Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1.ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 31 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 lutego 2025 r. sygn. III SA/Wa 2521/24 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 26 maja 2025 r.);

2.stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia czy Spółki zagraniczne na rzecz, których świadczycie Państwo usługi rachunkowo - księgowe posiadają na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym powinniście Państwo traktować je jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a nie jako eksport usług. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwania - pismem z 11 czerwca 2025 r. (data wpływu 11 czerwca 2025 r.) oraz pismami z 16 lipca 2025 r. (data wpływu 16 i 17 lipca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem, którego działalność polega na świadczeniu usług rachunkowo-księgowych oraz korporacyjnych. Wnioskodawca prowadzi swoją działalność na terytorium Polski, działalność Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu VAT.

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę w Polsce, specjalizującym się w obsłudze rachunkowo-księgowej spółek zagranicznych. W ramach świadczonych usług Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług rachunkowo-księgowych na rzecz spółek z siedzibami poza terytorium Polski. Wnioskodawca, w celu świadczenia tych usług, podpisuje ze spółkami stosowne umowy o obsługę rachunkowo-księgową. Spółki zagraniczne, zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470) (dalej: „Ustawa”), w celu wykonywania działalności na terytorium Polski zakładają oddziały.

Spółki zagraniczne dysponujące oddziałami w Polsce obsługiwane przez Wnioskodawcę, w zakresie objętym przedmiotem zapytania, mają następujące cechy:

1)Są to spółki celowe, zawiązywane w celu nabycia gotowej nieruchomości inwestycyjnej w Polsce (zazwyczaj magazynu, centrum logistycznego, budynku biurowego lub galerii handlowej) i/lub wybudowania/rozbudowy takiej nieruchomości, a następnie uzyskiwania korzyści finansowych z tytułu odpłatnego najmu nieruchomości;

2)Nieruchomości inwestycyjne, składające się z gruntów, budynków i/lub budowli, są jedynymi lub głównymi aktywami tych spółek na terenie Polski,

3)Prowadzenie działalności w Polsce opiera się w całości na zewnętrznych usługodawcach, z którymi spółki zawierają wszystkie lub większość następujących umów:

a)umowy w zakresie usług zarządzania aktywami (asset management),

b)umowy zarządzania nieruchomościami,

c)umowy agencyjne leasingu,

d)umowy obsługi brokerskiej,

e)umowy marketingowe,

f)umowy w zakresie zarządzania przestrzenią nieruchomości,

g)umowy w zakresie usuwania usterek i dokonywania napraw nieruchomości,

h)umowy z firmami sprzątającymi,

i)umowy na usługi ochroniarskie,

j)umowy z zakresu doradztwa prawnego i podatkowego oraz w związku,

k)z prowadzoną działalnością w Polsce,

l)dodatkowe umowy, jeżeli są one konieczne do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z nieruchomością (dalej łącznie: Usługi),

4)Spółki te nie zatrudniają w Polsce żadnych pracowników ani też żadni pracownicy tych spółek nie przebywają na stałe w Polsce,

5)Kluczowe decyzje biznesowe przekraczające działania w zakresie zwykłego zarządu są podejmowane za granicą przez zarządy tych spółek,

6)Działania w zakresie zwykłego zarządu są podejmowane za granicą przez zarządy tych spółek,

7)Działalność tych spółek w Polsce nie wymaga posiadania specjalnych zezwoleń, wynikających z odrębnych przepisów,

8)Spółki te są zarejestrowane w Polsce na potrzeby rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz dokonują czynności opodatkowanych tym podatkiem w Polsce (przede wszystkim jest to najem komercyjny opodatkowany 23% stawką VAT, powiązane z najmem opłaty eksploatacyjne oraz odprzedaż mediów).

Spółki nie sprawują zwykle bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi, technicznymi lub fizycznymi usługodawców w Polsce, relacje pomiędzy spółkami, a usługodawcami (zarówno prawa, jak i obowiązki stron), są określane w umowach i typowe dla relacji biznesowych pomiędzy odbiorcą i dostawcą usługi.

Przedstawiciel i sposób umocowania Przedstawiciela w spółkach zagranicznych obsługiwanych przez Wnioskodawcę; faktycznie wykonywane przez niego czynności.

Zgodnie z art. 16 Ustawy, przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego (dalej: „Przedstawiciel”). Jest to wymóg formalny, który musi spełnić każdy oddział przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce.

Ustawowe uprawnienie do reprezentacji Przedstawiciela pozostawia jednak otwartą kwestię prowadzenia spraw oddziału. Mając to na uwadze, jak również ze względu na różne oczekiwania biznesowe obsługiwanych przez Wnioskodawcę spółek zagranicznych, przyjmują one różne modele działania. Niektóre spółki, celem uniknięcia wątpliwości, decydują się na udzielenie swoim Przedstawicielom w oddziałach dodatkowych pełnomocnictw do prowadzenia spraw oddziału. Niektóre przyjmują wykładnię, że wynikający z Ustawy i doktryny zakres umocowania Przedstawiciela uprawnia do wykonywania czynności zwykłego zarządu bez dodatkowych pisemnych pełnomocnictw. Niektóre uznają natomiast, że instytucja Przedstawiciela ma wyłącznie wąskie uprawnienie do reprezentacji, a ustanowiony w Polsce Przedstawiciel nie wykonuje samodzielnie żadnych czynności zarządu (tj. ze względu na wymóg ustawowy jest formalnie ustanowiony, ale jest całkowicie lub niemal całkowicie nieaktywny).

Jednocześnie, niezależnie od opisanego powyżej zakresu uprawnień wynikających z Ustawy i/lub wyrażonego wprost w udzielonym pełnomocnictwie - część lub wszystkie decyzje dotyczące działalności gospodarczej oddziału (zarówno te istotne, jak i z zakresu zwykłego zarządu) mogą być faktycznie podejmowane przez zarząd spółki zagranicznej w państwie jej siedziby. Stąd też uprawnienia Przedstawiciela do reprezentacji i/lub prowadzenia spraw oddziału mogą pozostawać jedynie teoretyczną możliwością.

Podsumowując, można wyróżnić następujące warianty roli Przedstawiciela w obsługiwanych przez Wnioskodawcę spółkach zagranicznych:

1)Wariant I - Spółka nie udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału i Przedstawiciel faktycznie tych spraw nie prowadzi (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

2)Wariant II - Spółka nie udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału, jednak Przedstawiciel faktycznie sprawy tego oddziału prowadzi (decyzje z zakresu zwykłego zarządu podejmowane są przez Przedstawiciela i zarząd spółki zagranicznej, decyzje przekraczające zwykły zarząd podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

3)Wariant III - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału w ramach zwykłego zarządu, jednakże z wyłączeniem uprawnienia do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel nie korzysta z tego uprawnienia (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

4)Wariant IV - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału w ramach zwykłego zarządu, jednakże z wyłączeniem uprawnienia do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel korzysta z tego uprawnienia (decyzje z zakresu zwykłego zarządu, z wyłączeniem w tym zawierania i rozwiązywania umów najmu, podejmowane są przez Przedstawiciela i zarząd spółki zagranicznej, decyzje przekraczające zwykły zarząd podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

5)Wariant V - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału w ramach zwykłego zarządu, w tym do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel nie korzysta z tego uprawnienia (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

6)Wariant VI - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału w ramach zwykłego zarządu, w tym do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel korzysta z tego uprawnienia (decyzje z zakresu zwykłego zarządu, w tym zawierania i rozwiązywania umów najmu, podejmowane są przez Przedstawiciela i zarząd spółki zagranicznej, decyzje przekraczające zwykły zarząd podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

7)Wariant VII - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do szerokiego prowadzenia spraw oddziału, w tym do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel nie korzysta z tego uprawnienia (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

8)Wariant VIII - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do szerokiego prowadzenia spraw oddziału, w tym do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel korzysta z tego uprawnienia (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są zarówno przez Przedstawiciela, jak i przez zarząd spółki zagranicznej).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi:

1)Gdzie (w jakim kraju) Spółki zagraniczne posiadają siedzibę działalności gospodarczej?

Odpowiedzieli, Państwo że Spółki zagraniczne posiadają siedziby działalności gospodarczej w Luksemburgu.

2)Czy Oddział Kontrahenta z Luksemburga jest wpisany w Polsce do KRS. Co jest przedmiotem działalności wpisanym w KRS. Jakie czynności/zadania wykonuje Oddział na terytorium Polski, w jakim celu został utworzony?

Odpowiedzieli Państwo, że we wszystkich wskazanych przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym przypadkach (8 stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych) oddziały Kontrahentów są wpisane (będą wpisane) w Polsce do KRS.

Jak wskazano w stanie faktycznym, są to oddziały spółek celowych zawiązywanych w celu nabycia gotowej nieruchomości inwestycyjnej w Polsce (zazwyczaj magazynu, centrum logistycznego, budynku biurowego lub galerii handlowej) i/lub wybudowania/rozbudowy takiej nieruchomości, a następnie uzyskiwania korzyści finansowych z tytułu odpłatnego najmu nieruchomości. Takie też czynności faktycznie wykonują (będą wykonywać) oddziały Kontrahentów na terytorium Polski.

Jako przedmiot działalności wszystkie oddziały te mają wpisane w KRS:

1)68.10.Z, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,

2)68.20.Z, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Jeżeli celem oddziału jest/(lub może być) wybudowanie lub rozbudowa nieruchomości pojawiają się też kody:

1)41.10.Z, realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

2)41.20.Z, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

3)42.1. . roboty związane z budową dróg kołowych i szynowych,

4)42.2. . roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,

5)42.9. . roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej,

6)43. . . roboty budowlane specjalistyczne.

W niektórych przypadkach oddziały mają również wpisany kod:

70.10.Z, działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych.

Należy przy tym zaznaczyć, że powyższe kody PKD nie zawsze odpowiadają faktycznej działalności oddziałów (np. kody związane z pracami budowlanymi często są uwzględniane w przypadku oddziałów, które faktycznie takich prac nie wykonują). Kody te też mogą się zmieniać lub w każdym momencie mogą być dodawane nowe. W żadnym wypadku nie można ich więc traktować jako równoznacznych z oznaczeniem faktycznej działalności wykonywanej przez dany oddział, a jedynie za wskazówkę. Jest to kwestia wyłącznie formalna, niemająca znaczenia dla określenia, czy kontrahenci Wnioskodawcy podsiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

3)W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza luksemburskiej Spółki macierzystej (dalej również: Centrala) w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Centrala prowadzi działalność w Luksemburgu np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Centrala prowadzi czynnie jakąś działalność, w tym najem nieruchomości znajdujących się w kraju siedziby)?

Odpowiedzieli Państwo, że Centrale w kraju siedziby działalności gospodarczej to spółki celowe, zawiązywane w celu nabycia gotowej nieruchomości inwestycyjnej w Polsce i/lub wybudowania/rozbudowy takiej nieruchomości, a następnie uzyskiwania korzyści finansowych z tytułu odpłatnego najmu nieruchomości. Spółki te w kraju siedziby dysponują biurem lub wirtualnym biurem i nie prowadzą tam działalności w zakresie najmu.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, sposób realizowania/zorganizowania działalności gospodarczej Centrali w kraju siedziby działalności gospodarczej nie jest elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i pozostaje on bez wpływu na określenie, czy kontrahenci Wnioskodawcy podsiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

4)Jaki jest czas/okres wykonywanych przez Wnioskodawcę usług, tj. jakiego okresu, w którym Wnioskodawca świadczył usługi, dotyczy wniosek?

Odpowiedzieli Państwo, że czas/okres wykonywanych przez Wnioskodawcę usług różni się w zależności od kontrahenta, okres ten zależy od zawartej z kontrahentem umowy. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest to element stanu faktycznego niezbędny do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i pozostaje on bez wpływu na określenie, czy kontrahenci Wnioskodawcy podsiadają w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności.

5)Czy Wnioskodawca ma podpisaną umowę na świadczenie usług z Przedstawicielem Oddziału czy z Centralą z Luksemburga?

Odpowiedzieli Państwo, że Umowy o świadczenie usług są podpisywane przez oddział albo centralę. We wszystkich dotychczasowych przypadkach podpisu dokonywał organ uprawniony do reprezentowania zagranicznego przedsiębiorcy (tj. osoba uprawniona z centrali), nie zaś przedstawiciel oddziału.

W przypadku zdarzeń przyszłych Wnioskodawca nie wie, z kim będą ostateczne podpisywane umowy - czy z przedstawicielami oddziałów czy z organami uprawnionymi do reprezentowania zagranicznego przedsiębiorcy.

6)Czy Kontrahent Wnioskodawcy posiada wydaną interpretację podatkową stwierdzającą, że dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, w związku z wykonywaniem czynności, w tym wynajmu nieruchomości?

Odpowiedzieli Państwo, że kontrahenci Wnioskodawcy nie posiadają wydanych interpretacji indywidualnych stwierdzających, że dysponują w Polsce stałymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej w związku z wykonywaniem czynności, w tym wynajmem nieruchomości.

7)czy Kontrahent poinformował Wnioskodawcę, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej?

Odpowiedzieli Państwo, że żaden z Kontrahentów nie poinformował Wnioskodawcy o posiadaniu w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Na pytania Wnioskodawcy w tym zakresie stwierdzali, że nie wiedzą i prosili o zweryfikowanie tej kwestii we własnym zakresie.

8)Wnioskodawca nadmienił, że Kontrahent jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce, proszę więc wskazać, czy Kontrahent w celu otrzymania od Wnioskodawcy faktury posłużył/posługuje się polskim czy zagranicznym numerem NIP?

Odpowiedzieli Państwo, że Kontrahenci nie wiedzą, którym numerem NIP mają się posłużyć. Kontrahenci oczekują, że to Wnioskodawca powinien wiedzieć, którym numerem NIP powinien się on posłużyć.

9)W jaki sposób Wnioskodawca dokumentował wykonywane usługi na rzecz Kontrahenta, czy wystawialiście Państwo fakturę z polskim podatkiem VAT (23%)?

Odpowiedzieli Państwo, że kierując się wyrokiem w sprawie C-931/19, Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Österreich, Anciennement Finanzamt Wien z 3 czerwca 2021 r., Wnioskodawca dokumentował wykonywane usługi na rzecz kontrahentów poprzez wystawienie na ich rzecz faktur ze stawką NP (tj. rozpoznawał eksport usług).

10)Czy Spółka luksemburska zamierza realizować w Polsce przedstawioną we wniosku działalność poprzez swój Oddział w krótkim lub określonym czasie czy też nie ma określonych ram czasowych tej działalności?

Odpowiedzieli Państwo, że nie ma określonych ram czasowych działalności, którą Centrale zamierzają realizować w Polsce poprzez swoje oddziały.

11)Czy Spółka zagraniczna (Centrala) nadała Przedstawicielowi Oddziału uprawnienia do aktywności i podejmowania decyzji związanych z działalnością w Polsce, jeżeli tak jaki jest zakres czynności/uprawnień Przedstawiciela w stosunku do prowadzonej w Polsce działalności, w tym wynajmowanej na terytorium Polski nieruchomości?

Odpowiedzieli Państwo, że dostępny Wnioskodawcy zakres wiedzy co do zakresu czynności/uprawnień Przedstawiciela w stosunku do prowadzonej w Polsce działalności, w tym wynajmowanej na terytorium Polski nieruchomości, został zawarty w opisie wariantów na stronach 7-8 Wniosku.

12)Czy Przedstawiciele są upoważnieni do reprezentowania Oddziału wobec osób trzecich np. urzędów, banków, innych podmiotów prawnych?

Odpowiedzieli Państwo, że Przedstawiciele są upoważnieni do reprezentowania Oddziału wobec osób trzecich, jednak zakres uprawnień do prowadzenia spraw oddziału nie jest jasny.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że dostępny Wnioskodawcy zakres wiedzy co do zakresu czynności/uprawnień Przedstawiciela w stosunku do prowadzonej w Polsce działalności, w tym wynajmowanej na terytorium Polski nieruchomości, został zawarty w opisie wariantów na stronach 7-8 Wniosku. Wskazano tam, że w niektórych wariantach centrale mogą udzielać dodatkowych pełnomocnictw co do reprezentacji wobec osób

trzecich.

13)Czy Oddział w Polsce posiada jakieś biuro (nieruchomość) nabyte lub wynajęte, z którego prowadzi swoją działalność gospodarczą, należy wyjaśnić, w tym wskazać jakie zasoby rzeczowe/techniczne posiada Oddział Kontrahenta na terytorium Polski?

Odpowiedzieli Państwo, że Oddziały w Polsce posiadają własne nieruchomości (magazyn, centrum logistyczne lub galeria handlowa i podobne), która są przedmiotami ich działalności gospodarczej. Oprócz tego oddziały w Polsce posiadają wirtualny adres/biuro, które są im udostępnione przez Wnioskodawcę lub inny podmiot. W praktyce więc zasoby rzeczowe/ techniczne oddziałów na terytorium Polski stanowią jedynie posiadane przez nie nieruchomości.

14)Czy środki pieniężne, którymi Usługobiorca płacił Państwu za świadczone usługi pochodziły z rachunku bankowego polskiego czy zagranicznego?

Odpowiedzieli Państwo, że środki pieniężne, którymi Usługobiorcy płacili Wnioskodawcy za świadczone usługi pochodziły z zagranicznego rachunku bankowego.

W przypadku zdarzeń przyszłych Wnioskodawca nie wie, z jakich rachunków będą przychodzić środki pieniężne za świadczone usługi.

15)Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi rachunkowo-księgowe były wykorzystywane wyłącznie do usług związanych z najmem lokali prowadzonym w Polsce poprzez Oddział czy też do innych czynności zlecanych przez Centralę w Luksemburgu, jeżeli tak, to proszę wskazać do jakich - proszę opisać okoliczności zdarzenia?

Odpowiedzieli Państwo, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi rachunkowo-księgowe były związane z niezbędną obsługą rachunkowo-księgową w Polsce.

Pytania

Czy, w świetle opisanego stanu faktycznego, Wnioskodawca powinien uznać, że w przypadku świadczenia usług na rzecz dysponujących oddziałami w Polsce spółek zagranicznych dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju na rzecz stałych miejsc prowadzania działalności tych spółek i, w związku z tym, we wszystkich opisanych w stanie faktycznym Wariantach powinien traktować je jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jako eksport usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca powinien uznać że, w świetle opisanego stanu faktycznego, w przypadku świadczenia usług na rzecz dysponujących oddziałami w Polsce spółek zagranicznych dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju na rzecz stałych miejsc prowadzania działalności tych spółek i, w związku z tym, we wszystkich opisanych w stanie faktycznym Wariantach powinien traktować je jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a nie jako eksport usług.

Uzasadnienie

Z uwagi na to, że Wnioskodawca będzie uczestniczyć w zaistniałym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, występuje o wydanie interpretacji indywidualnej.

Określenie czy oddziały spółek zagranicznych powołane do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z zakresu najmu nieruchomości stanowią ich stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, z punktu widzenia Wnioskodawcy, będzie wpływało na jego obowiązki w zakresie wystawienia faktury VAT na dany podmiot oraz rozliczenia podatku VAT należnego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca świadczy na rzecz spółek usługi, dla których miejsce świadczenia usług określa się na zasadach ogólnych wynikających z art. 28b ustawy o VAT (nie są to usługi bezpośrednio związane z nieruchomością). Fakt więc, czy usługa jest świadczona na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce czy też na rzecz siedziby spółki za granicą decyduje o opodatkowaniu VAT w związku ze świadczeniem usług na terytorium kraju albo niepodleganiu temu opodatkowaniu w związku z eksportem usług.

Stąd - Wnioskodawca ma interes prawny w tym, aby wystąpić z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - odpowiedź na pytanie wpłynie na obowiązki Wnioskodawcy w zakresie rozliczeń podatkowych.

1.Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 28b Ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym ustalenie istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług świadczonych/nabytych przez podatników.

Obowiązek weryfikacji posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez usługodawcę oraz zakres jego odpowiedzialności

Błędne uznanie, że dany podmiot posiada lub nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju może skutkować negatywnymi konsekwencjami zarówno dla usługodawcy, jak i usługobiorcy, poprzez nieprawidłowe rozliczenie transakcji.

Zatem należy stwierdzić, że odpowiedzialność z tytułu braku prawidłowego ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności ponoszą zarówno usługodawca i usługobiorca.

Aby zminimalizować ryzyko podatkowe z tym związane, usługodawca powinien zweryfikować, czy dana usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności. W tym celu powinien przeanalizować charakter świadczonych usług oraz dane przekazane przez usługobiorcę, a także umowy łączące go z usługobiorcą. Ponadto pożądane jest pobranie oświadczenia od nabywcy, że nabywa on usługi na potrzeby siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Weryfikacja ma na celu prawidłowe rozliczenie transakcji. Model weryfikacji wskazano w komentarzu Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany: „W przypadku wątpliwości co do statusu świadczeniodawcy lub świadczeniobiorcy celem zminimalizowania ryzyk podatkowych po stronie polskiego podatnika (zwłaszcza świadczącego usługi i zobowiązanego do prawidłowego opodatkowania VAT swojej sprzedaży, lecz również rozpoznającego np. import usług) pożądane jest pobieranie od kontrahentów zagranicznych oświadczenia, że na mocy przepisów rozporządzenia 282/2011 usługi świadczą lub nabywają jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej z innego kraju Unii Europejskiej albo stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zlokalizowane w Polsce i posługujące się polskim numerem VAT.

W tym kontekście z aprobatą należy odnieść się do opinii z 14 listopada 2019 r. Rzecznika Generalnego Juliane Kokott, C-547/18, Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, EU:C:2019:976, w którym Rzecznik podzielił wątpliwości zadającego pytanie prejudycjalne WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2018 r., I SA/Wr 286/18, LEX nr 2543557. Według Rzecznika badając, czy kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (1), a jeżeli tak, to czy ono uczestniczy w transakcji (2), podatnik powinien poprzestać wyłączenie na tych ustaleniach, których w granicach zdrowego rozsądku można od niego wymagać w okolicznościach sprawy. Jak wskazał Rzecznik, „od Dong Yang w żadnym wypadku nie można wymagać czegoś niemożliwego. Subiektywnie niemożliwe jest bowiem, aby Dong Yang zbadała niedostępne dla niej stosunki umowne pomiędzy swoim kontrahentem i jego (ewentualnie jej nieznanymi) spółkami zależnymi. Taki obowiązek przeprowadzenia weryfikacji lub dochodzenia wykraczałby poza należytą staranność, jakiej można od niej rozsądnie wymagać. Dlatego też wszyscy uczestnicy postępowania słusznie zakładają, że Dong Yang nie musiała analizować tych umów”. Opinię tę potwierdził TSUE w wyroku z 7 maja 2020 r. we wspomnianej sprawie C-547/18, Dong Yang Electronics Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, EU:C:2020:350. W ocenie TSUE, skoro LG Korea, która była zarejestrowana do celów VAT w Polsce i miała tu przedstawiciela podatkowego, zapewniła Dong Yang, że nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudnia pracowników ani nie posiada nieruchomości czy wyposażenia technicznego, to trudno oczekiwać, aby podpisując zwykłą umowę na wykonanie jakichś usług, Dong Yang jako usługodawca weryfikował te informacje i poprzedzał nawiązanie współpracy przeglądem due dilligence czy zleceniem weryfikacji struktury zleceniodawcy zewnętrznej wywiadowni gospodarczej. Wystarczające w takim przypadku powinno być oświadczenie złożone przez usługobiorcę (LG Korea), że nabywa on usługę na potrzeby siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej za granicą. Artykuł 22 rozporządzenia 282/2011 wskazuje, jakie elementy usługodawca ma obowiązek przeanalizować i jakie elementy mogą ewentualnie wskazywać na stałe miejsce prowadzenia działalności. Takimi elementami są: charakter usług oraz dane przekazane przez usługobiorcę, a także umowy łączące usługodawcę z usługobiorcą. Jeżeli z tych danych nie wynika stałe miejsce prowadzenia działalności, wówczas usługodawca jest upoważniony do uznania, że tym miejscem jest siedziba podmiotu. Sama współpraca w jednym procesie produkcyjnym opartym na podziale zadań nie może przesądzać o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Skoro nadrzędną zasadą jest pewność prawa, to takowa może być zapewniona przez stosowanie zasady ogólnej, że usługi transgraniczne w relacjach między przedsiębiorcami są opodatkowane w kraju siedziby usługobiorcy (art. 28b ustawy o VAT). Reguła ta koresponduje z treścią rozporządzenia 282/2011, które wskazuje opodatkowanie usług w kraju siedziby usługobiorcy, jeśli analiza umowy, zamówienia i NIP usługobiorcy nie sugerują przypisania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy w kraju świadczenia.”

Jak Wnioskodawca wskazał w stanie faktycznym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, dysponuje on dokumentami kontrahentów, jak również pewną wiedzą w zakresie praktycznego sposobu wykonywania działalności gospodarczej w Polsce, które analizuje w takcie zleconych mu usług. W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy, nie może on poprzestać wyłącznie na odebraniu oświadczenia od kontrahenta o posiadaniu przezeń stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a nawet w przypadku odebrania takiego oświadczenia - musi je przeanalizować pod kątem przetwarzanych w ramach usług danych (nie można bowiem wykluczyć, że oświadczenie może być rozbieżne z faktyczną sytuacją danego kontrahenta w Polsce, co do której Wnioskodawca ma wiedzę).

Definicja pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności na gruncie ustawodawstwa polskiego oraz unijnego

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, ani też w żadnych aktach wykonawczych do tej ustawy. Definicji tej nie zawarto także w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.; dalej jako: „Dyrektywa”).

Natomiast definicja stałego miejsca działalności została zawarta w art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. (Dz. U.UE. L z 2011 r. Nr 77, str. 1 z późn. zm; dalej jako: „Rozporządzenie”) ustanawiającym środki wykonawcze do powyższej Dyrektywy.

Zgodnie z treścią powołanego artykułu przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć: „dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, (...) które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.”

Dodatkowo jak wskazuje art. 53 Rozporządzenia: „Na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.”

Podsumowując, w oparciu o powołane regulacje unijne stałe miejsce prowadzenia działalności powstaje, jeżeli charakteryzuje je stała struktura pozwalająca na odbiór oraz wykorzystanie usług świadczonych dla jego potrzeb oraz dokonywanie dostaw i świadczenie usług, w szczególności posiadanie zaplecza personalnego i strukturalnego.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności” w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „Trybunał”/„TSUE”)

TSUE posiada bogatą historię orzecznictwa związaną z analizowanym zagadnieniem. Pozwoliło to na wyklarowanie się jasnych przesłanek, których wystąpienie determinuje powstanie lub brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

I tak, zgodnie z orzecznictwem TSUE, za główne przesłanki warunkujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa należy uznać posiadanie zasobów ludzkich oraz technicznych niezbędnych do realizacji, w sposób niezależny i autonomiczny, działalności gospodarczej podmiotu na terytorium danego państwa. W szczególności TSUE zwraca uwagę na okoliczności zawierania umów o charakterze zarządczym oraz możliwość podejmowania przez dany podmiot samodzielnych decyzji, mających realne przełożenie na podejmowane na danym terytorium działania.

TSUE wskazuje również, że powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej każdorazowo będzie efektem działań podejmowanych przez podmiot. Oznacza to, że nie każdy rodzaj działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium innego państwa automatycznie będzie generował powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT. Kluczowe jest w takim wypadku każdorazowe przeanalizowanie powyżej wymienionych przesłanek, dopiero w sytuacji ich łącznego wystąpienia, zdaniem TSUE, można mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej.

Na poparcie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć poniższy dorobek orzeczniczy TSUE:

• C-168/84 Gunter Berkholz przeciwko Finazamt Hamburg-Mitte-Altstadt, w którym TSUE wskazał, omawiając warunki traktowania miejsca jako stałego miejsca prowadzenia działalności, na konieczność ciągłego współdziałania środków rzeczowych i personalnych wymaganych przy świadczeniu usług;
• C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym TSUE wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności;
• C-260/95 Commissioners of Customs and Excise przeciwko DEDS A/S, w którym TSUE wskazał na posiadanie w stałym miejscu prowadzenia działalności na stałe pewnego minimalnego rozmiaru i zasobów zarówno ludzkich, jak i technicznych koniecznych do świadczenia usług;
• C-390/96 Lease Plan Luksemburg SA przeciwko Belgische Staat w którym TSUE wskazał, że jeżeli spółka nie posiada w danym państwie ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tymże państwie;
• C-73/06 Pianzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fuer Steuern, w którym TSUE wskazał na minimalną trwałość stałego miejsca prowadzenia działalności poprzez gromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług, przy czym poprzez ową minimalną trwałość rozumieć należy wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny;
• C-605/12, Welmory Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 października 2014 r., w którym TSUE uznał, że podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim ‘stałe miejsce prowadzenia działalności’ w rozumieniu art. 44 Dyrektywy, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej;
• C-931/19, Titanium Ltd przeciwko Finanzamt Osterreich, Anciennement Finanzamt Wien z 3 czerwca 2021 r. (dalej: „Titanum”), w którym TSUE orzekł, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 Dyrektywy, w sytuacji, gdy podmiot wynajmujący tę nieruchomość nie posiada zasobów ludzkich (w miejscu posadowienia nieruchomości) umożliwiających samodzielne działanie tej nieruchomości;
• C-333/20, w sprawie Berlin Chemie a. Menarini SRL przeciwko Administratia Fiscala Pentru Contribuabili Mijlocii Bucuresti - Directia Generala Regionala a Finantelor Publice Bucurest z 7 kwietnia 2022 r., w którym TSUE stwierdził, że zawieranie umów na świadczenie usług, w konsekwencji których spółce udostępniane jest zaplecze techniczne i personalne wykorzystywane do świadczenia usług, nie jest wystarczające do uznania, że spółka posiada w tym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby uznać, że w świetle tych wyroków dany podmiot posiada na terytorium innego państwa stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spełnione muszą zostać łącznie poniższe przesłanki:

1)obecność zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności,

2)obecność zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia),

3)stałość prowadzonej działalności, wyrażonej jako zamiar podatnika do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny,

4)prowadzenie działalności w sposób niezależny w stosunku do działalności głównej.

Jak już zostało wspomniane, aby mówić o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, wszystkie powyższe przesłanki powinny zostać spełnione łącznie.

Obecność zasobów ludzkich

Na podstawie art. 16 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470), przedsiębiorca zagraniczny tworzący oddział jest obowiązany ustanowić osobę upoważnioną w oddziale do reprezentowania przedsiębiorcy zagranicznego. Jest to warunek, który musi spełnić każdy oddział. W niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy sam fakt ustanowienia Przedstawiciela w oddziale skutkuje spełnieniem przesłanki posiadania zaplecza personalnego na terytorium Polski.

Jasnym jest, że Przedstawiciel jest uprawniony do reprezentacji oddziału. Nie jest natomiast jasny zakres uprawnień do prowadzenia spraw oddziału - nie jest on jasno zdefiniowany w żadnym akcie prawnym, również orzecznictwo sądów powszechnych ani doktryna nie są zgodne w tym zakresie.

W doktrynie prawa cywilnego uznaje się, że Przedstawiciel w oddziale przedsiębiorcy zagranicznego posiada uprawnienia zbliżone do prokury oddziałowej, o której mowa w art. 1095 K ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610). Jak wskazano w komentarzu Fras Mariusz (red.), Habdas Magdalena (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna (art. 1-125):

1)W odniesieniu do uprawnień wynikających z prokury: „Zakres prokury obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Uwzględnia zatem zarówno czynności materialnoprawne, np. zawieranie umów, nabywanie praw, zaciąganie zobowiązań, zatrudnianie pracowników, oraz czynności procesowe dokonywane przed sądami cywilnymi, administracyjnymi, a także występowanie wobec organów administracji 4124 . Prokura obejmuje umocowania do składania oświadczeń woli (reprezentacja czynna), jak i do przyjmowania oświadczeń woli (reprezentacja bierna). Prokurent umocowany jest jednak wyłącznie do reprezentacji, a nie prowadzenia spraw, zatem wykonuje decyzje powierzone mu przez mocodawcę, choć sam co do zasady nie podejmuje decyzji w tym zakresie, o ile nic innego nie wynika z odrębnego stosunku prawnego łączącego prokurenta z mocodawcą (por. komentarz do art. 1092).”

2)w odniesieniu do uprawnień Przedstawiciela: „W wyroku z 11 października 2013 r. SN przyjął, że art. 87 u.s.d.g. przewiduje odrębne w stosunku do określonych w kodeksie cywilnym pełnomocnictwo, o cechach zbliżonych do prokury oddziałowej (art. 1095 k.c.).” Ponadto w przedmiotowym wyroku (sygn. I CSK 769/12) podkreślono, że: „Powyższe rozważania prowadzą ostatecznie do konkluzji, że art. 87 u.s.d.g. przewiduje odrębne w stosunku do określonych w kodeksie cywilnym, pełnomocnictwo, o cechach zbliżonych do prokury oddziałowej (art. 1095 k.c.). Ze względu na to, że w systemie prawnym nie występuje pełnomocnictwo o nieograniczonym zakresie umocowania, a prokura jest pełnomocnictwem o najszerszym zakresie umocowania, uwzględniając te argumenty natury systemowej przyjąć należy, iż zakres umocowania pełnomocnika, o którym mowa w art. 87 u.s.d.g., nie może, tak jak przy prokurze, obejmować czynności, o których mowa w art. 1093 k.c.”

Doktryna nie przesądza jednak jednoznacznie, czy czynności takie jak zawieranie i rozwiązywanie umów najmu należy traktować jako obciążanie nieruchomości czy też nie. Jak wskazano w komentarzu Ciszewski Jerzy (red.), Nazaruk Piotr (red.), Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany: „Prokurentowi nie wolno zbywać oraz obciążać nieruchomości. Zakaz ten dotyczy nie tylko zbywania całości nieruchomości, ale również ich części. Trudno jednoznacznie zinterpretować zakaz obciążania nieruchomości. Budzi wątpliwości czy obciążenie to tylko ustanowienie na nieruchomości ograniczonego prawa rzeczowego, czy też zawarcie umowy obligacyjnej, której przedmiotem jest nieruchomość, np. najmu czy dzierżawy (K. Osajda [w:] Kodeks cywilny..., t. 1, red. K. Osajda, 2017, kom. do art. 1093, nt 7).”

Stanowisko zgodnie z którym najem nieruchomości może zostać zawarty w ramach udzielonej prokury zostało wyrażone m.in. w wyroku Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2022 r. sygn. I Aga 111/21: „Zakres umocowania prokurenta jest szeroki. Łączy w sobie cechy pełnomocnictwa procesowego w rozumieniu art. 88 k.p.c. i pełnomocnictwa do czynności pozasądowych, bez względu na to, czy mają one charakter czynności zwykłego zarządu, czy przekraczają ten zakres (umocowanie nie obejmuje jedynie tych czynności pozasądowych, które są enumeratywnie wskazane w art. 1093 k.c. oraz art. 1096 k.c.). Prokurent może dokonywać w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy takich samych czynności, jakich może dokonywać sam przedsiębiorca. Umocowanie do czynności pozasądowych rozciąga się, z zastrzeżeniem art. 1093 k.c., art. 1095 k.c. i art. 1096 k.c., na wszystkie czynności materialnoprawne pozostające w związku z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Należą do nich zwłaszcza czynności handlowe związane z normalnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, takie jak: umowy sprzedaży, dostawy lub kontraktacji wytworzonych towarów, umowy sprzedaży (kupna) maszyn, urządzeń, surowców, umowy oświadczenie usług w charakterze przyjmującego zamówienie albo zamawiającego, umowy o dzieło, zlecenia, umowy najmu rzeczy (tak też Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 kwietnia 1997 r. w sprawie sygn. Akt II UKN 82/97, OSNP1998, z. 7, poz. 217) i dzierżawy rzeczy lub praw.”

Są jednak również stanowiska, i są to stanowiska przeważające, że podpisanie takiej umowy to obciążenie nieruchomości i należy do niego mieć odrębne pełnomocnictwo. Jak wskazano w komentarzu Zobowiązania red. Machnikowski 2022, wyd. 1/Herbet:” 3. Obciążanie nieruchomości. Zgodnie z art. 1093 KC in fine wyłączone z zakresu umocowania prokurenta jest obciążanie nieruchomości (w przyjętym wyżej znaczeniu). Również ta kategoria wywołuje rozbieżności, a możliwe opcje interpretacyjne oscylują pomiędzy znaczeniem węższym (ścisłym), które utożsamia „obciążenie” z ustanowieniem na nieruchomości ograniczonego prawa rzeczowego skutecznego erga omnes (użytkowania, służebności, hipoteki, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu) oraz znaczeniem szerokim, które obejmuje ponadto stosunki obligacyjne powodujące powstanie wierzytelności, której treścią jest możliwość korzystania z nieruchomości, a efektem - pozbawienie uprawnionego władztwa nad rzeczą (użyczenie, leasing, najem, dzierżawa, timeshare).(...) Współczesna polska doktryna skłania się natomiast do szerokiej interpretacji tego pojęcia (zob. L. Moskwa, P. Moskwa, w: Gutowski, Komentarz KC, t. I., 2021, art. 1093, Nb 6; R. Strugała, w: Gniewek, Machnikowski, Komentarz KC, 2021, art. 1093, Nb 2; J. Strzebinczyk, w: Gniewek, Machnikowski, Komentarz KC, 2016, art. 1093, Nb 1; R. Uliasz, w: Załucki, Komentarz KC, 2020, art. 109, Nb 7).(...) 1. Pełnomocnictwo szczególne. Czynności wymienione w komentowanym przepisie nie są objęte ustawowym zakresem umocowania prokurenta i wymagają udzielenia przez mocodawcę odrębnego pełnomocnictwa. W świetle przyjętego sposobu, a przede wszystkim treści art. 1091 § 2 i art. 1093 in fine KC, nie ulega wątpliwości, że nie mamy tutaj do czynienia z konstrukcją tzw. rozszerzenia prokury, znaną m.in. na tle prawa niemieckiego i austriackiego, ale z odrębnym stosunkiem pełnomocnictwa, w pełni podlegającym przepisom art. 98-108 KC. Brzmienie art. 1093 KC przesądza, że w grę wchodzi wyłącznie pełnomocnictwo szczególne (verba legis: „pełnomocnictwo do poszczególnej czynności”).”

Z kolei w komentarzu L. Moskwa, P. Moskwa, w: Gutowski, Komentarz KC, t. I, 2021, art. 1093, Nb 6 wskazano: „Zakaz obciążania nieruchomości. Nie jest do końca jasne, jakie formy obciążenia nieruchomości są objęte komentowanym przepisem. K. Kopaczyńska-Pieczniak uważa, że zakaz ten dotyczy praw skutecznych erga omnes, czyli praw rzeczowych oraz praw obligacyjnych wpisanych do księgi wieczystej (taż, w: Kidyba, Komentarz KC, t. I, 2012, s. 685). W doktrynie przeważa jednak stanowisko (zob. m.in. J. Strzebinczyk, w: Gniewek, Machnikowski, Komentarz KC, 2014, art. 1093, Nb 1), zgodnie z którym za obciążenie nieruchomości uznać należy również inne czynności zobowiązujące, powodujące utratę przez mocodawcę władztwa nad nieruchomością, jak choćby umowa najmu czy dzierżawy (w każdym przypadku). W orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym osłabienie prawa podmiotowego wskutek dokonania niektórych uprawnień obligacyjnych uznać należy za obciążenie (zob. S. Sołtysiński, Czynności rozporządzające, s. 301 i n.). W kilku rozstrzygnięciach SN wskazał, że zawarcie umowy najmu i dzierżawy uznać należy za obciążenie (zob. zwłaszcza wyr. SN z 8 października 2004 r., V CK 76/04, OSNC 2005, Nr 10, poz. 175). Wydaje się, że za słuszne uznać należy stanowisko dominujące w doktrynie i w orzecznictwie.”

Powyższe potwierdza m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 października 2004 r. sygn. V CK 76/04: „Nasuwają się dwie możliwości rozumienia użytego w tym przepisie zwrotu mówiącego o obciążeniu nieruchomości. Według pierwszej, przez obciążenie nieruchomości należy rozumieć tylko ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, a według drugiej, również zawarcie takich umów, które nie prowadzą do ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości, lecz których następstwa gospodarcze są w danym przypadku porównywalne z ustanowieniem ograniczonego prawa rzeczowego na nieruchomości. Przykładem takich umów mogą być umowy najmu i dzierżawy nieruchomości i to nie tylko wtedy, gdy najem lub dzierżawa mają być wpisane do księgi wieczystej. Podzielając przytoczony wcześniej pogląd wypowiedziany jeszcze na tle ustawy o spółdzielniach z 1920 r., że w przepisach poddających ograniczeniom obciążanie nieruchomości spółdzielczych chodzi przede wszystkim o zapobieżenie określonym następstwom gospodarczym, należy opowiedzieć za drugą możliwością.”

Zgodnie z powyższym, Przedstawiciel jest uprawniony do wykonywania czynności sądowych i pozasądowych jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, z wyłączeniem jednak: zbycia przedsiębiorstwa, dokonywania czynności prawnych, na podstawie których następuje oddanie go do czasowego korzystania, oraz do zbywania i obciążania nieruchomości. Do powyższych czynności wymagane jest dodatkowe pełnomocnictwo szczególne. Uprawnienie do upoważnienia do podpisywania i rozwiązywania w imieniu spółki zagranicznej umów, choć w zakresie umów najmu nieruchomości może być to prawo sporne.

Przepisy i doktryna pozostawiają też otwartą kwestię uprawnień do prowadzenia spraw oddziału jako odrębną od samej możliwości składania oświadczeń w imieniu spółki zagranicznej. Jak wskazano, prowadzenie spraw jest stosunkiem wewnętrznym oddziału z przedstawicielem. Należy jednak zaznaczyć, że kwestię wewnętrznego ukształtowania relacji między spółką zagraniczną a jej Przedstawicielem w odniesieniu do stosunków z podmiotami zewnętrznymi należy uważać za kwestię wtórną - z istoty prokury wynika, że decyzje podjęte przez Przedstawiciela, choćby były niezgodne z ustaleniami ze spółką zagraniczną, będą prawnie skuteczne i wiążące dla tej spółki.

Podsumowując, zakres umocowania i uprawnień Przedstawiciela pozostaje więc niejasny. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, niezależnie od przyjętej wykładni istotny jest fakt, że Przedstawiciel jest z mocy prawa uprawniony do reprezentacji, a tym samym do podejmowania prawnie skutecznych i wiążących dla spółki zagranicznej decyzji dotyczących oddziału. Działania te będą skuteczne niezależnie od tego, czy będą one dokonane w ramach udzielonego przez spółkę zagraniczną uprawnienia do prowadzenia spraw oddziału czy też nie. Brak szczegółowego pełnomocnictwa lub brak umownego ukształtowania uprawnień do prowadzenia spraw oddziału nie wpływa na potencjalną możliwość podejmowania przez Przedstawiciela decyzji z zakresu zwykłego zarządu (w tym, potencjalnie, np. zawierania umów najmu).

W ocenie Wnioskodawcy, skutkuje to koniecznością uznania Przedstawiciela za realizującego przesłankę zaplecza personalnego, która przy spełnieniu pozostałych warunków konstytuuje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Wyrokiem TSUE, w którym podkreślono, że kluczowym dla uznania spełnienia przesłanki posiadania zasobów ludzkich dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest możliwość takiej działalności, jest Wyrok TSUE w sprawie Titanum (i powołane w nim orzecznictwo), w którym Trybunał wskazał, że: „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” wymaga stałej obecności zasobów ludzkich i technicznych niezbędnych do świadczenia określonych usług. Wymaga ono zatem wystarczającego stopnia trwałości oraz struktury, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić samodzielne świadczenie rozpatrywanych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo). W szczególności struktura pozbawiona własnego personelu nie może mieścić się w zakresie pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” (zob. podobnie wyrok z dnia 17 lipca 1997 r., ARO Lease, C-190/95, EU:C:1997:374, pkt 19)”.

W ocenie Wnioskodawcy, spółka zagraniczna ustanawiająca oddział w Polsce, a w związku z nim - Przedstawiciela, tworzy na terytorium kraju:

1)Swój własny stały zasób ludzki (niewątpliwie bowiem Przedstawiciela należy traktować jako personel spółki zagranicznej)

2)który jest trwały (tj. który będzie istnieć co najmniej tak długo, jak długo będzie istnieć oddział) i

3)zdolny do samodzielnego działania i podejmowania działań zarządczych w sposób niezależny od spółki zagranicznej.

Zatem, inaczej niż w stanie faktycznym wyroku Titanium, gdzie spółka zagraniczna nie ustanowiła odpowiednika Przedstawiciela na terytoriom Austrii, spółka zagraniczna ustanawiająca oddział w Polsce a wraz z nim ustanawiająca Przedstawiciela - tworzy tym samym stały zasób ludzki na terenie Polski. Niezależnie przy tym, czy Przedstawicielowi zostanie udzielone pełnomocnictwo szczególne czy też nie, czy dodatkowo uprawniono go do prowadzenia spraw oddziału czy też nie, wreszcie czy działa on faktycznie czy też nie - to już sama możliwość podejmowania prawnie skutecznych w stosunku do oddziału spółki zagranicznej działań, nawet niezrealizowana w praktyce, skutkuje uznaniem, że w takiej sytuacji przesłankę posiadania zaplecza personalnego - należy uznać za spełnioną.

Obecność zasobów technicznych

Spółki zagraniczne dysponujące oddziałami w Polsce obsługiwane przez Wnioskodawcę nabywają w Polsce infrastrukturę w postaci nieruchomości inwestycyjnych (zazwyczaj magazynu, centrum logistycznego lub galerii handlowej), która jest wynajmowana w celach usługowo-handlowych. Nie ulega zatem wątpliwości, że od momentu takiego nabycia posiadają one infrastrukturę techniczną na terytorium Polski.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, warunek posiadania przez spółki zagraniczne dysponujące oddziałami w Polsce obsługiwane przez Wnioskodawcę zasobów technicznych na terytorium Polski należy uznać za spełniony.

Stałość prowadzonej działalności

Pojęcie stałości należy rozumieć jako zamiar przynajmniej długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa, jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej odnosi się również do konieczności utworzenia określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z Rozporządzenia wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale.

Cechą miejsca prowadzenia działalności niezbędną do uznania, iż ma ono charakter stały jest zaangażowanie odpowiedniej struktury osobowej i technicznej.

Sposób wykładni warunku wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej prezentują niżej cytowane orzeczenia TSUE:

a)wyrok TSUE z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, przeciwko Finanzamt Gamburg-Mitte-Altstand, cyt.:

„Z kontekstu koncepcji użytych w art. 9 oraz z jego celu wynika, że, jak stwierdzono powyżej, usług tych nie można uznać za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż miejsce siedziby usługodawcy, chyba że to miejsce prowadzenia działalności jest pewnych minimalnych rozmiarów oraz stale obecne są w nim zasoby zarówno ludzkie, jak i techniczne konieczne do świadczenia usług. (...)

Na pierwsze pytanie Finanzgericht należy zatem odpowiedzieć następująco: art. 9 (1) VI Dyrektywy z 17 maja 1977 r. należy interpretować tak, iż instalacja dla celów prowadzenia działalności komercyjnej, takiej jak eksploatacja automatów do gry, na pokładzie statku żeglującego po otwartym morzu poza terytorium kraju może być uznana za stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie, jeśli to stałe miejsce prowadzenia działalności pociąga za sobą stałą obecność zasobów tak ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia tych usług i nie jest właściwe uznanie tych usług za wykonane w miejscu, gdzie usługodawca posiada swoją siedzibę.”

b)wyrok TSUE z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, cyt.:

„Z celu art. 9 oraz kontekstu, w którym użyto w nim przedmiotowych pojęć, wyraźnie wynika, że nie można uznać usług za świadczone w miejscu prowadzenia działalności innym, niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że to inne miejsce prowadzenia działalności posiada minimalny poziom stabilności wynikający ze stałej obecności zarówno zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia usług. (...)”.

Orzeczenia te zostały wprawdzie wydane w oparciu o nieobowiązujące już przepisy art. 9 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako: VI Dyrektywa), jednak mają one zastosowanie również do wykładni przepisu art. 44 Dyrektywy, co potwierdza orzecznictwo TSUE, przykładowo wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku.

Powyższe potwierdza również linia interpretacyjna sądów administracyjnych, przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gliwicach z 28 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 141/20, cyt.:

„Kierując się powyższymi wskazaniami, wynikającymi również z innych wyroków TSUE, dotyczących ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności wskazać należy, że konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (orzeczenie C-231/94), tj. w sposób stały, powtarzalny i nieprzemijający (orzeczenie 168/84), wymagana jest też minimalna trwałość poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny (orzeczenie C-73/06 czy C-260/95)”.

Spółki zagraniczne dysponujące oddziałami w Polsce obsługiwane przez Wnioskodawcę, jak wskazano, nabywają w Polsce nieruchomości inwestycyjne oraz wyznaczają Przedstawicieli. Ich działalność na terytorium Polski nie jest ograniczona żadnym horyzontem czasowym. Zatem działalność tych spółek w Polsce można uznać za cechującą się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Możliwość odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca

Zgodnie z artykułem 11 ust. 1 Rozporządzenia, „stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług z art. 44 Dyrektywy VAT) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Tym samym przesłanka możliwości odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałe miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wynika wprost z obowiązujących przepisów.

Spółki zagraniczne dysponujące oddziałami w Polsce obsługiwane przez Wnioskodawcę wykorzystują na własne potrzeby szereg usług m.in. usługi zarządzania nieruchomością, usługi sprzątania, usługi w zakresie usuwania usterek i dokonywania napraw nieruchomości oraz z zakresu doradztwa prawnego i podatkowego oraz compliance w związku z prowadzoną działalnością w Polsce. Koszty te, co do zasady, są ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia w Polsce działalności oddziału. Tym samym spółki zagraniczne dysponujące oddziałami w Polsce obsługiwane przez Wnioskodawcę odbierają oraz wykorzystują świadczone usługi na własne potrzeby.

Zatem działalność oddziałów spółek zagranicznych obsługiwanych w Polsce przez Wnioskodawcę spełnia przesłankę możliwości odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb.

2)Podsumowanie

W kontekście powyższego, mając na uwadze, że:

• warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego będzie spełniony,
• warunek wystarczającej stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej będzie spełniony,
• warunek posiadania możliwości odbioru i wykorzystania usług świadczonych do własnych potrzeb będzie spełniony

- w ocenie Wnioskodawcy powinien on uznać, że we wszystkich opisanych w stanie faktycznym Wariantach obsługiwane przez Wnioskodawcę spółki zagraniczne dysponują stałymi miejscami prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

To z kolei powoduje, że Wnioskodawca świadczenie usług na rzecz tych stałych miejsc prowadzenia działalności powinien traktować jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 30 lipca 2024 r. wydałem postanowienie znak: 0114-KDIP1-2.4012. 267.2024.1.GK o odmowie wszczęcia postępowania ze względu na to, że w sprawie wystąpiły przesłanki określone w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wydania dla Państwa interpretacji.

Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania doręczono Państwu 8 sierpnia 2024 r.

13 sierpnia 2024 r. wnieśli Państwo zażalenie na to postanowienie (data wpływu 14 sierpnia 2024 r.)

W odpowiedzi na powyższe zażalenie, 12 września 2024 r. wydałem postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie nr 0114-KDIP1-2.4012.267.2024.2.GK/ESZ.

Skarga na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania

16 października 2024 r. wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 lutego 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 2521/24 uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2024 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.267.2024.1.GK.

Odstąpiłem od wniesienia skargi kasacyjnej od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok, który uchylił zaskarżone postanowienie stał się prawomocny od 19 kwietnia 2025 r.

Odpis prawomocnego wyroku WSA wpłynął 26 maja 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361) - zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 89), zwanej dalej ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych, jako

Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych):

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:

Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Z opisu sprawy wynika, że świadczycie Państwo usługi rachunkowo-księgowe na rzecz Spółek, które posiadają siedzibę działalności gospodarczej w Luksemburgu. Spółki zagraniczne w celu wykonywania działalności na terytorium Polski zakładają Oddziały, które są wpisywane w Polsce do KRS. Spółki zagraniczne są to spółki celowe, zawiązywane w celu nabycia gotowej nieruchomości inwestycyjnej w Polsce (zazwyczaj magazynu, centrum logistycznego, budynku biurowego lub galerii handlowej) i/lub wybudowania/ rozbudowy takiej nieruchomości, a następnie uzyskiwania korzyści finansowych z tytułu odpłatnego najmu nieruchomości. Oddziały Kontrahentów na terytorium Polski posiadają własne ww. nieruchomości, które są przedmiotem ich działalności gospodarczej. Spółki te w kraju siedziby dysponują jedynie biurem/wirtualnym biurem i nie prowadzą tam działalności w zakresie najmu. Oddziały w Polsce poza nabytymi nieruchomościami posiadają również wirtualny adres/biuro, które są im udostępniane przez Państwa lub inny podmiot. W Polsce Oddziały działają poprzez Przedstawicieli, którzy są upoważnieni do reprezentowania Oddziału wobec osób trzecich, jednak zakres uprawnień do prowadzenia spraw nie jest jasny. Role jakie Przedstawiciele w obsługiwanych przez Wnioskodawcę spółkach zagranicznych będą pełnić to:

1)Wariant I - Spółka nie udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału i Przedstawiciel faktycznie tych spraw nie prowadzi (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

2)Wariant II - Spółka nie udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału, jednak Przedstawiciel faktycznie sprawy tego oddziału prowadzi (decyzje z zakresu zwykłego zarządu podejmowane są przez Przedstawiciela i zarząd spółki zagranicznej, decyzje przekraczające zwykły zarząd podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

3)Wariant III - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału w ramach zwykłego zarządu, jednakże z wyłączeniem uprawnienia do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel nie korzysta z tego uprawnienia (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

4)Wariant IV - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału w ramach zwykłego zarządu, jednakże z wyłączeniem uprawnienia do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel korzysta z tego uprawnienia (decyzje z zakresu zwykłego zarządu, z wyłączeniem w tym zawierania i rozwiązywania umów najmu, podejmowane są przez Przedstawiciela i zarząd spółki zagranicznej, decyzje przekraczające zwykły zarząd podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

5)Wariant V - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału w ramach zwykłego zarządu, w tym do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel nie korzysta z tego uprawnienia (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

6)Wariant VI - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do prowadzenia spraw oddziału w ramach zwykłego zarządu, w tym do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel korzysta z tego uprawnienia (decyzje z zakresu zwykłego zarządu, w tym zawierania i rozwiązywania umów najmu, podejmowane są przez Przedstawiciela i zarząd spółki zagranicznej, decyzje przekraczające zwykły zarząd podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

7)Wariant VII - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do szerokiego prowadzenia spraw oddziału, w tym do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel nie korzysta z tego uprawnienia (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są przez zarząd spółki zagranicznej),

8)Wariant VIII - Spółka udziela pełnomocnictwa Przedstawicielowi do szerokiego prowadzenia spraw oddziału, w tym do zawierania i rozwiązywanie umów (w tym umów najmu), a Przedstawiciel korzysta z tego uprawnienia (faktycznie wszystkie decyzje w zakresie zarządu podejmowane są zarówno przez Przedstawiciela, jak i przez zarząd spółki zagranicznej).

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia czy powinniście Państwo uznać, że w przypadku świadczenia usług na rzecz dysponujących oddziałami w Polsce spółek zagranicznych dokonujecie odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju na rzecz stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej tych Spółkę, i w związku z tym we wszystkich opisanych Wariantach powinniście traktować je jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a nie jako eksport usług.

Odnosząc się do powyższych kwestii należy wskazać, że definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym innego podmiotu, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Trybunał uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem „nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…). W świetle powyższego (…) Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że działalność Państwa Kontrahentów realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie przez Kontrahentów działalności w Polsce wynika z posiadania w kraju wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie nabywania gotowych nieruchomości i/lub wybudowania/rozbudowy oraz uzyskiwania korzyści finansowych z tytułu ich odpłatnego najmu. Ponadto działalność Kontrahentów w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do ich siedziby działalności gospodarczej. Jak wynika z wniosku Kontrahenci w kraju siedziby działalności gospodarczej (Luksemburg) uznawani są za spółki celowe, które zostały utworzone wyłącznie w celu nabycia gotowej nieruchomości inwestycyjnej w Polsce i ich odpłatnego najmu. Spółki te w kraju swojej siedziby dysponują jedynie biurem/wirtualnym biurem i nie prowadzą tam żadnej działalności w zakresie najmu.

Należy zauważyć, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie działalność w zakresie najmu prowadzona jest na terytorium Polski poprzez utworzone i zarejestrowane w tym celu Oddziały Spółek. Oddziały te posiadają na terytorium Polski własne nieruchomości inwestycyjne (magazyn, centrum logistyczne lub galeria handlowa i podobne) które są przedmiotem ich działalności gospodarczej. Dodatkowo w Oddziałach zostali ustanowieni Przedstawiciele, którzy są upoważnieni do reprezentowania Oddziału wobec osób trzecich. Zakres uprawnień Przedstawicieli jest różny, niektóre Spółki udzieliły Przedstawicielom dodatkowych pełnomocnictw do prowadzenia spraw Oddziału. Zatem mając na uwadze powyższe należy uznać, że Oddziały Spółek posiadają na terytorium Polski odpowiednie zaplecze techniczne/rzeczowe i personalne w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie najmu nieruchomości.

Ponadto, z wniosku wynika, że Oddziały Kontrahentów korzystają z usług podmiotów trzecich w celu wykonywania działalności w Polsce. Usługami realizowanymi przez podmioty trzecie są m.in.: usługi zarządzania nieruchomościami, usługi agencyjne leasingu, usługi obsługi brokerskiej, usługi marketingowe, usługi usuwania usterek i dokonywania napraw nieruchomości czy usługi w zakresie zarządzania przestrzenią nieruchomości itp. Zakupione usługi nie są przedmiotem dalszej odsprzedaży, usługi te wykorzystywane są na potrzeby własne Oddziałów Spółek w Polsce. Zatem struktura (Oddziały w Polsce) jaką Spółki zorganizowały na terytorium Polski jest w stanie odbierać i wykorzystywać nabywane usługi dla własnych potrzeb. Usługi nabywane na terytorium Polski są faktycznie wykorzystywane przez Oddziały. Ponadto wszystkie działania związane z najmem, zarządzaniem odbywają się wyłącznie w Polsce, gdyż Spółki w kraju siedziby nie prowadzą działalności w tym zakresie. Zatem cała działalność Spółek w zakresie wynajmu komercyjnego nieruchomości jest skoncentrowana na terytorium Polski. To w Polsce znajdują się Oddziały, nieruchomości będące przedmiotem najmu oraz Przedstawiciele, którzy są odpowiedzialni za sprawy Oddziałów. Spółki na terytorium Luksemburga posiadają jedynie biuro/wirtualne biuro, zaś w Polsce zorganizowały niezbędną infrastrukturę personalną i techniczną w postaci wynajmowanych nieruchomości.

Ponadto należy wskazać, że jak wynika z wniosku nie ma określonych ram czasowych działalności, którą Spółki zamierzają realizować w Polsce poprzez swoje Oddziały. Dodatkowo, także sam fakt utworzenia Oddziałów w Polsce (spełnienie warunków formalnych oraz podjęcie czynności prawnych) stanowi o tym, że Spółki zamierzają prowadzić działalność na terytorium Polski w sposób zorganizowany oraz trwały. Powyższe pozwala na uznanie, że działalność jaka jest prowadzona w Polsce poprzez Oddziały nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest wykonywana w sposób samodzielny w stosunku do działalności gospodarczej w Luksemburgu. W konsekwencji działalność prowadzona przez Spółki na terytorium Polski charakteryzuje się stałością. Tym samym, poprzez zorganizowanie odpowiedniego zaplecza osobowego i technicznego oraz nabywanie od niezależnych podmiotów usług Spółki poprzez swoje Oddziały niezależnie i w długiej perspektywie czasu na terytorium Polski zamierzają prowadzić działalność gospodarczą.

W analizowanej sprawie istotny jest także cytowany już powyżej wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Trybunał uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, inaczej niż w powołanym wyroku, Spółki posiadają na terytorium Polski Oddziały, a także Przedstawicieli, którzy prowadzą sprawy Oddziałów oraz są upoważnieni do reprezentowania Oddziałów wobec osób trzecich. W konsekwencji tezy zeprezentowane ww. wyroku nie będą miały w analizowanej sprawie zastosowania.

Tym samym we wszystkich opisanych Wariantach od 1-8 posiadane w Polsce przez Państwa Kontrahentów Oddziały stanowią stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Odnosząc się zaś do Państwa wątpliwości dotyczących określenia miejsca świadczenia usług rachunkowo-księgowych wykonywanych przez Państwa na rzecz Spółek luksemburskich posiadających w Polsce Oddziały należy wskazać, że zastosowanie znajdzie art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym, jak ustaliłem w niniejszej interpretacji, Spółki poprzez utworzone i zarejestrowane Oddziały będą posiadać w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem, w analizowanej sprawie miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania świadczonych przez Państwa usług rachunkowo-księgowych, stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy jest Polska. Tym samym powinniście Państwo świadczone usługi rachunkowo-księgowe we wszystkich Wariantach traktować jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i nie wywołuje skutków prawnych dla Państwa Kontrahentów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.