, że powierzchnia budynku odpłatnie udostępniania najemcom stanowi 35% budynku powierzchni całkowitej budynku pomniejszonej o części wspólne budynku.

Należy zatem stwierdzić, że przedstawiony sposób obliczenia proporcji nie uwzględnia faktu, iż budynek jest wykorzystywany w przeważającym stopniu do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Proponowana przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia środków (dotacji) otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna Gminy odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z dotacji środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania jednostki samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Nie można się zatem zgodzić z argumentami Gminy, że działalność Urzędu Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań, niemających najmniejszego związku z wykorzystaniem budynku. Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują np. następujące pozycje: część wyrównawcza subwencji ogólnej, część oświatowa subwencji ogólnej, udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych, wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych, świadczenia wychowawcze - dotacje, świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z budynkiem.

Co do zasady, przepisami bardziej uwzględniającymi charakter działalności Wnioskodawcy są przepisy rozporządzenia wykonawczego, a nie przepisy ustawy VAT. Przy czym, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, przysługuje Wnioskodawcy prawo zastosowania innego (niż w rozporządzeniu), bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, jeżeli sposób przewidziany w rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice jego działalności i dokonywanych przez niej nabyć. Wymaga to jednak od Wnioskodawcy wykazania, że wybrana przez niego metoda jest bardziej adekwatna do profilu jego działalności niż metoda wynikająca z rozporządzenia wykonawczego.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca wskazał, że  sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu budynku w całości działalności wykonywanej przy użyciu tego budynku, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej działalności. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika przychodowego, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą budynku działalnością gospodarczą. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych jednostki budżetowej, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem budynku.

Ma to związek z tym, że prewspółczynnik z Rozporządzenia opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT.

W ocenie organu Wnioskodawca jednak nie przedstawił żadnego argumentu, dlaczego zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia MF miałoby  ograniczyć odliczenie podatku od zakupów związanych z ww. budynkiem. Nie podano przyczyn, dla których w rozpoznawanym przypadku zachodzi konieczność sięgnięcia po inną metodę. Podano tylko, że na ten moment powierzchnia budynku odpłatnie udostępniana najemcom stanowi 35% powierzchni całkowitej budynku pomniejszonej o części wspólne budynku. W gruncie rzeczy nie wiadomo dlaczego to właśnie powierzchnia budynku ma wyznaczyć zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę sposobu obliczenia proporcji absolutnie nie wynika dlaczego proponowana przez Gminę metoda rzeczywiście lepiej odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.  Wręcz przeciwnie porównanie to pokazuje jedynie jak nikły procent w ogólnych zakupach związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowią wydatki związane z inwestycją termomodernizacji budynku.

Wsparcie się na danych dotyczących wykorzystania powierzchni może być precyzyjną metodą, jednak wątpliwości pojawiają się w kwestii przyporządkowania tych powierzchni do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Nie ulega wątpliwości, że proponowana przez Wnioskodawcę metoda, sprawdzi się tylko w przypadku, gdy można precyzyjnie przyporządkować wydatek do konkretnej czynności. Natomiast w przedstawionych okolicznościach kwestia ta budzi wątpliwości.

Skoro, określenie powierzchni wykorzystywanych do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających opodatkowaniu, budzi wątpliwości oraz jest niewątpliwie subiektywne i uznaniowe, nieoparte na żadnych mierzalnych kryteriach, to w konsekwencji proporcja stanowiąca proporcję powierzchni związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną w sumie powierzchni związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wydatków związanych wyłącznie z działalno­ścią inną niż gospodarcza, również budzi wątpliwości i nie jest oparta na obiektywnych i mierzalnych kryteriach. Ponadto Gmina nie wskazała powierzchni części wspólnych budynku i zakresu ich wykorzystywania przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności pozostających poza tym podatkiem. Gmina podała jedynie, że jest w stanie wskazać powierzchnię całego budynku, w tym powierzchnię części wspólnych. Natomiast przedstawiony przez Wnioskodawcę wzór, zgodnie z którym Gmina chce odliczać podatek naliczony nie uwzględnia w żadnym zakresie całej powierzchni budynku w tym części wspólnych. Wnioskodawca wskazał bowiem we wzorze w liczniku powierzchnię budynku odpłatnie wynajmowaną w m^2, natomiast w mianowniku sumę powierzchni budynku odpłatnie wynajmowanej w m² i powierzchni budynku nieodpłatnie udostępnianej w m².

Z przedstawionego sposobu odliczenia proporcji nie wynika tym samym w jaki sposób Gmina ma zamiar odliczyć podatek naliczony od poniesionych wydatków na termomodernizację budynku dotyczących powierzchni części wspólnych budynku. Gmina bowiem tej powierzchni budynku nie ujmuje w podanym wzorze. Tym samym nie można stwierdzić, czy do wskazanych wydatków Gmina ma zamiar zastosować indywidualny sposób liczenia proporcji czy też sposób z Rozporządzenia.

Należy wskazać, że sposób określenia proporcji wskazany rozporządzeniu ma charakter fakultatywny, tj. podatnicy dla których sposób określenie proporcji wskazują przepisy rozporządzenia mają prawo zastosować inną bardziej reprezentatywna metodę, jeżeli będzie ona lepiej odpowiadała specyfice prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednakże powyższe podejście należy odnosić tylko i wyłącznie do działalności jednostki samorządu terytorialnego w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez daną jednostkę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności danej jednostki i jest bardziej reprezentatywny niż przyjęty w rozporządzeniu sposób określania proporcji.

Nie można się tym samym zgodzić ze zdaniem Gminy, że przewidziany w Rozporządzeniu ws. prewspółczynnika sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie segmenty działalności Urzędu Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wykonywanej za pośrednictwem budynku będzie istotnie zaniżał wartość wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Jak wskazano w orzeczeniu NSA z 25 maja 2021 r. sygn. akt 733/18, „W świetle utrwalonej linii orzeczniczej, kryterium powierzchni budynku, który jest wykorzystywany przez jednostkę samorządu terytorialnego do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), a którego część jest wykorzystywana także do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, nie może zostać uznane za odpowiadające specyfice tej działalności. Skarżąca zaś nie wykazała we wniosku o interpretację, że w jej przypadku jest inaczej”. Podobnie orzeczenie NSA z 10 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1590/17.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 516/18 „w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż przepisy ww. rozporządzenia w odniesieniu do wskazanych w nim grup podatników „stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT”, należy zatem uznać, że „odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami” – vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 87/18 z 25 kwietnia 2018 r. Podzielając ten pogląd należy więc uznać, że argumentacja skarżącej Gminy nie zawiera obiektywnych, przekonujących powodów, dla których przedstawiona przez nią metoda najbardziej odpowiada specyfice jej działalności”.

Gmina nie wyjaśniła, dlaczego metoda powierzchniowa miałaby bardziej odpowiadać w stosunku do wydatków poniesionych na termomodernizację budynku - niż metoda obrotowa. Bardzo ogólnym sformułowaniem jest stwierdzenie, że „prewspółczynnik Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki na inwestycję, obliczony zgodnie z Rozporządzeniem ws. prewspółczynnika nie jest adekwatny dla jego zastosowania w przypadku odliczenia VAT od wydatków związanych z budynkiem”. Nie zasługuje również na aprobatę stwierdzenie, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy zgodnie z przepisami Rozporządzenia ws. prewspółczynnika wynosi nie więcej niż kilka procent.

Zdaniem Organu sam fakt, że prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu różni się od prewspółczynnika zaproponowanego przez Wnioskodawcę, który to na podstawie danych z 2021 r. wynosi 35%, nie oznacza, że sposób Wnioskodawcy zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie przedstawił w tym zakresie żadnych obiektywnych argumentów, nie wyjaśnił dlaczego wskazaną przez niego metodę można uznać za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z termomodernizacją budynku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji, nie jest zatem metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług związanych z termomodernizacją budynku będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Opisana metoda nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowanie wskazanej metody mogłoby zatem prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego, niezgodnego z rzeczywistością.

Z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie sposób określenia proporcji, polegający na  średniorocznym udziale metrów kwadratowych budynku przypadających na część odpłatnie wynajmowaną w całości metrów kwadratowych budynku, pomniejszonych o powierzchnię części wspólnych budynku (tj. w powierzchni budynku odpłatnie wynajmowanej i powierzchni budynku nieodpłatnie udostępnianej, wyrażonej w metrach kwadratowych, łącznie) nie jest metodą, która może być uznana za najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji.

Zatem z uwagi na przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy prawa, uznać należy, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda nie jest w tym przypadku metodą właściwą dla wyliczenia sposobu określania proporcji. W opisanej sytuacji właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, gdyż w przypadku urzędu obsługującego jednostkę sposób ten, w odniesieniu do metody wskazanej przez Wnioskodawcę, jest bardziej precyzyjny i odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w omawianym zakresie wyroków należy zaznaczyć, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Na uwagę zasługuje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 803/21, w którym Sąd stwierdził, że „ Zdaniem Gminy właściwą metodą określenia zakresu wykorzystania towarów i usług nabytych w ramach wydatków na budowę Kuchni, stanowiącej część budynku Przedszkola jest tzw. klucz powierzchniowy. (…) W przekonaniu Gminy, tak obliczony prewspółczynnik obiektywnie i reprezentatywnie odzwierciedla jaka część budynku Przedszkola jest wykorzystana do działalności opodatkowanej, gdyż prewspółczynnik oparty o kryterium powierzchniowe nie ulega zmianom wraz z upływem czasu, dzięki czemu cechuje się stałością i długotrwałością. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej nie potwierdza zasadności dokonanego przez nią wyboru sposobu określenia proporcji, ponieważ nie zawiera nawiązania do specyfiki działalności Gminy. (…) Specyfika działalności jednostek samorządu terytorialnego, także w zakresie finansowania ich działalności, ma zatem znaczenie przy ocenie zasadności zastosowania przez tego rodzaju jednostki sposobu określenia proporcji innego niż wskazanego w rozporządzeniu MF. (…) Sposób określenia proporcji powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez Gminę działalności za pomocą tej jednostki.”

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 211/20 stwierdził, że „Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA o sygn. I FSK 449/19, że „przywołany przepis (art. 86 ust. 2h - dopisek Sądu) należy interpretować w ten sposób, że zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Gmina - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 Rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec uzasadnienia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w § 3 Rozporządzenia opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin, stąd przewidziane są dla typowej co do zasady działalności podmiotów o takim charakterze. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko szczególne przesłanki (tak jak przy działalności wodno-kanalizacyjnej, która odwraca proporcje funkcjonowania typowe dla gmin) pozwalają na odstąpienie od wskazanych metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych. Wielość źródeł finansowania wydatków gmin (w tym na tworzenie składników majątku) sprawia, że ustalanie indywidualnych metod obliczania proporcji dla wydatków mieszanych w odniesieniu do poszczególnych składników majątkowych, mogłaby prowadzić do pomijania specyfiki działania gmin dając im prawo do odliczenia podatku naliczonego w nadmiernej wysokości. Stąd swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w Rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji o tyle, o ile gmina wykaże, że znacznie najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest to więc prosty wybór pomiędzy metodami mającymi równorzędny status. Za trafne należy uznać stwierdzenie (...), że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego”.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga stosowania określonej we wniosku proporcji powierzchniowej do wszystkich nabyć związanych z budynkami stanowiącymi własność Gminy, które są przez nią w części odpłatnie udostępniane podmiotom gospodarczym na podstawie umów najmu (tj. w stosunku do całej prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wynajmu budynków na cele użytkowe).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji