Interpretacja indywidualna z dnia 28 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDWPT.4011.39.2023.1.DS
Temat interpretacji
Możliwość zastosowania 50% kup przez płatnika.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych – jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
9 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
… LLC Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej „Wnioskodawca”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie technologii informatycznych. W ramach tej działalności Wnioskodawca zatrudnia na umowy o pracę między innymi specjalistów zajmujących się następującymi dziedzinami: QA Automation (ang. Quality-Assurance Automation, czyli automatyczne zapewnienie jakości oprogramowania), QA Manual (ang. duality-Assurance Manual, czyli manualne zapewnienia jakości oprogramowania), DevOps (ang. development and operations, czyli rozwój i eksploatacja oprogramowania). Do obowiązków pracowników w przypadku QA Automation należą:
-zadania polegające na tworzeniu kodu, w szczególności:
-tworzenie i przeprowadzanie automatycznych testów funkcjonalności przy użyciu języka programowania ...., a także narzędzi takich jak ....;
-tworzenie testów automatyzacji z wykorzystaniem takich narzędzi jak ....;
-tworzenie testów wydajnościowych z wykorzystaniem takich narzędzi jak ....;
-tworzenie autotestów dla aplikacji desktopowej z wykorzystaniem narzędzi ....;
-pisanie skryptów testów automatycznych;
-zadania niepolegające na bezpośrednim tworzeniu kodu, w szczególności:
-zarządzanie procesami CI/CD (ang. Continous Integration/Continuous Delivery) w zakresie wdrażania i uruchamiania autotestów, przykładowo z wykorzystaniem oprogramowania .....;
-identyfikowanie narzędzi i sposobów do automatyzacji procesów testowania oprogramowania;
-raportowanie autotestów, przykładowo z wykorzystaniem narzędzia .....;
-analiza wyników uruchomionych autotestów po każdym cyklu testowym;
-dokumentowanie znalezionych defektów i wyników ich poprawiania oraz przeprowadzonych testów;
-konfigurowanie systemów monitorujących prawidłowość działania oprogramowania;
-ustalanie priorytetów dla scenariuszy automatyzacji i dążenie do maksymalizacji zakresu testów;
-przekazywanie i komunikowanie wyników testów pozostałym członkom zespołu, udział w spotkaniach zespołu i przekazywanie informacji zwrotnych, współdziałanie z deweloperami i całym zespołem.
Do obowiązków pracowników w przypadku QA Manual należą zadania niepolegające na bezpośrednim tworzeniu kodu, takie jak:
-testowanie oprogramowania w celu wykrycia błędów i usterek za pomocą narzędzi testujących takich jak .....;
-testowanie baz danych przykładowo z wykorzystaniem .....;
-praca z maszynami wirtualnymi, przykładowo w systemie .....;
-analiza wymagań i sprawdzanie czy produkt jest zgodny z wymaganiami;
-pisanie i wykonywanie przypadków testowych w narzędziu do zarządzania testami takim jak ....;
-tworzenie szczegółowych raportów i list poprawek w narzędziu do śledzenia błędów takim jak .....;
-testowanie sieci komputerowych, np. za pomocą systemu opartego na chmurze AWS;
-praca z narzędziami do zarządzania dokumentami takimi jak .....;
-tworzenie i utrzymywanie wewnętrznej bazy wiedzy (Wiki);
-opisywanie przypadków testowych przy wykorzystaniu języka ....., które następnie stanowią podstawę tworzenia kodu przez ....;
-wykonywanie wszystkich potrzebnych rodzajów testów w całym cyklu życia oprogramowania;
-przekazywanie i komunikowanie wyników testów pozostałym członkom zespołu,udział w spotkaniach zespołu i przekazywanie informacji zwrotnych, współdziałanie z deweloperami i całym zespołem.
Do obowiązków pracowników w przypadku ....należą:
·zadania polegające na tworzeniu kodu, w szczególności:
-stworzenie zautomatyzowanej, bezpiecznej i skalowalnej infrastruktury tworzenia programu (ang. delivery pipeline);
-budowa i utrzymanie narzędzi, rozwiązań i mikrousług związanych z platformami wdrażania i operacji;
-utomatyzacja procesów operacyjnych z uwzględnieniem obowiązujących wymogów bezpieczeństwa;
·zadania niepolegające na bezpośrednim tworzeniu kodu, w szczególności:
-zarządzanie wdrożeniami kodu, poprawkami, aktualizacjami i powiązanymi procesami;
-konfiguracja systemów monitorowania;
-współpraca z zespołami Agile w celu usprawnienia procesu rozwoju.
W przypadku zadań opisanych powyżej jako niepolegające na bezpośrednim tworzeniu kodu, bezpośrednim efektem wykonywania tych zadań przez pracowników nie jest co prawda stworzenie konkretnego kodu, jednak działania te są integralnym i niezbędnym elementem tworzenia finalnego produktu, jakim jest oprogramowanie. Oprócz powyższego pracownicy będą realizowali również zadania o charakterze nietwórczym, to jest przykładowo bieżącą komunikację wewnętrzną, udział w spotkaniach, szkolenie i wdrażanie nowych członków zespołu oraz wywiązywanie się z innych obowiązków pracowniczych o charakterze organizacyjnym.
Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie w umowach o pracę ze specjalistami w powyższych dziedzinach (....) postanowień, które umożliwią zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodu z tytułu rozporządzania przez twórców prawami autorskimi w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT. Postanowienia w umowach o pracę zostaną sformułowane z zachowaniem wymogów określonych w przepisach dotyczących 50% kosztów uzyskania przychodów oraz w interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr DD3.8201.1.2018 z dnia 15 września 2020 r. w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego.
Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że:
1.Pracownicy Wnioskodawcy, w zależności od konkretnego przypadku, posiadają nieograniczony albo ograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i ust. 2a ustawy PIT.
2.Z treści umów o pracę z pracownikami wynika, że obowiązki wynikające ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą będącą przedmiotem prawa autorskiego określonego w ustawie z dnia 4 lutego 1999 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).
3.Efektem działań osób zatrudnionych na wymienionych we wniosku stanowiskach jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w postaci nowego oprogramowania.
4.Stosunek prawny łączący pracowników i Wnioskodawcę przewiduje wypłatę wynagrodzenia należnego pracownikowi za przeniesienie praw autorskich do utworu i Wnioskodawca będzie prowadził odpowiednią dokumentację w tym zakresie, m.in. ewidencję dokumentującą przenoszone prawa autorskie.
5.Będzie następować przeniesienie na Wnioskodawcę przez jego pracowników praw autorskich do tworzonych utworów w postaci programów komputerowych. Honorarium z tego tytułu będzie stanowić stały procent comiesięcznego wynagrodzenia pracownika.
6.Wnioskodawca zamierza wprowadzić system wynagradzania polegający na podziale wynagrodzenia pracowników na część wynagrodzenia opiewającego na określoną w umowie o pracę:
a)kwotę z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do stworzonych przez pracowników utworów (tzw. honorarium autorskie),
b)część wynagrodzenia z tytułu wykonywania pozostałych obowiązków pracowniczych.
7.Pracownicy, których dotyczy wniosek są twórcami w świetle ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
8.Wszystkie wytworzone programy komputerowe stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz:
a)zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem i są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;
b)nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności technicznych, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;
c)nie są jedynie „techniczną”, ale są „twórczą” realizacją poleceń określanych przez Wnioskodawcę.
9.Wnioskodawca stosuje koszty uzyskania przychodu w odniesieniu do kwot wynagrodzenia pracowników za pracę o charakterze nietwórczym według przepisów ogólnych (tj. ryczałtowe).
Wnioskodawca jako „zakład pracy” w rozumieniu art. 31 ustawy PIT pełni obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w odniesieniu do swoich pracowników. W związku z tym Wnioskodawca powziął następującą wątpliwość.
Pytanie
Czy wskazane działania opisanych pracowników stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT, a w konsekwencji, czy uzyskiwanie przez pracowników przychodów z tytułu rozporządzenia tymi prawami, przy spełnieniu pozostałych warunków wskazanych w ustawie, uprawnia Wnioskodawcę, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, do zastosowania przy obliczaniu wynagrodzenia tych pracowników kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT?
Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytanie w części dotyczącej interpretacji art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (warunków uznania działalności realizowanej przez pracowników za działalność twórczą w zakresie programów komputerowych). Natomiast w części dotyczącej możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcia.
Państwa stanowisko w sprawie
Określone w opisie zdarzenia przyszłego działania, zarówno opisane jako polegające na tworzeniu kodu, jak i opisane jako niepolegające na tworzeniu kodu, stanowią działalność twórczą w zakresie programów komputerowych.
W zakresie działań polegających na tworzeniu kodu wynika to z faktu, że jest to bez wątpienia działalność o charakterze twórczym. Kod tworzony jest na potrzeby konkretnej sytuacji i zastosowania, czy to w zakresie testowania i zapewnienia jakości konkretnego oprogramowania (w przypadku QA) czy też tworzenia innych narzędzi czy elementów dotyczących rozwoju i eksploatacji konkretnego oprogramowania (w przypadku DevOps).
Jest to zatem działalność niepowtarzalna, indywidualna i wymagająca każdorazowo innowacyjnego podejścia, gdyż wielokrotne zastosowanie identycznych rozwiązań jest tu niemożliwe. Każdy przypadek wymaga co najmniej odpowiedniej modyfikacji i dopasowania do indywidualnych warunków, a bardzo często stworzenia całkowicie nowych rozwiązań. Należy podkreślić, że kod powstający w ten sposób może być samodzielnym utworem, niezależnym od oprogramowania, do którego testowania czy wdrożenia służy, bądź też stanowić kod, który docelowo stanie się fragmentem finalnego oprogramowania. Powstający w ten sposób kod jest zatem utworem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, a w konsekwencji działalność w zakresie jego tworzenia jest działalnością twórczą.
Nie powinno również ulegać wątpliwości, że jest to działalność twórcza w zakresie programów komputerowych. Pojęcie „programu komputerowego” w kontekście art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT należy rozumieć jako wszelkie rodzaje oprogramowania niebędące grami komputerowymi (gry komputerowe wymienione są w tym przepisie odmiennie, zatem należy przyjąć, że zamiarem ustawodawcy było odróżnienie ich od pozostałych form oprogramowania). Zadaniem pracowników Wnioskodawcy jest stworzenie kodu stanowiącego podstawę funkcjonowania oprogramowania komputerowego. Tworzenie kodu z całą pewnością mieści się więc „w zakresie programów komputerowych”. Potwierdzają to z resztą interpretacje indywidualne, które konsekwentnie przyjmują stworzenie kodu jako działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Tak przykładowo interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2022 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.254.2022.1.MS: „W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje”.
Podobne wnioski płyną z interpretacji indywidualnych, których opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wprost odnosi się m.in. do działań z zakresu QA:
-z dnia 15 października 2021 r., znak 0114-KDIP3-2.40U.751.2021.2.MT,
-z dnia 22 lipca 2020 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.448.2020.1.MK
-z dnia 8 maja 2020 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.102.2020.2.BO.
Drugą kategorią działań podejmowanych przez pracowników Wnioskodawcy są działania, które nie polegają na bezpośrednim pisaniu kodu. Działania te, opisane szczegółowo w pierwszej części wniosku, stanowią jednak niezbędny element procesu tworzenia oprogramowania. Działania te, polegające przykładowo na testowaniu, monitorowaniu, wychwytywaniu błędów w kodzie, weryfikowaniu jego funkcjonalności czy zarządzaniu wdrożeniem kodu co prawda nie skutkują bezpośrednio powstaniem samodzielnych utworów w rozumieniu przepisów o prawie autorskim, inaczej niż przykładowo napisanie programu służącego do testowania kodu źródłowego, gdzie taki program sam w sobie jest utworem. Jednak działania te przyczyniają się w istotny, a często wręcz fundamentalny sposób do powstania finalnego oprogramowania. Jak wynika z zacytowanych już powyżej interpretacji indywidualnych, przyjętą i ugruntowaną wykładnią art. 22 ust. 9b pkt 1 jest, że „użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” oznacza, że analizowany zwrot odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych” (tak przykładowo interpretacje indywidualne: z dnia 24 listopada 2022 r., znak 0115-KDIT1.4011.562.2022.1.MN; z dnia 10 listopada 2022 r., znak 0112-KDIL3-3.4011.123.2019.12.AM; z dnia 3 stycznia 2022 r., znak 0113-KDIPT2-3.4011.938.2021.1.IR; z dnia 10 grudnia 2021 r., znak 0114-KDIP3-2.4011.990.2021.l.MR; z dnia 8 grudnia 2021 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.880.2021.1.MS2; z dnia 8 maja 2020 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.102.2020.2.BO). Skoro działalność twórcza w zakresie programów komputerowych obejmuje, zgodnie z przytoczonym stanowiskiem organów podatkowych, „ogół działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych”, to w ocenie Wnioskodawcy nie należy zawężać zakresu tych działań jedynie do takich działań, których efektem jest napisanie konkretnego nowego fragmentu kodu.
Działania opisane przez pracowników niepolegające na tworzeniu kodu, opisane szerzej w pierwszej części wniosku, mają w ocenie Wnioskodawcy charakter twórczy i indywidualny, gdyż polegają na wyszukiwaniu, formułowaniu i wprowadzaniu w życie nowatorskich, autorskich rozwiązań w zakresie testowania, rozwoju oprogramowania czyjego implementacji. Ostatecznym efektem tych działań jest powstanie funkcjonalnego, prawidłowo działającego i spełniającego swoje zadanie oprogramowania, które będzie stanowiło utwór w rozumieniu prawa autorskiego. W ocenie Wnioskodawcy pracownicy wykonujący opisane powyżej twórcze działania niepolegające na pisaniu kodu przyczyniają się do powstania finalnego oprogramowania (utworu) w niemniejszym stopniu niż pracownicy tworzący wprost fragmenty kodu.
Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy zarówno przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego twórcze działania pracowników polegające na tworzeniu kodu, jak i niepolegające na bezpośrednim tworzeniu kodu, stanowią „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” w rozumieniu art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy PIT (…).
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 tej ustawy:
Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Z treści art. 12 ust. 4 ww. ustawy wynika, że:
Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy
Natomiast, obowiązek poboru podatku przez zakład pracy od dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2023 r. został wskazany w art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:
Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
Koszty uzyskania przychodów zostały uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Jak wynika z art. 22 ust. 1 tej ustawy:
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wynika, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się:
w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:
W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.
Zgodnie z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedmiotowe koszty stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:
1)działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2)działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3)produkcji audialnej i audiowizualnej;
4)działalności publicystycznej;
5)działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6)działalności konserwatorskiej;
7)prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 oraz z 2020 r. poz. 288), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8)działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej,badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
Z powyższego przepisu wynika zatem, że tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509):
Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).
W szczególności – jak stanowi ust. 2 tego przepisu – przedmiotem prawa autorskiego są utwory:
1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2) plastyczne;
3) fotograficzne;
4) lutnicze;
5) wzornictwa przemysłowego;
6) architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7) muzyczne i słowno-muzyczne;
8) sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9) audiowizualne (w tym filmowe).
W pierwszej kolejności wskazać należy, że przymiotnik „twórczy”, który poprzedza wymieniane przez ustawodawcę w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rodzaje działalności można zdefiniować jako mający na celu tworzenie; będący wynikiem tworzenia, a jako jego synonimy Słownik Języka Polskiego PWN wymienia m.in. przymiotniki: konstruktywny, kreatywny, kreacyjny. Nie ulega zatem wątpliwości, że objęte przedmiotowym przepisem efekty takiej działalności musi cechować kreatywność, unikalność czy osobiste ujęcie przez ich twórców.
W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.
W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.
Zgodnie z art. 74 ust. 2 omawianej ustawy:
Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.
Jak stanowi art. 74 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:
Prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej.
Stosownie do art. 74 ust. 4 tej ustawy, autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:
1)trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2)tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3)rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.
Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Praca, która polega na tworzeniu (projektowaniu) programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu prawa autorskiego, a programy komputerowe stanowią utwory.
Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, działalność oznacza:
1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”
2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”,
natomiast twórczy oznacza:
1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”
2)„dotyczący twórców”.
Proces tworzenia programów komputerowych składa się z szeregu czynności koniecznych do stworzenia utworu. Na poszczególnych etapach tego procesu efekty pracy, które powstają, z reguły posiadają cechę nowości. Jednak cecha ta nie jest warunkiem wystarczającym do uznania danej działalności za twórczą. Działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko rezultaty takiej działalności mogą być uznane za utwór.
Zatem użyty w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. W związku z powyższym, wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, plany i/lub prototypy systemów, bazy oraz struktury danych, strony internetowe, dokumentacja techniczna, publikacje naukowe, specyfikacje (w tym specyfikacje architektury projektowanych rozwiązań informatycznych), plany, analizy, raporty oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejs użytkownika), materiały reklamowe i marketingowe, materiały audio-wideo, a także prezentacje.
Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa – w związku z rozumieniem zawartego w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych – przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 omawianej ustawy wypełniają nie tylko kody źródłowe programów komputerowych, lecz także utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego.
Za „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy uznać takie czynności, które:
-mają charakter twórczy,
-są podejmowane w celu stworzenia programów komputerowych,
-w ich efekcie powstają utwory, do których prawa są przenoszone.
Zatem, wynagrodzenie wypłacane pracownikom, w części dotyczącej przenoszenia przez nich na Państwo autorskich praw majątkowych do utworów, stanowi i będzie stanowić przychód z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Państwa stanowisko w ww. zakresie uznano za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania tej interpretacji.
Wniosek w części dotyczącej możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do wynagrodzenia za pracę twórczą został rozstrzygnięty odrębnym pismem.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.