Państwa stanowisko w sprawie

Spółka może/będzie mogła odliczyć podatek należny z tytułu transakcji importu usług oraz WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został/zostanie wykazany podatek należny (obowiązek podatkowy), w przypadku gdy taka korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego jako podatku podlegającego odliczeniu w powyższym terminie jest bowiem dodatkowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2006/112, od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli wnioskodawca wcześniej spełnił wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Uzasadnienie:

Co do zasady podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, czy też nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

-w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

-w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

-w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwila dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 - co do zasady więc obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, natomiast dla jego zaistnienia nie ma znaczenia moment wystawienia faktury (oprócz wyjątków wyraźnie wskazanych w ustawie VAT, kiedy to moment powstania obowiązku podatkowego uzależniono od momentu wystawienia faktury). Stosownie zaś do art. 20 ust. 5 ustawy VAT, w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu:

a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 lub 7 podatnikiem jest ich nabywca,

c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,

d)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Niemniej ustawodawca wprowadził dodatkowe warunki (art. 86 ust. 10b), mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

-ust. 2 pkt 4 lit. c (WNT) - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a)otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b)uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy;

-ust. 2 pkt 4 lit, a, b i d (import usług, dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca, wewnątrzwspólnotowe przemieszenie towarów własnych) - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10h ustawy VAT otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a) upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b) i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu, do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Z powyższego wynika, iż polski ustawodawca definiując warunki formalnoprawne dla odliczenia podatku należnego wskazuje, że w przypadku przekroczenia terminu 3 miesięcy od upływu miesiąca, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy dla rozliczenia podatku VAT należnego - podatnik powinien dokonać wykazania podatku VAT należnego w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast ma prawo dokonać odliczenia w bieżącej deklaracji VAT - tym samym po stronie podatnika wystąpi konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

Dla zobrazowania problemu należy wskazać na brzmienie przepisów art. 86 ustawy VAT w zakresie terminu do odliczenia podatku należnego obowiązujące przed 1 stycznia 2017 r. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

-ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:

a)otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b)uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;

-ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

W tym miejscu warto jeszcze zwrócić uwagę na fakt, iż w zakresie WNT obowiązek podatkowy powstaje albo z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, albo (jeśli dostawca nie wystawił faktury lub nabywca jej nie otrzymał) nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia. Zatem obowiązek podatkowy faktycznie nie jest uzależniony od otrzymania faktury, natomiast prawo do odliczenia podatku należnego już tak. Jednak biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do końca 2016 roku podatnik nabywający towary w ramach WNT nie ponosił konsekwencji wynikających z opóźnień w zakresie fakturowania transakcji przed dostawcę, nie ponosił też negatywnych konsekwencji w sytuacji, gdy świadczący usługi kontrahent zagraniczny wystawił fakturę z opóźnieniem lub nie wystawił jej w ogóle.

Miejscem opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest kraj konsumpcji. Natomiast w zakresie świadczenia usług co do zasady miejscem opodatkowania jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 40 Dyrektywy 2006/112 za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. Zgodnie jednak z art. 41 (bez uszczerbku dla przepisu art. 40), za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez podatnika działającego w takim charakterze lub przez osobę prawną niebędącą podatnikiem, gdy sprzedawcą jest podatnik działający w takim charakterze, który nie korzysta ze zwolnienia dla małych przedsiębiorstw przewidzianego w art. 282-292 i który nie jest objęty przepisami art. 33 i 36, uznaje się terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia, chyba że nabywca wykaże, że nabycie to zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 (na zasadach ogólnych WNT).

Jeżeli zgodnie z art. 40, nabycie towarów jest opodatkowane VAT w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu towarów, po tym jak zostało opodatkowane zgodnie z akapitem pierwszym, podstawa opodatkowania ww. towarów zostaje odpowiednio obniżona o VAT w państwie członkowskim, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca towarów dokonał tego nabycia. W drodze wyjątku, jak stanowi art. 42 Dyrektywy 2006/112, przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z zasadami ogólnymi, zawartymi w art. 40 Dyrektywy, w przypadku gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

a)nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197;

b)nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265.

Z kolei art. 194 Dyrektywy 2006/112 przewiduje prawo państw członkowskich do ustanowienia zasady, że w przypadku gdy podlegające opodatkowaniu świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, to osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest usługobiorca. Jednocześnie państwa członkowskie mają swobodę określenia warunków stosowania zasady, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest usługobiorca.

Podsumowując, aby zaistniał import usług wymagane jest spełnienie dwóch warunków:

-usługa musi być świadczona przez zagranicznego podatnika (niezależnie od tego czy jego siedziba, stałe miejsce prowadzenia działalności itp. znajduje się w innym kraju UE czy poza UE),

-podatnikiem z tytułu importu usług jest usługobiorca - podatnik VAT.

Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. W przypadku transakcji takich jak import usług, czy też WNT podatek VAT staje się wymagalny w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Przepis art. 178 Dyrektywy wskazuje, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

a)w celu dokonania odliczenia, o którym mowa wart. 168 lit, c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 (...);

b)jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, w przypadku gdy zastosowanie mają art. 194-197 i art. 199, musi dopełnić formalności określonych przez każde państwo członkowskie.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy:

Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Wymogi wskazane w art. 178 lit. c Dyrektywy 2006/112 zostały implementowane do ustawy VAT i zostały zapisane jako art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a) w następującej części „pod warunkiem że podatnik otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów” oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) w części „uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek”. Jednak przymus otrzymania faktury w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy wykracza poza przepisy Dyrektywy 2006/112 zawężając podatnikowi jego prawo do odliczenia VAT lub je całkowicie odbierając (brak otrzymania faktury). Tym bardziej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, dostawcy usług i towarów nie zawsze wystawiają i przesyłają faktury w terminach wyznaczonych w ustawie, a Wnioskodawca nie ma na to wpływu. Poza tym, jak wskazano wyżej moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie WNT nie jest uzależniony od momentu otrzymania faktury, a zatem ustawodawca krajowy nie jest konsekwentny.

Taka formalizacja prawa do odliczenia podatku VAT podważa neutralność tego podatku. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 20 października 2016 r. w sprawie C-24/15, w którym podsumowano, iż przepisy dyrektywy należy interpretować w taki sposób, że stoją na przeszkodzie odmowie przez organ podatkowy państwa członkowskiego pochodzenia zwolnienia z podatku od wartości dodanej przemieszczenia wewnątrzwspólnotowego na tej podstawie, że podatnik nie przekazał nadanego przez państwo członkowskie przeznaczenia numeru identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej, jeżeli nie istnieje żadna poważna poszlaka wskazująca na popełnienie oszustwa, jeżeli towar został przemieszczony do innego państwa członkowskiego, a pozostałe przesłanki zwolnienia również są spełnione. Należy przy tym podkreślić, że wspólny system podatku VAT zapewnia całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel lub rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeżeli podatnik nie spełnił niektórych wymagań formalnych. Poza tym trudno w takim przypadku dopatrywać się szkody po stronie państwa członkowskiego, w którym rozliczane jest nabycie wewnątrzwspólnotowe, czy też import usług, skoro podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego musi w pierwszej kolejności wykazać obowiązek podatkowy. Dopóki tego nie zrobi nie pojawia się kwestia podatku do odliczenia. To wskazuje, że rozliczenie WNT czy importu usług z założenia ma charakter neutralny.

Dodatkowo Spółka wskazuje, iż w doktrynie podnosi się, iż „(...) w ramach stosowania systemu odwrotnego obciążenia, co do zasady, żadna kwota nie jest należna Skarbowi Państwa” (Elżbieta Miśkowicz, glosa do wyroku C-95/07). W związku z powyższym uzależnienie prawa do odliczenia od terminu, w którym zostanie złożona przez podatnika korekta deklaracji podatkowej spowoduje powstanie u tego podatnika zaległości podatkowej, którą należy uregulować wraz z należnymi odsetkami, a która będzie spowodowana przesunięciem prawa do odliczenia. Takie przepisy mają charakter sankcyjny i wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów wymienionych w art. 273 Dyrektywy.

W ocenie Spółki dodanie więc jednego zdania do obowiązujących przed 1 stycznia 2017 r. przepisów ustawy VAT ograniczającego zasadę neutralności, ma olbrzymie konsekwencje finansowe dla wszystkich podatników, w tym Spółki, zobowiązanych do opodatkowywania transakcji na zasadach odwrotnego obciążenia, nie tylko w postaci ponoszonego ciężaru podatku VAT należnego, ale również odsetek od zaległości podatkowej.

Mając zatem na uwadze regulacje unijne ustawa krajowa nie może nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczania podatku VAT, które mogłyby w efekcie praktycznie pozbawić podatnika tego prawa. Polskie sądy także podkreślają, że „prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie może być uznawane za przywilej podatnika lub ulgę podatkową, lecz jest uprawnieniem wynikającym z istoty podatku, a jego ograniczenia należy - w razie wątpliwości - interpretować zawężająco”. Warunkiem formalnym jest konieczność otrzymania faktury. Dodatkowo należy mieć na względzie fakt, że transakcje z tytułu WNT czy importu usług są dla podatnika neutralne finansowo - faktura od dostawcy dokumentująca transakcje, dla których podatnikiem jest nabywca, nie zawiera żadnego podatku VAT do odliczenia. Stąd brak pola do nadużyć związanych z odliczeniem podatku naliczonego.

Przepisy ustawy VAT nakładają na polskich podatników obowiązek ponoszenia dodatkowego zobowiązania w postaci odsetek w przypadku nieterminowego rozliczenia podatku należnego z tytułu WNT i importu usług - w momencie, gdy podatek VAT powinien być dla przedsiębiorców neutralny i transakcje nie mają na celu dokonanie oszustw podatkowych, a są jedynie wynikiem normalnego funkcjonowania przedsiębiorstw. Tym samym naruszona zostaje zasada neutralności podatku VAT, zgodnie z którą podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika może zostać odliczony nie stanowiąc obciążenia dla podatnika.

Wskazać należy, że w wyroku TSUE z dnia 15 września 2016 r. w sprawie C-518/14 Trybunał wskazał, że: państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 9 lipca 2015 r. Salomie i Oltean, C-183/14, EU:C:2015:454, pkt 62).

W ocenie Spółki, w związku z koniecznością ponoszenia odsetek przez opóźnienie w dokonaniu rozliczenia podatku VAT należnego, często nie z winy Spółki, polskie przepisy wykraczają poza konieczność zwykłego zabezpieczenia wpływów z podatku VAT.

Wskazać należy, że polskie sądy administracyjne wskazują, że obecne brzmienie przepisów art. 86 ust. 10i oraz ust. 2b narusza przepisy Dyrektywy - tak WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 września 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 709/17, zgodnie z którym „W świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni (...) Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych. Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.

W wyroku z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2488/17 WSA w Warszawie podobnie wypowiedział się w zakresie zasadności wprowadzenia terminu w zakresie odliczenia podatku należnego w związku z transakcjami dotyczącymi WNT czy importu usług. Sąd ten wskazał: „TSUE podkreślił, że „zgodnie z brzmieniem art. 179 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 odliczenia dokonuje się poprzez potrącenie od całkowitej kwoty podatku należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty podatku VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z powyższego wynika, że z prawa do odliczenia podatku VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury. (...) Jednak przepisy prawa krajowego takie jak te rozpatrywane w postępowaniu głównym, przewidujące odsetki za zwłokę od kwoty podatku VAT, jaką przepisy te uznają za należną przed korektą pierwotnie wystawionej faktury, nakładają na tę działalność gospodarczą obciążenie podatkowe z tytułu podatku VAT, chociaż wspólny system podatku VAT gwarantuje tej działalności neutralność w zakresie podatku VAT”. TSUE podkreślił również, że „państwa członkowskie są właściwe do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, pod warunkiem że przepisy te nie wykraczają poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów, ani nie podważają neutralności podatku VAT. (...) Podczas rozprawy rząd niemiecki wskazał, że przesunięcie w czasie odliczenia aż do roku, w którym faktura zostaje skorygowana, służy jako sankcja. Niemniej w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych mogły zostać ustanowione sankcje inne niż odmowa prawa do odliczenia podatku za rok wystawienia faktury, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (...). Ponadto zgodnie z rozpatrywanymi w postępowaniu głównym przepisami prawa do powodującego nałożenie odsetek za zwłokę przesunięcia w czasie tego prawa dochodzi w każdym wypadku bez uwzględnienia okoliczności wymagających dokonania korekty pierwotnie wystawionej faktury, co wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów, o których mowa w powyższym punkcie niniejszego wyroku”. Analiza uzasadnienia przywołanego wyroku wskazuje, że w ocenie TSUE podatnik, który spełnił materialne przesłanki prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał oszustwa ani nadużycia podatkowego nie może być obciążony kosztem odsetek poprzez przyjęcie, że prawo do odliczenia może być zrealizowane później niż w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż narusza to zasady neutralności i proporcjonalności (...) Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadzają bowiem automatyczne przesunięcie w czasie prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub świadomego nadużycia prawa”.

Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1199/18 podzielając stanowisko zawarte w ww. przywołanych wyrokach WSA, dodatkowo wskazał, iż „Co istotne, zgodnie z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji, Polska podpisując Traktat Akcesyjny zobowiązała się przestrzegać przepisy obowiązujące w Unii Europejskiej, w tym zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, obowiązujące w Unii dyrektywy. Polska zobowiązana jest zatem do respektowania nie tylko przepisów krajowych ale także przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347 s.1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112)”. (...) W ocenie Sądu odsetki winny być objęte zakresem neutralności skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i u.p.t.u. Skutek jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia. Zarówno w wyroku TSUE w sprawie C-518/14 Senatex, jak i w sprawie C-183/14 Salomie i Oltean stwierdzono, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie by jako sankcje za naruszenie zasad terminowego rozliczania podatków oraz nieprzestrzeganie określonych warunków formalnych czy też niezachowywanie wymaganych terminów Państwa Członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, proporcjonalne do wagi naruszenia niemniej jednak w celu ukarania za niezachowanie wymogów formalnych mogą zostać ustanowione inne sankcje niż odmowa prawa do odliczenia podatku VAT w sposób zapewniający zachowanie jego neutralność. Spółka w pełni zgadza się i podziela w całości uzasadnienie przedstawione przez ten Sąd.

Fundamentalna zasada prawa do odliczenia podatku naliczonego zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że w zakresie w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) i c) ustawy VAT wskazuje, że kwotą podatku naliczonego jest kwota podatku należnego z tytułu importu usług oraz WNT.

Niewątpliwie na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

System odliczeń podatku zapewnia całkowite uwolnienie podatnika z obciążeń z tytułu podatku VAT w prowadzonej działalności gospodarczej. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy VAT rozumiana możliwie najszerzej. Celowi temu służy między innymi prounijna wykładnia przepisów krajowych. W zakresie VAT oznacza to, iż wykładnia polskiej ustawy VAT powinna być zbieżna co do osiągniętego rezultatu z przepisami unijnymi.

Natomiast polski ustawodawca wprowadził do ustawy VAT ograniczenia czasowe - 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy - których przekroczenie skutkuje u krajowych podatników powstaniem zaległości podatkowej oraz koniecznością zapłaty odsetek od zaległości, tam gdzie z zasady podatek VAT jest neutralny, czyli dla wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest odbiorca. Ograniczenia czasowe zostały wprowadzone dla terminu otrzymywania faktur dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz sporządzania korekt deklaracji VAT dla wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku przekroczenia ustawowych terminów, ma prawo do odliczenia podatku VAT w miesiącu ujęcia podatku należnego (miesiąc powstania obowiązku podatkowego) na podstawienie bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy 2006/112, gdyż przepisy krajowe są niezgodne z przepisami unijnymi i stawiają Spółkę w gorszej pozycji w stosunku do podmiotów konkurencyjnych rozliczających podatek VAT w innych krajach Unii Europejskiej.

Końcowo wskazać należy, że również w komentarzach do omawianych zmian ustawy o podatku od towarów i usług przedstawiciele praktyki stosowania prawa i doktryny wskazywali na ich niezgodność z Dyrektywą 112 (patrz: T. Michalik „VAT Komentarz”, Warszawa 2018 r., str. 955 i 958, J. Matarewicz, Komentarz aktualizowany do art. 86(a) ustawy o podatku od towarów i usług, System informacji prawnej LEX).

Wobec powyższego Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku ujęcia transakcji dla których podatnikiem jest nabywca (WNT, import usług) w korekcie deklaracji podatkowej w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, Spółka ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym będzie zobowiązana rozliczyć podatek należny (tj. prawo do rozliczenia podatku VAT należnego i naliczonego w deklaracji za ten sam okres).

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 4 lipca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.289.2019.1.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 9 lipca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 sierpnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 12 sierpnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organu podatkowego w całości,

-zasądzenie od Organu podatkowego na rzecz Strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisowych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 14 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 771/19.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 lutego 2022 r. i wpłynął do mnie 23 maja 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 9 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy: