Interpretacja indywidualna z dnia 28.10.2020, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.522.2020.2.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie: braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. , braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 29 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 września 2020 r. (data wpływu 22 września 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. w części dotyczącej:
  • wydatków poniesionych przez mieszkańców na zakup i montaż Instalacji zrefundowanych przez Gminę - jest prawidłowe,
  • wydatków poniesionych przez Gminę dotyczących kosztów wspólnych projektu, tj. na nadzór inwestorski -jest nieprawidłowe.

• braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej:
  • wydatków poniesionych przez mieszkańców na zakup i montaż Instalacji zrefundowanych przez Gminę - jest prawidłowe,
  • wydatków poniesionych przez Gminę dotyczących kosztów wspólnych projektu, tj. na nadzór inwestorski - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. ,

• braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. projektu.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 września 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina będzie realizować projekt w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. .... Celem głównym projektu jest wzmocnienie potencjału przyrodniczego obszaru poprzez budowę 21 mikroinstalacji (kolektory słoneczne) wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach domowych na terenie Gminy w 2023 r. (w pierwszym pełnym roku po zakończeniu inwestycji).

Grupą docelową jest społeczność lokalna jaką są mieszkańcy Gminy zamieszkujący obszar objęty Lokalną Strategią Rozwoju Stowarzyszenia , a w szczególności należący do grup defaworyzowanych, tzn. bezrobotna młodzież, kobiety na obszarach wiejskich i tzw. domownicy, osoby starsze/po 50 roku życia/osoby niepełnosprawne, osoby zagrożone ubóstwem i wykluczeniem społecznym. Przedmiotem projektu będzie dofinansowanie zakupu i montażu nowych mikroinstalacji służących odbiorcom indywidualnym do pozyskania energii cieplnej w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zamontowane instalacje będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby socjalno-bytowe mieszkańców.

Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). W związku z realizacją projektu Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na jego realizację w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa VIII. Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej.

Wartość kwalifikowalna projektu to 410.040,00 zł, z czego 85% stanowi dotacja (348.534 zł). Planowane wydatki na realizację projektu zostaną poniesione na zakup i montaż instalacji elektrycznych w wysokości 402.000 zł oraz na nadzór inwestorski w wysokości 8.040 zł. Kwotę 60.300,00 zł pokryją mieszkańcy, jako ich udział w budowie mikroinstalacji, a kwotę 1.206 zł pokryje Gmina, są to środki własne przeznaczone na nadzór inwestorski.

W ramach projektu Gmina zawrze z biorącymi w nim udział mieszkańcami umowy o powierzenie dofinansowania, w których określone zostaną szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazanie, wykorzystanie i rozliczanie dofinansowania jako refundacji części wydatków kwalifikowanych poniesionych przez mieszkańców na zakup i montaż instalacji w ramach projektu. W ramach projektu mieszkańcy samodzielnie i indywidualnie będą dokonywać wyboru wykonawcy, u którego zakupione zostaną usługi montażu instalacji na budynkach stanowiących ich własność. Umowa na wykonanie instalacji będzie zawierana między wykonawcą, a mieszkańcem. Faktury wystawione przez wykonawcę będą wystawione z podaniem danych mieszkańca jako nabywcy. Instalacje od momentu ich zamontowania będą stanowić wyłączną własność mieszkańców (Gmina na żadnym etapie realizacji projektu nie stanie się ich właścicielem). Na podstawie umowy Gmina przyzna mieszkańcowi pomoc finansową w formie refundacji pokrywającej część poniesionych przez mieszkańca wydatków kwalifikowanych, w wysokości nie większej niż 85% kosztów kwalifikowanych instalacji.

Refundacja, zgodnie z warunkami instytucji dofinansowującej, zostanie w całości sfinansowana ze środków uzyskanych w ramach dofinansowania. Ostateczna wartość refundacji zostanie określona po przeprowadzeniu procedury wyboru wykonawcy i złożeniu przez mieszkańca wniosku o wypłatę refundacji. Pozostałe wydatki kwalifikowalne, jak również wszelkie wydatki niekwalifikowalne ewentualnie poniesione przez mieszkańca, nie zostaną objęte refundacją w tym zakresie mieszkaniec nie otrzyma refundacji poniesionych przez niego wydatków.

Środki finansowe w projekcie będą przekazywane mieszkańcom wyłącznie w formie refundacji poniesionych wydatków kwalifikowanych. Projekt nie przewiduje wypłaty zaliczek dla mieszkańców. Również mieszkańcy nie będą wpłacać Gminie żadnych zaliczek. W ramach dofinansowania Gmina otrzyma również środki, które będą przez nią przeznaczone na koszty wspólne realizacji projektu - na nadzór inwestorski. Dofinansowanie pokryje jedynie faktycznie poniesione wydatki i nie będzie stanowić wynagrodzenia dla Gminy (tj. Gmina otrzyma te środki, podobnie jak mieszkańcy, na zasadzie ich refundacji). Interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana na skutek niniejszego wniosku w zakresie prawa do odliczenia VAT jest niezbędna do podpisania umowy z instytucją zarządzającą oraz do prawidłowego rozliczenia dofinansowania projektu.

Ponadto w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano:

1. W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: W związku z informacją zawartą w opisie sprawy, że Gmina zawrze z mieszkańcami biorącymi udział w projekcie umowy o powierzenie dofinansowania, w których określone zostaną szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazanie, wykorzystanie i rozliczanie dofinansowania, należy wskazać czy ww. umowa zawarta z mieszkańcami przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?, Zainteresowany odpowiedział, że we wzorze Umowy o powierzenie Grantu znalazły się poniższe zapisy: § 8 Tryb i warunki rozwiązania Umowy:
2. Grantobiorca ma prawo wypowiedzieć Umowę z zachowaniem miesięcznego terminu wypowiedzenia z zastrzeżeniem, że w ostatnim roku okresu trwałości projektu okres wypowiedzenia umowy jest trzymiesięczny. Za pisemną zgodą obu Stron termin wypowiedzenia może ulec skróceniu przy czym skrócenie okresu wypowiedzenia nie zmienia trybu rozwiązania umowy.
3. Grantodawca może wypowiedzieć Umowę ze skutkiem natychmiastowym w przypadku, gdy:
   1. Wyjdą na jaw fakty i okoliczności świadczące o tym, że Grantobiorca w momencie podpisania umowy o powierzenie Grantu nie spełniał wymogów Regulaminu wyboru Grantobiorców (lub dokumentu równoważnego).
   2. Grantobiorca w celu uzyskania Grantu przedstawił fałszywe lub niepełne oświadczenia lub dokumenty.
   3. Grantobiorca rozpoczął realizację przedsięwzięcia przed zawarciem Umowy.
   4. Grantobiorca nie zrealizował przedsięwzięcia w terminie wskazanym w § 3 ust. 1.
   5. Grantobiorca nie złożył wniosku o wypłatę Grantu w terminie wskazanym w § 3 ust. 2.
   6. Grantobiorca dokonał realizacji przedsięwzięcia w sposób sprzeczny z warunkami Umowy.
   7. Grantobiorca złożył wniosek o wypłatę Grantu oraz inne dokumenty, w którym zawarł informacje nieodpowiadające stanowi faktycznemu, co zostało potwierdzone protokołem z kontroli określonej w § 6.
   8. Grantobiorca zaprzestał realizacji przedsięwzięcia bądź realizuje go w sposób sprzeczny z postanowieniami niniejszej Umowy lub z naruszeniem prawa.
   9. Grantobiorca odmówił poddania się kontroli, utrudnia jej przeprowadzenie lub nie wykonuje zaleceń określonych w protokole pokontrolnym.
   10. Grantobiorca odmawia Grantodawcy podania informacji o ilości wyprodukowanej energii z instalacji.
4. W przypadku rozwiązania Umowy w trybach, o których mowa w ust. 1-2, Grantobiorcy nie przysługuje odszkodowanie.
5. W przypadku rozwiązania Umowy w trybach, o których mowa w ust. 1-2. Grantobiorca zwraca otrzymany Grant.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
2. Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach projektu.

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w powyższym przepisie, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Jednocześnie, usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły.

Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Z kolei, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Odnosząc powyższe do sytuacji Gminy wskazać należy, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu nie będzie mieć związku z żadnym świadczeniem wykonywanym przez Gminę na rzecz mieszkańców. W ramach projektu Gmina nie będzie bowiem świadczyć usług ani dokonywać dostaw na rzecz mieszkańców. To sam mieszkaniec dokona wyboru wykonawcy instalacji i zawrze z nim stosowną umowę, a następnie to na mieszkańca wykonawca wystawi fakturę za wykonane usługi. Dodatkowo, to mieszkaniec od momentu wykonania instalacji na jego nieruchomości będzie jej właścicielem. Jedyne czynności stanowiące świadczenie usług będą więc wykonywane wyłącznie pomiędzy mieszkańcem a wybranym przez niego wykonawcą. Natomiast umowy, które zostaną zawarte w projekcie pomiędzy Gminą a mieszkańcami, będą mieć na celu jedynie uregulowanie warunków przekazania mieszkańcom środków finansowych w formie refundacji poniesionych przez nich kosztów na zakup i montaż instalacji.

Należy uznać, że czynność przekazania środków w formie pieniężnej jako zwrot kosztów zakupu i montażu instalacji nie stanowi świadczenia usług. W ocenie Gminy, przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Gmina nie świadczy na rzecz osób fizycznych biorących udział w projekcie jakichkolwiek czynności. To mieszkaniec (jako inwestor) będzie miał możliwość dokonania zakupu towarów i usług u dowolnego Wykonawcy, sam nabywał będzie towary i usługi, a następnie będzie ubiegał się o zrefundowanie części poniesionych wydatków.

Mieszkaniec nie będzie uiszczał żadnej opłaty/wkładu własnego, bowiem to mieszkaniec poniesie pełny koszt zakupu i montażu instalacji i złoży wniosek o jego częściową refundację (zwrot części kosztów), zaś Gmina po weryfikacji przeleje mu wyliczony zwrot stanowiący Refundację, który zostanie sfinansowany ze środków uzyskanych w ramach dofinansowania oraz w niewielkiej części ze środków budżetu Gminy.

Mając powyższe na uwadze, w ramach projektu pomiędzy Gminą a mieszkańcami dochodzi jedynie do zwrotu części kosztów nabycia instalacji, poniesionych uprzednio przez mieszkańców, w ramach refundacji, ze środków otrzymanych przez Gminę w ramach dofinansowania.

Zatem Gmina stoi na stanowisku, że w stosunku do tej części dofinansowania, która będzie przekazywana mieszkańcom, nie występuje żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazywanych środków nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi na rzecz mieszkańców.

W konsekwencji dofinansowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie nabywać towarów ani usług i nie będzie odsprzedawać ich dalej na rzecz mieszkańców.

Gmina wskazuje, że powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w wydanej w analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.253.2018.2.NK, w której organ uznał, że: Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli: to mieszkaniec Gminy sam wybiera wykonawcę instalacji OZE i zawiera z nim umowę, faktura jest wystawiana przez przedsiębiorcę dokonującego montażu instalacji na mieszkańca Gminy, mieszkaniec jest właścicielem ww. instalacji, Wnioskodawca nie angażuje się w realizację przedmiotowej inwestycji w żaden sposób, pomiędzy stronami, tj. Wnioskodawcą i mieszkańcami, nie ma żadnych innych płatności ani świadczeń, to pomiędzy Gminą (Grantodawcą) a jej mieszkańcami (Grantobiorcami) dochodzi jedynie do zwrotu części kosztów nabycia instalacji OZE poniesionych przez mieszkańców Gminy. Zatem nie będziemy mieli do czynienia - w stosunku do tej części dofinansowania ze środków unijnych, która będzie przekazywana przez Gminę mieszkańcom w ramach dotacji celowej związanej z zakupem instalacji OZE - z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazywanych środków finansowych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi/dokonanej dostawy towarów na rzecz mieszkańców. W konsekwencji dofinansowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie nabywać towarów ani usług i nie będzie odsprzedawać ich dalej na rzecz Grantobiorcy. Zatem nie dojdzie po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

Tym samym otrzymane dofinansowanie na realizację projektu będącego przedmiotem niniejszego wniosku, nie zwiększy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Dodatkowo, aby móc skorzystać z prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podmiot powinien w pierwszej kolejności spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go, w ramach dokonywanej czynności, za podatnika podatku VAT, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak natomiast stanowi art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 tej ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy dotyczące m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, jak również promocji gminy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy.

Projekt będzie realizowany w formie refundacji kosztów poniesionych przez mieszkańców na zakup i montaż Instalacji. Beneficjentami projektu będą wyłącznie mieszkańcy, biorący w nim udział. Mieszkańcy sami będą nabywać towary i usługi w ramach projektu, a następnie będą ubiegać się o zrefundowanie części poniesionych wydatków. Gmina po weryfikacji przeleje mieszkańcom wyliczony zwrot stanowiący refundację. Nie dojdzie zatem do świadczenia usług ze strony Gminy na rzecz mieszkańca, które podlegałoby opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Instalacje będą służyć mieszkańcom wyłącznie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a przez to mieszkańcy nie będą mieć prawnej możliwości odzyskania VAT od wydatków poniesionych przez nich na zakup i montaż instalacji.

Dodatkowo, umowy zawierane z mieszkańcami będą miały na celu jedynie uregulowanie zasad dotyczących form i warunków wypłaty refundacji kosztów poniesionych na zakup i montaż instalacji. Na ich podstawie Gmina nie będzie zobowiązywać się do spełnienia jakiegokolwiek świadczenia na rzecz mieszkańców. Umowy nie będą również przewidywać obowiązku zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Gminy - w szczególności, Gmina nie będzie pobierała jakichkolwiek opłat od mieszkańców w związku z ich udziałem w projekcie, na żadnym jego etapie. Wobec tego uznać należy, że także na podstawie zawieranych w projekcie umów nie będą wykonywane żadne czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, w przypadku zakupu przez Gminę w ramach projektu usługi nadzoru inwestorskiego, usługi te nie będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Gminy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie zostanie spełniony, bowiem realizacja opisanego zadania należy do zakresu jej zadań własnych. W związku z powyższym, Gmina nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. w części dotyczącej:
  • wydatków poniesionych przez mieszkańców na zakup i montaż Instalacji zrefundowanych przez Gminę - jest prawidłowe,
  • wydatków poniesionych przez Gminę dotyczących kosztów wspólnych projektu, tj. na nadzór inwestorski - jest nieprawidłowe.

• braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej:
  • wydatków poniesionych przez mieszkańców na zakup i montaż Instalacji zrefundowanych przez Gminę - jest prawidłowe,
  • wydatków poniesionych przez Gminę dotyczących kosztów wspólnych projektu, tj. na nadzór inwestorski - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w świetle art. 8 ust. 1 ustawy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Zatem dotacja podlega opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację i w takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja ta stanowi składnik tej ceny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i będzie realizować projekt pn. . Celem głównym projektu jest budowa 21 mikroinstalacji (kolektory słoneczne) wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach domowych na terenie Gminy w 2023 r. (w pierwszym pełnym roku po zakończeniu inwestycji). Przedmiotem projektu będzie dofinansowanie zakupu i montażu nowych mikroinstalacji służących odbiorcom indywidualnym do pozyskania energii cieplnej w budynkach mieszkaniowych stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zamontowane instalacje będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby socjalno-bytowe mieszkańców. Instalacje nie będą realizowane na budynkach użyteczności publicznej lub jakichkolwiek innych budynkach należących do Gminy (lub jej jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT). W związku z realizacją projektu Gmina wystąpiła z wnioskiem o uzyskanie dofinansowania na jego realizację w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Wartość kwalifikowalna projektu to 410.040,00 zł, z czego 85% stanowi dotacja (348.534 zł). Planowane wydatki na realizację projektu zostaną poniesione na zakup i montaż instalacji elektrycznych w wysokości 402.000 zł oraz na nadzór inwestorski w wysokości 8.040 zł. Kwotę 60.300,00 zł pokryją mieszkańcy, jako ich udział w budowie mikroinstalacji, a kwotę 1.206 zł pokryje Gmina, są to środki własne przeznaczone na nadzór inwestorski. W ramach projektu Gmina zawrze z biorącymi w nim udział mieszkańcami umowy o powierzenie dofinansowania, w których określone zostaną szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazanie, wykorzystanie i rozliczanie dofinansowania jako refundacji części wydatków kwalifikowanych poniesionych przez mieszkańców na zakup i montaż instalacji w ramach projektu. W ramach projektu mieszkańcy samodzielnie i indywidualnie będą dokonywać wyboru wykonawcy, u którego zakupione zostaną usługi montażu instalacji na budynkach stanowiących ich własność. Umowa na wykonanie instalacji będzie zawierana między wykonawcą, a mieszkańcem. Faktury wystawione przez wykonawcę będą wystawione z podaniem danych mieszkańca jako nabywcy. Instalacje od momentu ich zamontowania będą stanowić wyłączną własność mieszkańców (Gmina na żadnym etapie realizacji projektu nie stanie się ich właścicielem). Na podstawie umowy Gmina przyzna mieszkańcowi pomoc finansową w formie refundacji pokrywającej część poniesionych przez mieszkańca wydatków kwalifikowanych, w wysokości nie większej niż 85% kosztów kwalifikowanych instalacji. Refundacja, zgodnie z warunkami instytucji dofinansowującej, zostanie w całości sfinansowana ze środków uzyskanych w ramach dofinansowania. W ramach dofinansowania Gmina otrzyma również środki, które będą przez nią przeznaczone na koszty wspólne realizacji projektu na nadzór inwestorski. W przypadku rezygnacji mieszkańca lub rozwiązania umowy na powierzenie grantu, zostanie podpisana umowa z osobą z listy rezerwowej. Planowana do realizacji ilość jest nieduża i Gmina nie przewiduje sytuacji, że nie wykorzysta całości dofinansowania. Jednak w przypadku niezrealizowania części zadania, Gmina nie otrzyma całości dofinansowania. Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków finansowych z Instytucją Pośredniczącą Urzędem Marszałkowskim Województwa , w okresach kwartalnych, w trakcie trwania projektu. Wnioskodawca przedstawi do Gminy, w celu otrzymania refundacji fakturę wystawioną za wykonaną instalację wraz z protokołem odbioru instalacji podpisanym przez Inspektora nadzoru oraz uzyskane wszelkie pozwolenia niezbędne do realizacji zadania, a także informację z przeprowadzonego rozeznania rynku. Zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie Gmina opłaci koszty inspektora nadzoru i otrzyma dofinansowanie w wysokości 85% poniesionych kosztów na zatrudnienie inspektora. Inspektor nadzoru zostanie wyłoniony na podstawie zapytania ofertowego po podpisaniu umowy z instytucją zarządzającą. Faktury wystawiane w związku z nabyciem usługi nadzoru inwestorskiego będą wstawiane na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. .

Należy podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania danego dofinansowania (dotacji/subwencji/innej dopłaty) za kwotę należną z tytułu sprzedaży przesądzające znaczenie ma fakt, czy dofinansowanie to ma bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę, jaką ma zapłacić otrzymujący towar/usługę. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to natomiast możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za korelat świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Jak wcześniej wskazano, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Z kolei, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z uwagi na przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że jeżeli:

• to mieszkańcy Gminy samodzielnie i indywidualnie będą dokonywać wyboru wykonawcy, u którego zakupione zostaną usługi montażu instalacji na budynkach satnowiących ich własność,

• umowa na wykonanie instalacji będzie zawierana między wykonawcą a mieszkańcem,

• faktury wystawione przez wykonawcę będą wystawione z podaniem danych mieszkańca jako nabywcy,

• Instalacje od momentu ich zamontowania będą stanowić wyłączną własność mieszkańców (Gmina na żadnym etapie realizacji projektu nie stanie się ich właścicielem).

• środki finansowe w projekcie będą przekazywanie mieszkańcom wyłącznie w formie refundacji poniesionych wydatków,

to w stosunku do tej części dofinansowania ze środków unijnych, która będzie przekazywana przez Gminę mieszkańcom w ramach dotacji związanej z zakupem i montażem Instalacji nie będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazywanych środków finansowych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu dokonanej dostawy towarów/świadczonej usługi na rzecz mieszkańców, bowiem pomiędzy Gminą (Grantodawcą) a jej mieszkańcami (Grantobiorcami) dochodzi w tej części jedynie do zwrotu kosztów zakupu i montażu Instalacji.

W konsekwencji dofinansowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją projektu pn. w części dotyczącej środków przekazywanych mieszkańcom w formie refundacji na pokrycie przez nich wydatków na zakup i montaż Instalacji, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w tym zakresie Gmina nie będzie nabywać towarów ani usług i nie będzie odsprzedawać ich dalej na rzecz mieszkańców (Grantobiorców).

Zatem w niniejszej sytuacji przedmiotowe dofinansowanie w części dotyczącej wydatków poniesionych przez mieszkańców na zakup i montaż Instalacji nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży. Tym samym otrzymane dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. części projektu będącego przedmiotem wniosku, nie zwiększy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że otrzymane przez Gminę środki unijne w ramach realizowanego projektu w części dotyczącej środków przekazywanych mieszkańcom w formie refundacji na pokrycie przez nich wydatków na zakup i montaż Instalacji nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, a zatem nie będzie podlegało podatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że z okoliczności sprawy wynika, że Gmina w ramach otrzymanego dofinansowania w związku z realizowanym projektem otrzyma również środki, które będą przez nią przeznaczone na koszty wspólne realizacji projektu - na nadzór inwestorski. W niniejszym przypadku wbrew stanowisku Wnioskodawcy mamy natomiast do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usługi zakupionej przez Gminę od wyspecjalizowanego podmiotu na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie), a nie z realizacją zadań własnych przez Gminę w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem nabędzie przedmiotowe usługi od wykonawcy prac dotyczących nadzoru inwestorskiego w ramach projektu we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, nabywając ww. świadczenie nadzoru inwestorskiego, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. Sam fakt, że mieszkańcy na będą wpłacać na rzecz Gminy żadnych środków, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (a nie mieszkańcy właściciele nieruchomości) wyłoni na podstawie zapytania ofertowego inspektora nadzoru, a faktury wystawione w związku z nabyciem ww. usług nadzoru inwestorskiego będą wystawione na Gminę.

Otrzymane przez Gminę środki finansowe zgodnie ze złożonym wnioskiem o dofinansowanie Gmina przeznaczy na opłacenie kosztów inspektora nadzoru. Gmina będzie zobowiązana do rozliczania otrzymanych środków finansowych z Instytucją Pośredniczącą - Urzędem Marszałkowskim Województwa , w okresach kwartalnych, w trakcie trwania projektu. Gmina nie przewiduje sytuacji, że nie wykorzysta całości dofinansowania. Jednak w przypadku niezrealizowania części zadania, Gmina nie otrzyma całości dofinansowania. A zatem ww. środki finansowe przeznaczone na opłacenie kosztów inspektora nadzoru należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Gminę na rzecz mieszkańców, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja w powyższej części nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu, tj. nadzoru inwestorskiego.

Dotacja uzyskana w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 pokryje 85% kosztów poniesionych na zatrudnienie inspektora. Pozostałą część kosztów zakupu usług nadzoru inwestorskiego pokryje Gmina ze środków własnych. Jak wskazał Wnioskodawca mieszkańcy nie będą wpłacać Gminie żadnych środków. Skoro bowiem ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Zatem Wnioskodawca, świadcząc usługi nadzoru inwestorskiego wbrew temu, co twierdzi będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w zakresie, w jakim będzie świadczył ww. usługi oraz nie będzie korzystał z wyłączenia od podatku na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że usługi w zakresie nadzoru inwestorskiego realizowane przez Gminę w ramach projektu objętego wnioskiem, która zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dla świadczenia usług w zakresie nadzoru inwestorskiego.

W konsekwencji wskazać należy, że dotacja otrzymana przez Gminę w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację projektu pn. w części dotyczącej wydatków poniesionych przez Gminę w odniesieniu do kosztów wspólnych projektu, tj. na nadzór inwestorski, w jakim będzie mieć bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy, będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, a tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

A zatem Gmina w zakresie realizacji projektu objętego wnioskiem w części dotyczącej wykonania usług nadzoru inwestorskiego będzie działała w charakterze podatnika VAT, a otrzymana przez Gminę dotacja w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w części dotyczącej wykonania ww. usług nadzoru inwestorskiego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. w części dotyczącej wydatków poniesionych przez mieszkańców na zakup i montaż Instalacji zrefundowanych przez Gminę jest prawidłowe. Natomiast w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę w części dotyczącej kosztów wspólnych projektu, tj. nadzoru inwestorskiego, jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku VAt naliczonego w związku z realizacją projektu pn. , należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wyżej wskazano dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację projektu pn. w części dotyczącej środków przekazywanych mieszkańcom w formie refundacji na pokrycie przez nich wydatków na zakup i montaż Instalacji nie będzie stanowić podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do wydatków w zakresie nabycia i montażu Instalacji, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - nabywane towary i usługi w ramach ww. części projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ponadto faktury dokumentujące wydatki poniesione na zakup i montaż Instalacji będą wystawione z podaniem danych mieszkańca jako nabywcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej wydatków poniesionych na zakup i montaż Instalacji.

Jednocześnie należy wskazać, że w odniesieniu do realizacji przez Gminę projektu w części dotyczącej nabytych przez Gminę usług nadzoru inwestorskiego zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług. Bowiem jak wyżej wskazano, czynności wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie w zakresie nadzoru inwestorskiego, będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami będzie występować w charakterze podatnika tego podatku.

Zatem stwierdzić należy, że Gmina, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług wbrew stanowisku Wnioskodawcy będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej wydatków poniesionych na koszty wspólne projektu na nadzór inwestorski. Przy czym prawo to będzie przysługiwać o ile nie występują przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej wydatków poniesionych na zadań i montaż Instalacji jest prawidłowe. Natomiast w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w części dotyczącej wydatków poniesionych na koszty wspólne projektu na nadzór inwestorski jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Pojęcie kosztu kwalifikowalnego nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą jednak konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości wyliczenia proporcji. Przy czym należy wskazać, że wyliczenia te mogą zostać dokonane w postępowaniu podatkowym, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej