Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 15c ust. 3 ustawy o PDOP, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1 i 3, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast, z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Analogicznie, jak w przypadku ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego, również w treści art. 15e ustawy o PDOP zawarto odniesienie do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP - zgodnie z art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1.przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku,

2.kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (...).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP nie powinny mieć zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o PDOP. W opinii Wnioskodawcy, powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia art. 15c ust. 4 oraz 15e ust. 4 ustawy o PDOP referujących do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów, jeżeli dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Spółka osiąga przychody oraz ponosi koszty, które są zwolnione z opodatkowania w związku z prowadzeniem działalności na terenie SSE na podstawie Zezwoleń zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP. Ponadto, Spółka nie wyklucza możliwości pozyskania w przyszłości Decyzji o wsparciu i osiągania na jej podstawie dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o PDOP. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, Spółka nie uwzględnia i nie będzie uwzględniać w podstawie opodatkowania dochodu wygenerowanego z działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę, że ustawodawca formułując przepisy art. 15c i 15e ustawy o PDOP, zastrzegł, że do przychodów i kosztów, o których mowa w powołanych przepisach, art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP stosuje się odpowiednio, w opinii Wnioskodawcy, obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów wymienionych w art. 15c ust. 1 oraz w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP nie powinien mieć zastosowania w odniesieniu do kosztów zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o PDOP.

Reasumując, koszty podatkowe ponoszone przez Spółkę, w części stanowiącej koszty uzyskania przychodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie Zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE lub planowanej do pozyskania w przyszłości Decyzji o wsparciu, w jej ocenie nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów art. 15c i 15e ustawy o PDOP. Skoro bowiem ustawodawca nakazał stosować wobec reguł wynikających z art. 15c i art. 15e normę z art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP, tj. szczególne zasady nakazujące pomijać pewne wartości przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (a więc tak przychody, jak i koszty), to na zasadzie odpowiedniego stosowania nie należy stosować art. 15c i art. 15e ustawy o PDOP wobec dochodów zwolnionych od podatku zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o PDOP.

Wnioskodawca zauważa, iż prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w wydanych w ostatnim czasie orzeczeniach sądów administracyjnych. W pierwszej kolejności, Spółka wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 360/20 w którym potwierdzono, iż ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania.

Kolejno, Wnioskodawca przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2568/19, w którym Sąd wyraźnie wskazał na celowość odniesienia ustawodawcy do art. 7 ust. 3 ustawy o PDOP. W powołanym orzeczeniu, Sąd uznał, iż „(...) wynik wykładni językowej i systemowej powyższych przepisów doprowadza do wniosku, że w związku z jednoznacznym i bezpośrednim odesłaniem zawartym w art. 15e ust. 4 PDOPrU do odpowiedniego stosowania art. 7 ust. 3 PDOPrU przy wyliczaniu limitu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 PDOPrU, a także nadwyżki ponad ten limit - czyli koniecznością uwzględnienia modyfikacji sposobu wyliczenia tegoż limitu i nadwyżki - nie należy uwzględniać przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, z których dochód nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest wolny od podatku.

W realiach faktycznych niniejszego sporu interpretacyjnego takim źródłem jest dochód osiągnięty przez spółkę z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Punktem wyjścia dla takiego wniosku jest wykładnia językowa przepisu art. 15e ust. 4 PDOPrU, w którym umieszczone odesłanie nie pozostawia żadnych wątpliwości interpretacyjnych, co do konieczności uwzględnienia, przy stosowaniu wyliczenia limitu opisanego w przepisie art. 15e ust. 1 PDOPrU, mechanizmu ujętego w art. 7 ust. 3 PDOPrU. Z kolei uwzględnienie tego mechanizmu, będące przejawem wykorzystania metody wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do zrekonstruowania normy materialnoprawnej potwierdzającej brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 PDOPrU do dochodów uzyskiwanych z tzw. działalności strefowej. Bezpośrednio z przepisu art. 7 ust. 3 PDOPrU wynika, że przy obliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, nie uwzględnia się przychodów i kosztów działalności prowadzonej w specjalnych strefach ekonomicznych; do odpowiedniego stosowania tego przepisu odsyła przepis art. 15e ust. 4 u, p.d.o.p”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane również w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych:

1.w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1981/20,

2.w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r. sygn. akt II FSK 2569/19,

3.w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 81/21,

4.w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 5 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1262/20,

5.w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1745/20.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż niektóre z powołanych orzeczeń sądów administracyjnych dotyczą stosowania art. 15e ust. 4 ustawy o PDOP, niemniej jednak, mając na uwadze zbieżność regulacji, zdaniem Spółki wynikające z niego konkluzje należy analogicznie zastosować również na gruncie art. 15c ust. 4 ustawy o PDOP.

Spółka również zwraca uwagę, że powołane powyżej przepisy ustawy o PDOP (tj. art. 15c oraz 15e ustawy o PDOP) zostały wprowadzone w związku z implementacją dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”).

Art. 4 Dyrektywy ATAD zawiera przepisy odnoszące się do ograniczenia możliwości odliczania odsetek, które stanowiły podstawę dla art. 15c ustawy o PDOP. Stosownie do art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD, nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego podlega odliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym koszty te zostały poniesione, jedynie do wysokości 30% wyniku finansowego podatnika przed uwzględnieniem odsetek, opodatkowania, deprecjacji i amortyzacji (EBITDA). Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 Dyrektywy ATAD: „EBITDA jest obliczany przez dodanie do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w państwie członkowskim podatnika skorygowanych o podatek kwot z tytułu nadwyżki kosztów finansowania zewnętrznego, a także skorygowanych o podatek kwot z tytułu deprecjacji i amortyzacji. Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”, Spółka pragnie zwrócić uwagę, że mechanizm analogiczny do mechanizmu wynikającego z art. 4 ust. 1 Dyrektywy ATAD, został wykorzystany przez ustawodawcę nie tylko w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów finansowania dłużnego zgodnie z art. 15c ustawy o PDOP, ale również w odniesieniu do ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych kosztów wymienionych w art. 15e ustawy o PDOP. Dlatego też, zdaniem Spółki, przepisy dyrektywy mogą zostać wykorzystane również jako wskazówka w interpretacji przepisu art. 15e ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy brzmienie Dyrektywy ATAD, zgodnie z którą „Dochodu zwolnionego z podatku nie uwzględnia się w EBITDA podatnika”, potwierdza prawidłowość stanowiska Spółki, iż koszty zwolnione z opodatkowania nie podlegają omawianym ograniczeniom wynikającym z art. 15c i 15e ustawy o PDOP. Powyższe wynika również z pkt 6 Preambuły do Dyrektywy ATAD: „Przychody zwolnione z podatku nie powinny być kompensowane kosztami finansowania zewnętrznego podlegającymi odliczeniu. Wynika to z faktu, że przy określaniu maksymalnej wysokości odsetek, które mogą być odliczone, należy uwzględniać wyłącznie dochód podlegający opodatkowaniu”.

Reasumując, Wnioskodawca wskazuje, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 15c ust. 4 oraz art.15e ust. 4 ustawy o PDOP oraz brzmienie przepisów Dyrektywy ATAD, należy wnioskować, że ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów znajdują zastosowanie jedynie do kosztów działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, a w konsekwencji omawiane ograniczenia nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o PDOP.

W świetle powyższego, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska, zgodnie z którym ograniczenia w zaliczaniu poszczególnych kosztów do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 15c i 15e ustawy o PDOP nie mają zastosowania do kosztów działalności zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o PDOP.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 października 2021 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.356.2021.1.JKU, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 5 października 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

2 listopada 2021 r. złożyli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o uchylenie Interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Odpowiedzi na skargę udzieliłem pismem z 2 grudnia 2021 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.356.2021.2.JKU.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 29 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 1608/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 765/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 marca 2025 r. i wpłynął do mnie 26 czerwca 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

·ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.